V SA/Wa 1628/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w [...] na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej; oddala skargę. Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "Szef KAS") z dnia (...). lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ I instancji") z dnia (...). stycznia 2018 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Stan faktyczny przedstawia się następująco. Skarżąca wystąpiła w dniu (...). listopada 2016 r. z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "(...), wskazując kod CN 2106 90 92. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) nr ... z (...). marca 2017 r. towar o nazwie handlowej "(...).E" zaklasyfikował do kodu CN 2208 90 69, opisując towar w polu 7 decyzji następująco: Produkt w postaci klarownego, żółtego płynu, stosowany jako suplement diety zawierający w składzie niezbędne nienasycone kwasy tłuszczowe (NNKT) Omega 3, Omega 6 i Omega 9, Zgodnie z informacją podaną na etykiecie, zalecane dzienne spożycie preparatu wynosi 4 ml (1 łyżeczka) i produkt może być spożywany w trakcie posiłku bezpośrednio lub jako dodatek do innych potraw. Preparat zawiera w składzie koncentrat estrów etylowych kwasów tłuszczowych wyizolowanych z oleju lnianego, w tym m.in. kwas alfa linolenowy (Omega 3), kwas linolowy (Omega 6), kwas oleinowy (Omega 9). W wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych - w produkcie stwierdzono obecność etanolu (powyżej 0,5% obj.), Produkt przedstawiany jest w opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży detalicznej - w szklanej butelce o poj. 120 ml z nakrętką butelka zapakowana w kartonowe pudełko z nadrukiem.". Od tej decyzji Strona odwołała się pismem z (...). kwietnia 2017 r. oraz wniosła m.in. o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 2106 90 92, ewentualnie do kodu CN 1516 20 98. Szef KAS decyzją z dnia (...). września 2017 r. uchylił ww. decyzję WIT i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji celem ustalenia zawartości alkoholu etylowego w produkcie "(...).", niezbędnej do określenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru. Organ l instancji poprosił stronę o przekazanie oryginalnych próbek produktu, nadesłanie aktualnych wskazań do stosowania i sposobu użycia produktu oraz dodatkowych materiałów mogących stanowić materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu. Przekazana przez stronę przy piśmie z dnia (...). listopada 2017 r. próbka towaru została przebadana przez Wydział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Izby Administracji Skarbowej w W. celem oznaczenia zawartości alkoholu etylowego w produkcie. Badania wykazały (sprawozdanie z badań z dnia (...). grudnia 2017 r. nr (...).) obecność alkoholu etylowego na poziomie 0,30410,023%. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej (WIT) nr (...). z (...). stycznia 2018 r., towar o nazwie handlowej "(...)." zaklasyfikował do kodu CN 2202 99 19, opisując towar w polu 7 decyzji następująco; "Produkt w postaci klarownego, żółtego płynu, stosowany jako suplement diety zawierający w składzie niezbędne nienasycone kwasy tłuszczowe (NNKT) Omega 3, Omega 6 i Omega 9, Zgodnie z informacją podaną na etykiecie, zalecane dzienne spożycie preparatu wynosi 4 ml (1 łyżeczka) i produkt może być spożywany w trakcie posiłku bezpośrednio lub jako dodatek do innych potraw. Preparat zawiera w składzie koncentrat estrów etylowych kwasów tłuszczowych wyizolowanych z oleju lnianego, w tym m.in. kwas alfa linolenowy (Omega 3), kwas linolowy (Omega 6), kwas oleinowy (Omega 9). W wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych - w produkcie stwierdzono obecność etanolu poniżej 0,5% obj. Produkt przedstawiony jest w opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży detalicznej - w szklanej butelce o poj. 120 ml z zakrętką; butelka zapakowana w kartonowe pudełko z nadrukiem". Od tej decyzji strona odwołała się pismem z (...). lutego 2018 r. oraz wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 2106 90 92, ewentualnie do kodu CN 1516 20 98. Pełnomocnik strony pismem z (...). maja 2018 r. wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniósł dodatkowe wyjaśnienia uzupełniające i podsumowujące stanowisko Skarżącej w niniejszej sprawie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z dnia (...). lipca 2018 r. po rozpatrzeniu odwołania z (...). lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...). stycznia 2018 r. wydaną dla towaru o nazwie handlowej "(...).". Uzasadniając orzeczenie o takiej treści wskazał, że Szef KAS stwierdził, że spór strony z organem celno-skarbowym dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy towar należy klasyfikować: - do kodu 2202 99 19, obejmującego pozostałe napoje bezalkoholowe, czy też - do kodu CN 2106 90 92, obejmującego pozostałe przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione lub niewłączone, niezawierające tłuszczu mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające mniej niż 1,5 % masy tłuszczu mleka, 5 % masy sacharozy lub izoglukozy, 5 % masy glukozy lub skrobi, lub do kodu CN 1516 20 98, obejmującego pozostałe tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone. Organ II instancji zaznaczył, iż w celu ustalenia prawidłowego kodu CN Wspólnej Taryfy Celnej dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8- znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Na mocy reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz, o ile nie sąsprzeczne z treścią powyższych uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Natomiast zgodnie z regułą 6 - klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Zgodnie z uwagą 1 do działu 22 ("Napoje bezalkoholowe, alkoholowe, ocet"), niniejszy dział nie obejmuje: a) produktów z niniejszego działu (innych niż produkty objęte pozycją 2209) przygotowanych do celów kulinarnych, będących jednocześnie produktami nienadającymi się do konsumpcji jako napoje (zazwyczaj pozycja 2103); b) wody morskiej (pozycja 2501); c) wody destylowanej lub wody do pomiarów przewodnictwa, lub wody o podobnej czystości (oozycja 2853); d) kwasu octowego o stężeniu przekraczającym 10 % masy kwasu octowego (pozycja 2915); e) leków objętych pozycją 3003 lub 3004; f) preparatów perfumeryjnych lub toaletowych (dział 33). Stosownie do uwagi 2. do działu 22, w niniejszym dziale i działach 20 i 21 objętościowa moc alkoholu ustalana jest w temperaturze 20 °C. Natomiast jak podaje uwaga 3, w pozycji 2202 określenie "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5 % objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości. Zgodnie z wynikami badan przeprowadzonymi przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe z dnia (...). grudnia 2017 r. nr (...), zawartość alkoholu etylowego w próbce produktu wynosi 0,304+0,023% obj., a więc poniżej wartości wskazanej w uwadze 3 do działu 22. Szef KAS wyjaśnił, że kwestia dotycząca określenia "pozostałe napoje" w rozumieniu pozycji 2202 była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-114/80 ("Ritter"). W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że pojęcie "pozostałe napoje bezalkoholowe" w pozycji taryfowej 22.02 Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkt składający się z drożdży piwowarskich, wody i 3,9% naturalnego soku cytrusowego znajdujący się w stanie ciekłym i zdatny do spożycia jako napój, przeznaczony do spożywania kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach w celu poprawy stanu zdrowia. Odnosząc się zarzuty Strony dotyczącym błędu organu polegający na zaklasyfikowaniu produktu jako napoju do pozycji 2202, gdyż jej zdaniem produkt nie może być uznany za jakikolwiek napój, gdyż jego rolą w ogóle nie jest zaspokajanie pragnienia, ale suplementacja pokarmowa, a z samego faktu, że dany produkt można spożywać łyżeczką nie można wywodzić jeszcze, że należy go klasyfikować w grupie 27. Szef KAS stwierdził, że w świetle ww. orzeczenia Trybunału w sprawie C-114/80, który wyjaśnił pojęcie "pozostałego napoju bezalkoholowego" występujące w brzmieniu pozycji 2202, argumentacja strony nie znajduje uzasadnienia. Z analizy ww. wyroku bowiem wynika, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 obejmującej napoje. Decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Okoliczność, że sporny produkt jest suplementem diety pakowanym do sprzedaży detalicznej w opakowania 120 ml nie jest decydująca w tej sprawie. Napoje z pozycji 2202, w świetle ww. orzeczenia Trybunału oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany. Zatem zarzut strony podniesiony w odwołaniu, w którym pełnomocnik sugeruje, że produkt klasyfikowany do pozycji 2202 musi być napojem służącym zaspokajaniu pragnienia, należy uznać za bezzasadny. Ani brzmienie pozycji 2202, ani Noty wyjaśniające do HS i Noty wyjaśniające do CN do tej pozycji nie zawierają takiego wymogu. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z podanymi powyżej Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2202, pozycja ta obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201. Przedmiotowy produkt nie jest produktem objętym pozycją2009 "Soki owocowe (włączając moszcz gronowy) i soki warzywne, niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu, nawet z dodatkiem cukru lub innej substancji słodzącej", ani też towarem z pozycji 2201 obejmującej wody, włącznie z naturalnymi lub sztucznymi wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, niezawierające dodatku cukru lub innego środka słodzącego ani aromatyzującego; lód i śnieg. Odnosząc się do zarzutu Strony, że organ celny nie wziął pod uwagę wydane przez Komisję Europejską rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji