V SA/Wa 1600/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody Mazowieckiego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej na rzecz P. P. kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie objęte zostało postępowanie zakończone decyzją Ministra Finansów (zwanego dalej: "Ministrem") z dnia [...] lipca 2020 r. o numerze [...]w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa pobranych dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Minister – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) w związku z art. 255 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2019, poz. 869 ze zm.; zwanej dalej: "u.f.p.") – uchylił decyzję Wojewody [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. w całości i orzekając co do istoty sprawy określił Powiatowi [...] (zwanemu dalej: "Powiatem" bądź "Skarżącym"): 1) kwotę 280,26 zł przypadającą do zwrotu do budżetu państwa, stanowiącą pobrane od 10 lutego 2016 r. do dnia 30 grudnia 2016 r. i nieprzekazane do budżetu państwa dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami; 2) terminy, od których należy liczyć odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, od kwoty określonej w punkcie 1. W uzasadnieniu organ wskazał, że w roku 2016 Powiat otrzymał z budżetu państwa dotację celową w wysokości 123.600 zł na realizację zadania w postaci świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej, które stanowiło zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Środki przelane zostały na rachunek bankowy Powiatu, na którym powstały odsetki bankowe w kwocie 280,26 zł. Zdaniem organu, odsetki te stanowiły dochód wygenerowany ze środków przekazanej dotacji, bowiem gdyby nie okoliczność przekazania dotacji to dochód by nie powstał. Minister powołał się przy tym na przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b u.f.p., który w jego ocenie wskazuje, że odsetki od środków na rachunkach bankowych są dochodami publicznymi. W konsekwencji zaś, tego rodzaju dochody winny zostać zwrócone do budżetu państwa na podstawie art. 255 ust. 1 u.f.p. Zdaniem Ministra, w sytuacji realizowania zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego, finansowanego w całości ze środków pochodzących z budżetu państwa, jednostka ta jest uprawniona jedynie do uzyskania dochodu poprzez stosowne potrącenie przy przekazywaniu dochodów do budżetu państwa. Do budżetu państwa powinien zostać przekazany każdy dochód uzyskany w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego, z odpowiednim pomniejszeniem należnym jednostce samorządu terytorialnego. Jednocześnie Minister wyjaśnił, że zgodnie z art. 255 ust. 1 u.f.p., przekazane dochody pomniejszano o określone w odrębnych ustawach dochody przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania zadania, tj. o wartość 5% należnych dochodów, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz.38; zwanej dalej: "u.d.j.s.t."). Natomiast w jego ocenie, przepis art. 5 ust. 1 pkt 9 u.d.j.s.t., na który powołuje się Skarżący, nie ma zastosowania w sprawach dotyczących dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra z dnia [...] lipca 2020 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 9 u.d.j.s.t. przez błędną wykładnię tego przepisu; 2) art. 60 pkt 8 oraz art. 255 u.f.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 9 u.d.j.s.t. przez błędną wykładnię tych przepisów poprzez przyjęcie, że kwota odsetek stanowi pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych tej jednostce odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek budżetu państwa; 3) art. 126 i art. 127 u.f.p. przez błędną wykładnię tych przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie czy orzekający w sprawie organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 255 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.f.p. Zgodnie z ust. 1, zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, pomniejszone o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, według stanu środków określonego na: (1) 10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca; (2) 20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia danego miesiąca. W myśl ust. 2, pobrane do dnia 31 grudnia i nieprzekazane w terminach, o których mowa w ust. 1, dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami są przekazywane odpowiednio przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową - w terminie do dnia 8 stycznia roku następującego po roku budżetowym, a gdy ten dzień jest dniem wolnym od pracy - do pierwszego dnia roboczego po tym terminie. Natomiast zgodnie z ust. 4, w przypadku nieprzekazania dochodów budżetowych w terminach, o których mowa w ust. 1 i 2, dysponent części budżetowej przekazujący dotację celową wydaje decyzję określającą kwotę dochodów przypadającą do zwrotu i termin, od którego naliczane są odsetki. W doktrynie wskazuje się, że przedmiotem zwrotu dokonywanego na podstawie art. 255 u.f.p. są pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami. Pojęcie "pobrane dochody" odnosi się do dochodów przekazanych przez zobowiązane podmioty na rachunek bankowy jednostki samorządu terytorialnego. Dochody stają się dochodami pobranymi w momencie, w którym znajdą się na rachunku bankowym jednostki samorządu terytorialnego. Takie rozwiązanie, które nie zostało umotywowane w uzasadnieniu do projektu u.f.p., zostało w literaturze ocenione krytycznie. Negatywną ocenę uzasadniono po pierwsze tym, że doszło do uregulowania na poziomie ustawowym norm o