V SA/Wa 1611/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę Skarżący, A. Ż., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ...kwietnia 2012 r. nr ...utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia ... października 2009 r. nr ... orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. Ż., członka zarządu P. Sp. z o.o. w W. za zaległość podatkową spółki wraz z odsetkami. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. decyzją z dnia ... października 2004 r. nr ... określił P. Sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe luty 2004 r. w kwocie ... zł oraz marzec 2004 r. w kwocie ... zł. Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko P. Sp. z o.o., doręczając Spółce tytuły wykonawcze z ... maja 2005 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji przy piśmie z ... lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. akta celem orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej członka zarządu przedmiotowej Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe luty 2004 r. oraz marzec 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z ... sierpnia 2009 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. Ż. jako członka zarządu Spółki za zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Decyzją z ... października 2009 r., na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm.); zwanej dalej w skrócie: "O.p." organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. Ż. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... października 2004 r. w kwocie głównej ... zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi z tytułu sprzedaży w lutym 2004 r. i marcu 2004 r. zwolnionego z podatku akcyzowego pirokondensatu hydrostabilizowanego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o.o. tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w części nieskuteczna oraz ustalono, że zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki. Rozpoznając sprawę w następstwie odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z ... kwietnia 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z ... października 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Wskazano, iż kwoty, które wpłynęły w toku postępowania egzekucyjnego na konto Izby Celnej pokryły jedynie częściowo koszty egzekucyjne. Zauważono przy tym, iż według stanu na dzień ... lipca 2009 r. łączna kwota zadłużenia z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem wynosiła ... zł, co stanowi: podatek akcyzowy w kwocie ... zł, odsetki w kwocie ... zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie ... zł. W ramach przeprowadzonych w sprawie czynności egzekucyjnych nie było możliwe ustalenie jakichkolwiek składników majątku spółki. W ocenie organu odwoławczego, dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zbędne jest wydawanie stosownego postanowienia kończącego w taki sposób postępowanie egzekucyjne. Wystarczające jest wykazanie przez właściwy organ, ze egzekucja nie jest możliwa, jak też, ze nie jest możliwe ustalenie jakichkolwiek składników majątku spółki, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W sprawie pomimo prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, zaległości podatkowe nie zostały uiszczone. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia ... czerwca 2009 r. oraz z dnia 13 stycznia 2005 r., jednocześnie podatnik okoliczności tej nie kwestionuje. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności. W sprawie nie był zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie było wszczęte postępowanie układowe. Ponadto, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Decyzję Dyrektora Izby Celnej z .. kwietnia 2012 r. A. Ż. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 116 §1 i § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż istnieją przesłanki wynikające z tych przepisów do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wobec członka zarządu, choć w rzeczywistości przesłanki te nie zaistniały. Rozwijając zarzuty skargi skarżący wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie została wyegzekwowana część zaległości podatkowych – nie można wiec mówić o sytuacji, iż działanie w postaci prowadzenia czynności egzekucyjnych nie przyniosło pożądanych rezultatów, okazało się daremne, bezowocne – wręcz przeciwnie, czynności egzekucyjne przyniosły pożądane rezultaty, nie okazały się daremne, okazały się owocne – skutkowały przecież wyegzekwowaniem części należności i powinny być dalej prowadzone, w celu wyegzekwowania całości należności z majątku Spółki. Powyższe wskazuje co najmniej na przedwczesność wydanej przez organ decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, która jest ze swej istoty odpowiedzialnością subsydiarną, a wiec odpowiedzialnością pomocniczą. Skarżący wskazał również, iż art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do sytuacji "pełnienia obowiązków członka zarządu" przez zobowiązanego. Pojęcie takie nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem bycia formalnie członkiem zarządu spółki, czyli z sytuacją figurowania w rejestrze przedsiębiorców jako członek zarządu spółki. Organ powinien zatem w toku postępowania poczynić ustalenia w tym zakresie, tj. stwierdzić, czy rzeczywiści skarżący "pełnił obowiązki członka zarządu spółki", a nie jedynie figurował w rejestrze jako członek zarządu spółki w okresie, jaki uzasadnia jego odpowiedzialność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki z o.o. regulują przepisy art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wskazanymi w art. 116 § 1 O.p. są: 1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. Z powyższego przepisu wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie nie ma sporu, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki, które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość (art. 116 § 2 O.p.), co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący według danych z KRS-u był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania oraz kiedy upływał jego termin płatności). Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejącego, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zobowiązania podatkowego jako wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... października 2004 r. W związku z niezapłaceniem określonej w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego przekształciło się ono w zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Zatem słusznie przyjęły organy, że skoro termin płatności wskazanego zobowiązania upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a podatek we właściwej wysokości nie został zapłacony, to zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 O.p. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że w kontrolowanej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu i nie upłynął termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały również bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce oraz brak majątku Spółki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. Dowodzą tego: raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, sporządzony w dniu ... lipca 2009 r., brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki, brak możliwości ustalenia jakichkolwiek składników majątku Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko P. Sp. z o.o. doręczając Spółce dwa tytuły wykonawcze z ... kwietnia 2005 r., w których wskazano jako podstawę prawną należności decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe luty i marzec 2004 r., wraz z zawiadomieniem z ... kwietnia 2005 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Podjęta jednak próba egzekucji z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna. W opisanej sytuacji za prawidłowe uznać należy ustalenia organów co do wykazania bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądowym ugruntował się bowiem pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008 r. wydanej w sprawie II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być co prawda dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uchwale tej wyjaśniono przy tym jak należy rozumieć pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zdefiniowano go jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z takiego rozumienia tego pojęcia wynika wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Zaistnienie tych przesłanek może być przy tym wykazywane każdym środkiem dowodowym, w tym sporządzonym przez poborcę skarbowego (komornika) protokołem bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokołem stwierdzającym, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji, albo, że nie zdołano ustalić istnienia jakiegokolwiek majątku. Nie budzi także wątpliwości fakt, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wszczęto też postępowania układowego pomimo, że istniały ku temu przesłanki. Niewątpliwie w kontrolowanej sprawie, skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Członek zarządu może uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W przedmiotowej sprawie nie wszczęto postępowania upadłościowego, czy układowego, chociaż z uwagi na ówczesną sytuację materialną Spółki, skarżący jako członek zarządu, winien wystąpić z takim wnioskiem, czy też podjąć działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Skarżący nie wskazał też mienia z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swe roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.