V SA/Wa 162/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) grudnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez G. C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] 2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. (dalej: "Naczelnik" lub "organ I instancji") z [...] 2017r., nr [...] wymierzającą Spółce karę pieniężną w wysokości 228.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Z. G. przeprowadzili w dniu [...] 2015 r. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w salonie gier C. przy ul. [...] w Z. G. W trakcie kontroli funkcjonariusze ujawnili osiemnaście włączonych do zasilania i gotowych do eksploatacji automatów do gier: N. J. H. nr [...], N. J. H. nr [...], K.nr [...], H. S. nr [...], H. S. nr [...], U. nr [...], H. F. nr [...], M. G. nr [...], H. F. nr [...], B. H. nr [...], C. C. N. nr [..], C. C. N. nr [...], H. S. P. nr [...], E. G. nr [...], K. nr [...], H. S. P. nr [...], H. S. P. nr [...], E. G. nr [...] oraz ruletkę 5-stanowiskową G. C. C. A. R. nr [..], nr seryjny na tabliczce znamionowej: [...] (dalej: "sporne urządzenia" lub "przedmiotowe urządzenia"). W miejscu ujawnienia przedmiotowych urządzeń funkcjonariusze celni przeprowadzili oględziny zewnętrzne urządzeń, oględziny miejsca oraz przeprowadzili eksperymenty procesowe w celu sprawdzenia, czy gry na urządzeniach mają charakter gier losowych. Kontrolujący w wyniku oględzin udokumentowanych protokołami ustalili, że sporne urządzenia posiadały monitory, pulpity obsługi, wrzutniki monet, akceptory banknotów. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że właścicielem i dysponentem odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w kontrolowanym lokalu urządzeń do gier jest G. C. Sp. z o. o. w W., co wynika z protokołu przeszukania z [...] 2015 r. oraz oświadczenia zastępcy kierownika salonu gier zawartego w protokole zatrzymania (przyjęcia) przedmiotów z [...] 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. postanowieniem nr [...] z [...] 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W toku postępowania uzyskano i włączono do akt postępowania opinię biegłego w zakresie badania automatów do gier (opinia z [...]2016 r. wydana w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym). Zawiadomieniem z [...] 2017r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. W. powiadomił Stroną o przejęciu sprawy do prowadzenia zgodnie z art. 222 ustawy z dnia [...] 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm., dalej: "Przepisy wprowadzające ustawę o KAS"). Zawiadomienie doręczono Stronie [...] 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z [...] 2017 r. wymierzył Spółce karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 228.000 zł. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor decyzją z [...] 2017 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p.") w związku z art. 91 oraz art. 2 ust. 3, art. 3, art. 6 ust. 1, art 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h.") w związku z art. 222 Przepisów wprowadzających ustawą KAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ II instancji ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu Spółki od decyzji wydanej w I instancji, w tym do zarzutów rażącego naruszenia: - art. 120 O.p. w związku z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP z 1997 roku, - prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepis art. 14 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, który mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznany został wprost za przepis techniczny wobec czego, z uwagi na brak jego obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może być stosowany w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie w takim jak niniejsze; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z regulacją art. 4 ustawy z dnia 12.06.2015 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych Skarżąca objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do 1 lipca 2016 r., wobec czego w dniu wydawania kwestionowanego orzeczenia stan prawny nie dawał możliwości nałożenia kary; - art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wprowadzona ustawą z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), ale przedmiotowa sprawa, wobec braku przepisów intertemporalnych w tym zakresie, powinna być rozpoznana przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych. Organ II instancji podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy, co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń, mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia "luki normatywnej", gdyż powinna ona zostać wypełniona w drodze wykładni przez organy stosujące prawo. W tym zakresie regułą jednak nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia wżycie nowej ustawy. Kwestia przyznania pierwszeństwa zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy i charakteru przepisów podlegających zmianie, przy czym jednocześnie należy brać pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Organ odwoławczy odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 oraz uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1998 r., nr 1, poz. 10. Następnie wskazał, że ujawnienie w przedmiotowej sprawie, w dniu 16 lutego 2015 r. niezgodnej z przepisami działalności (zdarzenia) implikuje zastosowanie materialnych przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym na dzień ujawnienia zdarzenia. W dalszej części uzasadnienia wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że funkcjonariusze celni [...] 2015 r. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w salonie gier C. przy ul. [...] w Z. G. W trakcie kontroli ujawnili 18 włączonych do zasilania i gotowych do eksploatacji automatów do gier oraz ruletkę 5-stanowiskową G. C. C. A. R. nr [...]. Oględziny zewnętrzne i wyniki przeprowadzonych eksperymentów procesowych uzasadniały podejrzenie, że na urządzeniach były urządzane gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ II instancji wyjaśnił, co w świetle art. 2 ust 3 i 5 u.g.h. jest grą na automatach, co stanowi wygraną rzeczową w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h. i wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych ocenie występowania elementów definicji gry na automacie powinna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. Dyrektor wskazał, że wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym). Z oględzin zewnętrznych wynikało, że sporne urządzenia posiadają panel sterujący, przyciski, zasilane są energią elektryczną, co świadczyło, że były to urządzenia elektroniczne. Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym. W ocenie Dyrektora bezspornym jest także, że gra organizowana była w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe urządzenia udostępnione były publicznie w salonie gier C. przy (...)w Z. G. Posiadały wrzutniki monet i akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Wszystko powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych urządzeniach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych. Następnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartej w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Organ odwoławczy powołał się na literalną wykładnię tych pojęć i wskazał za słownikiem języka polskiego, że zwroty "element" i "charakter" tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik" oraz zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Natomiast zwrot "losowy", to "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu". Podkreślił, że w trakcie eksperymentów procesowych przeprowadzonych [...] 2015 r. ustalono, że gry na spornych automatach mają charakter losowy. Powyższe wynikało również z opinii biegłego z [...] 2016 r. Powołując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał, że gry na spornych automatach polegały na manualnym trafieniu w przycisk START w celu rozpoczęcia kręcenia bębnów. Bębny zatrzymywały się samoczynnie bez żadnego udziału gracza, czyli wynik gry zależał od zatrzymania ich przez program gry. Nie można w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry dokonując swoich czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Wynik gry nie zależał od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność (zręczność) gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Wynik gry był niezależny od gracza, ponieważ zależał od losowego wytypowania symboli przez program gry, a więc czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry była losowość (przypadek). W związku z powyższym inne czynniki, takie jak np. zręczność, nie mogły mieć decydującego wpływu na wynik gry, co przesądza, że gra nie zawierała wyłącznie elementu losowości, ale miała charakter losowy. Również w przypadku ujawnionej ruletki elektronicznej (będącej elektroniczną symulacją ruletki klasycznej) gry na niej prowadzone miały charakter losowy. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że gry na spornych urządzeniach miały charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów lub koła elektronicznej ruletki następowało samoczynnie i zależało wyłącznie od programu gry zainstalowanego w urządzeniu, co powodowało, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji lub kola ruletki było wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie miał realnego wpływu na wynik gry). Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., tj. gra miała charakter losowy, a tym samym zawierała element losowości. Ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do definicji zawartej w art. 2 ust. 3, 4 lub ust. 5 u.g.h. było ustalenie, czy gry były prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Na podstawie art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z oględzin zewnętrznych i eksperymentów procesowych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy wynikało, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci wygranych punktów kredytowych pozwalających na prowadzenie dalszych gier bez kolejnego wykupowania. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że gry na spornych urządzeniach wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 u.g.h., tj. były to gry na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierające element losowości. Skoro analiza stanu faktycznego pozwalała na jednoznaczne stwierdzenie, że gry urządzane na ujawnionych urządzeniach spełniały wymogi określone w przepisach art. 2 ust. 3 u.g.h., a z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy nie wynikało, że Strona posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych organ stwierdził, że Strona urządzała gry na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 6 ust 1 u.g.h., który stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że Strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy powołał mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy ustawy o grach hazardowych zgodnie z brzmieniem sprzed 1 kwietnia 2017 r. Przypomniał, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry wiąże się z samym faktem organizowania tej gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "urządzający gry", dlatego też przeanalizował jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (naturalnego) oraz praktyki stosowania prawa i doktryny. Odwołując się do internetowej wersji Słownika Języka Polskiego PWN wskazał, że zwrot "urządzić- urządzać" znaczy tyle co: 1. wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty 2. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp. 3. zapewnić komuś dobre warunki materialne (http://www.sjp.pwn.pl). Urządzać gry znaczy więc tyle, co zorganizować tego typu działalność, stworzyć warunki do prowadzenia gier, tj. czynności bezpośrednio podejmowanych przy grach hazardowych. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że właścicielem spornych urządzeń zainstalowanych w salonie gier C. przy ul. [...] w Z. G. jest G. Sp. z o. o. w W.. Należy więc przyjąć, że Strona jest urządzającym gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dostarczone przez Stronę urządzenia umożliwiały realizację (prowadzenie) gier na automatach. Prawidłowo więc Stronę została uznana za stronę postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi uzasadniając, że ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania. Spółka wniosła również by Wojewódzki Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (dalej: TSUE) z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie ustalenie co do "technicznego" charakteru przepisu takiego jak art. 89 ust. 1 punkt 2 u.g.h., przewidującego wymierzanie kary pieniężnej urządzającemu gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy rzeczą obecnie już bezsporną jest, iż zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (tj. art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna nigdy nie notyfikowana w Komisji Europejskiej. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła rażące naruszenie: 1. art. 120 O.p. w związku z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu; 2. art. 216 zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., polegające na nierozpoznaniu wniosku o umorzenie postępowania z 2 sierpnia 2017 r. i niewydanie orzeczenia w tej materii a to postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uniemożliwienie skorzystania przez Stronę z instancji odwoławczej (zażalenia), a także uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji i złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych, co narusza zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu i realizacji ochrony interesów w postępowaniu z udziałem organów celno-skarbowych; 3. art. 222 Przepisów wprowadzających ustawę o KAS przez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu przez organ, iż właściwym do rozpoznania odwołania Strony jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., jako organ rzeczowo właściwy, wbrew obowiązującym przepisom; 4. prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. - dalej "dyrektywa nr 98/34"), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze; 5. art. 120 O.p. (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 19 lipca 2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa; 6. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo iż mocą tych przepisów to nie organ celno- skarbowy, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy orzekające, które dawałyby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 89 u.g.h., który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88, dalej: "ustawa nowelizująca"). W związku z tym w skardze zarzucono, że organ zastosował przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., a zatem w brzmieniu nieobowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Ponieważ ustawa nowelizująca nie przewidziała przepisów o charakterze intertemporalnym, kwestia czy zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie kontroli ujawniającej prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry, czy też znowelizowane przepisy obowiązujące w dacie orzekania przez organ II instancji, wymagała rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa. Prowadzi to do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). W wyroku z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2385/11 NSA stwierdził, że w razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych tj. [...] 2015 r. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Wreszcie zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla Skarżącej. Z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla Strony, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (penalizujący zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. zakresem normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – zastosowanej wobec Skarżącej) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Ponieważ działalność Spółki stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) sankcjonowany znacznie wyższą karą (100.000 zł od każdego automatu), prawidłowo organ odwoławczy zastosował obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez Spółkę regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W tym miejscu wskazać należy, że organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego, które doprowadziły do trafnej konkluzji, że gry urządzane na zabezpieczonych automatach były grami hazardowymi w rozumieniu u.g.h. W ocenie Sądu, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, przestrzegając zasad postępowania dowodowego, ustalono okoliczności uzasadniające zastosowanie sankcji administracyjnej. Trafne były wnioski organu I instancji, podzielone także przez organ odwoławczy, co do tego, że urządzenia znajdujące się w lokalu (nie mającym statusu kasyna gry) były automatami do gier, a gry miały charakter losowy, umożliwiały wygrane rzeczowe – punkty oraz były urządzane w celach komercyjnych. Urządzającym gry była zaś Skarżąca, która zresztą wcale temu nie zaprzeczała. Sąd nie dopatrzył się także błędu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Zaś konsekwencją wypełnienia hipotezy tej normy prawnej było zastosowanie sankcji w postaci kary pieniężnej opisanej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji, brak podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z dokonanych przez funkcjonariuszy celnych w toku postępowania administracyjnego oględzin urządzeń, miejsca oraz przeprowadzonych eksperymentów wynikało, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe o charakterze losowym i komercyjnym; automaty wypłacały w sposób bezpośredni wygrane pieniężne, a także wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Organy prowadzące postępowanie ustaliły, że gry na spornych automatach polegały na manualnym trafieniu w przycisk START w celu rozpoczęcia kręcenia bębnów. Bębny zatrzymywały się samoczynnie bez udziału gracza, czyli wynik gry zależał od zatrzymania ich przez program gry. Nie można było w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując swoich czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Wynik gry nie zależał bowiem od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność (zręczność) gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Wynik gry był natomiast niezależny od gracza, ponieważ zależał od losowego wytypowania symboli przez program gry, dlatego należało przyjąć, że czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry była losowość (przypadek) i kształtowała się powyżej 50%. W związku z powyższym inne czynniki, takie jak np. zręczność, nie mogły mieć decydującego wpływu na wynik gry, co przesądzało, że gra nie zawierała wyłącznie elementu losowości, ale miała charakter losowy. W tym miejscu należy dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć – należy przeprowadzić wykładnię literalną uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5 u.g.h. Dodać należy, iż użytym pojęciom nie nadano również – w języku prawniczym – jednoznacznego znaczenia. Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. Bogumił Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h. i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy, dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Mając na względzie słowniki języka polskiego, należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s.350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy" zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt V KK 420/11 wskazał mianowicie, że art. 2 ust. 1 u.g.h. definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h. Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry o jakich mowa w tym przepisie winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy za organem II instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i miała charakter odpłatny. Z akt sprawy, a w szczególności z opinii biegłego, eksperymentu procesowego i protokołu oględzin wynika, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. W spornych automatach, czemu Strona w żaden sposób nie zaprzecza, po wpłacie pieniężnej, gra rozpoczyna się od wyboru jednej z kilku dostępnych gier, ustawienia stawki gry i naciśnięcia przycisku Start. Naciśnięcie tego przycisku rozpoczynało obracanie bębnów z symbolami. Wprawione w ruch tym przyciskiem bębny zatrzymują się samoczynnie. Grający na wynik pojedynczej gry nie ma żadnego wpływu, wynik każdej gry jest zależny od programu gry i dla grającego jest nieprzewidywalny. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a automaty zarówno wypłacały wygrane pieniężne, jak również rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo i dokładnie wyjaśnił w oparciu o szereg dowodów, jakimi cechami charakteryzuje się pojedyncza gra na spornych automatach. Ustaleń tych dokonał na podstawie niewadliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie sądu w kontrolowanej sprawie organy administracji zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też Stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W szczególności organy prawidłowo oparły się m.in. na dokumencie stanowiącym opinię biegłego sądowego. Biegły wypowiedział się co do przedmiotu badania w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną. Organ poddał tę opinię swobodnej ocenie zestawiając ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wnioski biegłego są zbieżne wnioskami wynikającymi z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych. Nie budzi wątpliwości sądu także wykorzystanie dowodu z opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym. W postępowaniu przeprowadzonym w sprawie niniejszej organy nie dopuściły się naruszenia żadnych reguł procesowych. Jak zasadnie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z 19 sierpnia 2014 r. (III SA/Gl 453/14, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl), organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia Stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając treść art. 4 ust. 2 u.g.h. W tym kontekście posiłkowanie się w sprawie niniejszej opinią wydaną w toku postępowania karnego skarbowego należało uznać za prawidłowe. Stanowiła ona jeden z dowodów podlegających ocenie na równi z innymi dowodami. Skoro więc z niewadliwych ustaleń organów wynika, że Strona wykorzystywała kontrolowane urządzenia do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art. 2 u.g.h., bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym nie wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, przeto takie działanie Skarżąca wypełniło już znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji, za prawidłowe uznać należy rozstrzygnięcia Naczelnika i Dyrektora, skoro karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.), tj. w rozpoznawanej sprawie 228.000 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który łącznie z art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, odwołać się należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej przyjęto, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Rozważając kwestie związane z "technicznym charakterem" art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie nr 98/34/WE. Oceniając natomiast charakter relacji między przepisami art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h. Zbędne jest przytaczanie w tym miejscu szerszych fragmentów bardzo obszernego uzasadnienia uchwały. Istotne dla rozpoznania skargi w niniejszej sprawie jest to, iż w świetle tej uchwały nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz zależności jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Z uwagi na związanie Sądu oceną prawną, wyrażoną w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi dotyczące wymierzenia Spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. nie zasługiwały na uwzględnienie. Nawiązując do przytoczonej argumentacji NSA, trzeba wskazać, że działanie Skarżąca było niezgodne nie tylko z przepisami nowej ustawy, ale też z przepisami dotychczasowymi, które również wymagały zalegalizowania działalności w zakresie gier na automatach poprzez uzyskanie zezwolenia. Spółkaurządzała gry poza kasynem gier, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do Skarżąca spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie nr 98/34/WE. Okoliczność ta przemawia w konsekwencji za nieuwzględnieniem zarzutu braku skuteczności wobec Strony nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Za niezasadny należało też uznać zarzut dotyczący nierozpoznania wniosku Strony o umorzenie postępowania. Wskazać należy, że zgodnie z art. 208 § 2 O.p. organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to Strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte a nie sprzeciwiają się temu inne Strony i nie zagraża to interesowi publicznemu. Przesłanki powołane w tym przepisie nie wystąpiły, ponieważ postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej zostało wszczęte z "urzędu" a nie na żądanie Strony. Poza tym w sprawie nie wystąpiły także przesłanki wymienione w