charakterze technicznym, a po drugie tym, że właściwym miejscem takiej regulacji jest u.d.j.s.t. (vide: Ofiarski Zbigniew (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Opublikowano: WKP 2019; www.sip.lex.pl). Dokonując wykładni przepisu art. 255 ust. 1 u.f.p. należy mieć na względzie, że ustawodawca wyraźnie wskazuje w nim na dochody budżetowe pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej. Zatem, po pierwsze muszą być to dochody budżetowe, po drugie dochody pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego, a po trzecie dochody pobrane w związku z realizacją ściśle określonych zadań. Zdaniem Sądu, o ile niesporne w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest to, że odsetki bankowe powstałe na rachunku należącym do Powiatu stanowiły dochód budżetowy, jak również można przyjąć, że był to dochód "pobrany" przez Skarżącego, to nie sposób jest uznać, że sporne odsetki bankowe były dochodem pobranym w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych. Nie trzeba chyba przekonywać, że co do zasady pobieranie odsetek bakowych nie stanowi zadania realizowanego przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto, niezależnie od tego, że naliczanie odsetek na rachunku bankowym nie wiąże się z jakimkolwiek działaniem Powiatu, bowiem są one księgowane automatycznie wraz z upływem określonego czasu, to nie sposób jest uznać, że ich powstanie następuje w wyniku realizacji zadań, na które przeznaczona była dotacja celowa. Wszak realizacja zadania, na które przekazane zostały Skarżącemu środki polegała na świadczeniu pomocy prawnej, nie zaś na obsłudze rachunku bankowego czy generowaniu z niego odsetek, które naliczane były przez bank w związku z zawartą umową prowadzenia oprocentowanego rachunku bankowego. Natomiast skoro powiedziano już wyżej, że sporne odsetki bankowe stanowią dochód budżetowy, to należy wskazać na rzecz jakiego budżetu winny one przypadać. W ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącemu, że stanowi o tym wprost przepis art. 5 ust. 1 pkt 9 u.d.j.s.t., zgodnie z którym, odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych powiatu są źródłami dochodów własnych powiatu, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepis ten zawiera wprawdzie klauzulę "o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej", jednakże zgodzić wypada się ze Skarżącym, że Minister nie wskazał żadnego odrębnego przepisu ustawy, który byłby szczególnym rozwiązaniem w tym zakresie. Za taki nie można uznać w szczególności powołanego przez Ministra przepisu art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b u.f.p., gdyż dotyczy on zupełnie innej sytuacji niż mająca miejsce w kontrolowanej sprawie. Przede wszystkim zauważyć należy, że organ nie przywołał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnego brzmienia tego przepisu, a jedynie wybiórczo ograniczył się do przytoczenia jego części, sformułowanej w ramach "litery b", z pominięciem jednak treści zawartej w "punkcie 4", tworzącym z tą literą wspólną jednostkę redakcyjną. Tym samym Minister popełnił błąd pars pro toto – polegający na ustaleniu normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie jego całość (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62). Jest to zabieg niedopuszczalny, bowiem nie można ograniczyć się jedynie do fragmentu omawianej regulacji, lecz należy ją odczytywać w jej pełnym brzmieniu, a ono wskazuje, że "dochodami publicznymi są dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności: odsetki od środków na rachunkach bankowych". Tym samym jest to wprawdzie przepis szczególny, który nakazuje traktowanie odsetek bankowych za dochód publiczny podlegający przekazaniu do budżetu państwa na podstawie art. 255 u.f.p., jednakże tylko w odniesieniu do odsetek bankowych od środków stanowiących dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych. W kontrolowanej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z przekazaniem tego rodzaju dochodów (z mienia), a tym samym nie można tego przepisu zastosować do odsetek bankowych, które powstały na rachunku Powiatu, w związku z ulokowanymi na nim środkami z tytułu dotacji celowej na wykonanie zadania w postaci świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej. Z tego też względu nietrafne było powołanie się przez Ministra na przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b u.f.p. , a co za tym idzie również na wskazane w odpowiedzi na skargę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. o sygn. akt II GSK 2868/14 i II GSK 44/15. Te judykaty dotyczył bowiem zwrotu do budżetu państwa kwot uzyskanych z tytułu opłat eksploatacyjnych pobranych przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z wynajmowaniem (wydzierżawianiem/użyczaniem) mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, zatem niewątpliwie odsetki, które powstały na rachunku bankowym w związku z pobranymi opłatami z mienia – stanowiły dochód budżetu państwa, na co wyraźnie wskazywał szczególny w tym względzie przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b u.f.p. W realiach kontrolowanej sprawy nie sposób jest natomiast wyprowadzić w oparciu o brzmienie art. 255 ust. 1 u.f.p. twierdzenia, że odsetki bankowe, które powstały w związku z przekazaniem z budżetu państwa dotacji celowej na rachunek Powiatu, stanowiły dochody pobrane w związku z realizacją zadań zleconych. W ocenie Sądu, wobec jednoznacznego brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 9 u.d.j.s.t. i przy braku przepisu szczególnego nakazującego traktowanie tego rodzaju odsetek jako dochodu publicznego, nie można również uzasadniać ich zwrotu tylko i wyłącznie faktem, że odsetki narosły od środków przekazanych tytułem dotacji z budżetu państwa. Gdyby bowiem ustawodawca chciał w omawianym przypadku wprowadzić odstępstwo od generalnej zasady, że odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych powiatu stanowią dochody własne powiatu – wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 9 u.d.j.s.t. – to wyraźnie by o tym postanowił w przepisie szczególnym, podobnie jak to uczynił w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b u.f.p. w odniesieniu do odsetek bankowych od dochodów pobranych z mienia jednostek sektora finansów publicznych. Wbrew stanowisku Ministra, w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 9 u.d.j.s.t. nie sprecyzowano, o jakie "środki finansowe" gromadzone na rachunku bankowym powiatu chodzi, a tym samym nie można przyjąć, że z jego dyspozycji wyłączono – co do zasady – środki finansowe przekazane powiatowi tytułem dotacji z budżetu państwa. Uznać więc trzeba, że ustawodawca miał na myśli odsetki od wszelkich środków finansowych gromadzonych na rachunku powiatu, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Dodać można, że nie trudno sobie wyobrazić, że Powiat mógłby ulokować tego rodzaju środki na nieoprocentowanym rachunku bankowym, unikając w ten sposób nie tylko konieczności zwrotu odsetek bankowych do budżetu państwa, ale nie narażając się również na ewentualne ustawowe odsetki, naliczane jak dla zaległości podatkowych, a przy tym zachować możliwość wykorzystania dotacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Jakkolwiek zatem nie jest pożądana sytuacja, by jednostki samorządu terytorialnego przechowywały środki przekazane z budżetu państwa tytułem dotacji celowych na rachunku bankowym tylko po to, by skorzystać z odsetek bankowych, to jednak jeśli już do takiej sytuacji dojdzie, a organy nie dopatrzą się podstaw do zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, czy też pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 169 ust. 1 u.f.p.), to brak jest podstawy prawnej do żądania ich zwrotu w oparciu o art. 255 ust. 4 u.f.p. Ratio legis art. 255 u.f.p., który zawiera przede wszystkim normy o charakterze technicznym, jest sposób rozliczenia się z dochodów pobranych przez jednostkę samorządową w związku z realizacją wskazanych tam zadań, a nie kreowanie dodatkowego rodzaju dochodu przypadającego budżetowi państwa. Przemawia za tym wykładnia systemowa, która nakazuje uznać przepis art. 5 ust. 1 pkt 9 u.d.j.s.t. za zasadę, od której wyjątki muszą być ściśle uregulowane odrębnymi przepisami. Jedynie na marginesie warto odwołać się posiłkowo do stanowiska Sądu Najwyższego zawartego w uzasadnieniu do uchwały z dnia 17 października 2001 r. o sygn. akt III CZP 51/01, wprawdzie wyrażonego w stanie prawnym, w którym nie obowiązywała jeszcze generalna zasada z art. 5 ust. 1 pkt 9 u.d.j.s.t., niemniej jednak nawiązującego do charakteru prawnego odsetek bankowych powstałych od środków przekazanych powiatowi (w sprawie, której dotyczyła uchwała – przekazanych przez Zarządu PFRON). Jak to wskazał Sąd Najwyższy, przekazanie środków powiatowi przez prezesa Zarządu Funduszu w trybie art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na wyodrębniony rachunek z przeznaczeniem na realizację zadań określonych tą ustawą pozwala uznać, że powiat jest – w kategoriach prawa rzeczowego – samoistnym posiadaczem w dobrej wierze. [...] Uznanie, że powiat jest samoistnym posiadaczem w dobrej wierze środków pieniężnych [...] pozwala zastosować regułę wyrażoną w art. 224 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem, samoistny posiadacz w dobrej wierze zachowuje pobrane pożytki cywilne, którymi są także odsetki. Środki pieniężne są bowiem sui generis rzeczami oznaczonymi gatunkowo, które różnią się od innych rzeczy tym, że ich wartość w obrocie wynika z gwarancji państwa przez uznanie ich za prawny środek płatniczy. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że Minister dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 9 u.d.j.s.t., jak również nieprawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b i art. 255 ust. 1 u.f.p.., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 255 ust. 4 u.f.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało to koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego obu wydanych w sprawie decyzji. Jednocześnie, wobec tego, że w realiach kontrolowanej sprawy brak było podstaw do zwrotu dochodów własnych Powiatu do budżetu państwa, Sąd umorzył postępowanie administracyjne, do czego uprawniał go przepis art. 145 § 3 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, o czym orzekł – na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. – w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Sąd umorzył jednocześnie postępowanie administracyjne na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a., o czym orzekł w punkcie drugim sentencji wyroku. Zawarte w punkcie trzecim wyroku postanowienie w przedmiocie kosztów sądowych oparte zostało na przepisach art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w związku z Zarządzeniem nr 21 Prezesa Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2020 r. w sprawie wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 ustalonych w Zarządzeniu nr 39 Prezesa Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r.