art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestii właściwości miejscowej i rzeczowej organów prowadzących postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, należy zauważyć, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie - na podstawie art. 1 Przepisów wprowadzających ustawę KAS – ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: "ustawa o KAS". Na podstawie art. 160 ust. 1 pkt 4 Przepisów wprowadzających KAS zniesiono dyrektorów izb celnych, zaś na podstawie art. 160 ust. 4 połączono przekształcone izby skarbowe w izby administracji skarbowej z mającymi siedzibę w tym samym województwie izbą celną i urzędem kontroli skarbowej. Stosownie do art. 222 Przepisów wprowadzających KAS, postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W świetle znowelizowanego art. 90 u.g.h. karę pieniężną nakłada (z wyjątkami obowiązującymi od 1 kwietnia 2017 r. nie mającymi znaczenia dla sprawy), w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub (od 1 kwietnia 2017 r.) znajduje się niezarejestrowany automat. Z dniem 1 marca 2017 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Naczelnik L. Urzędu Celno - Skarbowego w G. W., stał się organem właściwym do prowadzenia spraw m.in. w zakresie wymierzenia kar pieniężnych, o których mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. i na mocy art. 222 Przepisów wprowadzających KAS przejął do prowadzenia sprawy toczące się dotychczas przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Z. G., o którym to fakcie poinformowano Stronę pismem z [...] 2017 r. nr [...]. Pismo doręczono pełnomocnikowi Strony [...] 2017 r. W ocenie Sądu, regulacja art. 222 Przepisów wprowadzających KAS była w sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W, jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji, co wynika z art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o KAS. Niniejsza sprawa nie należała do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. był rzeczowo i miejscowo właściwy do rozpoznania odwołania w rozpatrywanej sprawie. Dodać należy, że niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 221a § 2 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Wskazać należy, że decyzja naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie kary pieniężnej wymierzonej na podstawie ustawy o grach hazardowych nie jest decyzją, o której mowa w § 1 art. 221a O.p. Zatem organem uprawnionym do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla Strony w dniu zakończenia postępowania w sprawie wymiaru kary pieniężnej nakładanej na mocy przepisów ustawy o grach hazardowych. W takim przypadku właściwość dyrektora izby administracji skarbowej ustala się na zasadach ogólnych wskazanych w art. 17 § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją właściwość miejscową organów podatkowych, a zatem również właściwość dyrektora izby administracji skarbowej, ustala się według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie, z uwagi na to, że tylko minister finansów jest uprawniony do rozstrzygania, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Sąd podziela bowiem stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. (II GSK 341/14, por. także wyroki sprawach o sygn. akt: II GSK 1673/13, II GSK 1042/13, II GSK 1040/13 i II GSK 1715/15), zgodnie z którym nietrafny jest pogląd, że do ustalenia okoliczności, czy gra urządzana poza kasynem gry, stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych - w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Istotnie powołany przepis stanowi, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Wobec treści przywołanego art. 2 ust. 7 u.g.h. trzeba natomiast stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in., czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych, by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest, w przypadku zgłoszenia wniosku przez właściwy miejscowo organ podatkowy, do wszczęcia tego postępowania z urzędu. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane art. 2 ust. 6 u.g.h., ale również nie ma regulacji zobowiązujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celno-skarbowego. Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca nie zastrzegł w art. 89 ust. 1 u.g.h., że wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia o charakterze gry przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W związku z tym należy stwierdzić, że organy celno-skarbowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (art. 8 i art. 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. Wniosek o pytanie prejudycjalne zawarty w skardze należało oddalić mając na uwadze argumenty zawarte w wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r., w którym to Trybunał rozstrzygając pytanie prawne w sprawie nr C-303/15 stwierdził, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Zdaniem niniejszego składu orzeczenie to potwierdza trafność stanowiska prezentowanego w cytowanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie nie zaistniała również potrzeba przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów, tj. opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. W. N. oraz dr M. W. na zlecenie adwokata J. B. w sprawie niektórych aspektów interpretacji art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, postanowienia Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r. sygn. akt II KK 55/14, glosy Marcina Górskiego do tego postanowienia, opracowania Genowefy Grabowskiej pt. "Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r. w sprawie Fortuna i inni przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni, czyli o efektywności i skutkach pytań prejudycjalnych", opinii prawnej adwokata prof. dr hab. Piotra Kruszyńskiego, pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 12 września 2012 r. oraz glosy Marcina Górskiego do uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Dokumenty te są związane z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia na nienotyfikowanych przepisach technicznych. Jednakże kwestia oceny mocy obowiązującej przepisów stanowiących postawę prawną zaskarżonej decyzji została już rozstrzygnięta, co Sąd obszernie omówił powyżej. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a., w sentencji wyroku.