towarów do kodu CN 2106 90 92, Szef KAS zauważył, że podane przez stronę przykłady produktów, tj., produkt płynny składający się z soku cytrynowego z dodatkiem kwasu cytrynowego i konserwantów, używany w celu dodania kwaskowatego smaku żywności lub napojom oraz aromatyzowany syrop cukrowy nie będący bezpośrednio spożywany jako napój, dotyczą innego rodzaju, niż sporny produkt towarów. Są one klasyfikowane do pozycji 2106, a nie do pozycji 2202, m.in. z uwagi na fakt, że nie są one przeznaczone do bezpośredniego spożycia jako napoje. W kwestii podnoszonej przez Skarżącą możliwości przypisania produktu do kodu CN 1516 20 98 organ II instancji stwierdził, że kod ten nie ma zastosowania w przypadku spornego towaru, gdyż pozycja 1516 obejmuje tłuszcze i oleje roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone. Punkt (B) (1) Not wyjaśniających opisuje tłuszcze i oleje, estryfikowane wewnętrznie (lub estryfikowane w pozycji trans) następująco: "Konsystencja oleju lub tłuszczu może zostać zwiększona przez odpowiednią zmianę układu rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach zawartych w produkcie. Niezbędna interakcja i zmiana układu estrów stymulowana jest katalizatorami". Zgodnie z uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do HS do działu 15, z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba zwierzęce lub roślinne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy). W składzie spornego produktu występują inne estry, tj. estry etylowe kwasów tłuszczowych uzyskane z oleju lnianego, co nie odpowiada zakresowi działu 15, w tym również pozycji 1516 Wspólnej Taryfy Celnej. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, iż sporny produkt w przypadku zaklasyfikowania do pozycji 2202 nie będzie mógł korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyjaśnia, że decyzja WIT określa wyłącznie prawidłową klasyfikację towarów i może być wydana na potrzeby celne, tj. wówczas, gdy są przewidziane operacje obrotu towarowego z krajami trzecimi. Jej zasadniczym celem jest zapewnienie jednolitego zastosowania Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej i wyeliminowanie w krajach Unii Europejskiej różnic w klasyfikacji taryfowej, a nie ustalenie wysokości podatku VAT na potrzeby obrotu krajowego. Mając powyższe na uwadze, Szef KAS uznał, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu 2202 99 19, zastosowana w decyzji organu I instancji jest właściwa. W ocenie organu odwoławczego, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie narusza przepisów prawa materialnego, ponieważ w sposób prawidłowy interpretuje postanowienia Wspólnej Taryfy Celnej regulujące zasady klasyfikacji towarów, zatem utrzymanie w mocy wiążącej informacji taryfowej nr ... w zakresie merytorycznym jest prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem. Spółka wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Szefa KAS z dnia (...). lipca 2018 r. wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 167; zwanej dalej: "Prawem celnym" poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Spółki, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej; b) art, 187 § 1 w zw. art. 122 O.p. w zw. z art, 73 ust. 1 Prawo Celne poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, niepozwalającego na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, co doprowadziło do wydania Decyzji z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego wymienionych w pkt 2 poniżej; c) art. 180 § 1 w związku z art. 188 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo Celne poprzez pominięcie istotnych wniosków dowodowych Spółki mogących mieć wpływ na wynik postępowania; d) art. 187 § 1 w związku z art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo Celne poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła również dopuszczenie się błędu w wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz reguły nr 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Załączniku nr 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1925 z 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik 1 do Rozporządzenia, poprzez bezzasadne zakwalifikowanie produktu Spółki nazwie e. P. E. do kodu 2202 99 19 klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej i nie zaklasyfikowanie do kodu 2106 90 92, ewentualnie do kodu 1516 20 98 nomenklatury celnej, choć zgromadzony w sprawie materiał dowodowi', w szczególności opinie przedstawione przez skarżącą oraz podnoszone przez skarżącą argumenty podważają trafność klasyfikacji dokonanej zarówno przez Organ I instancji jak i Organ II instancji. Ponadto, pełnomocnik Skarżacej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a." dowodu z dokumentu - z opinii nt. klasyfikacji taryfowej produktu e. P. E. - suplementu diety wydanej przez L. Ośrodek Innowacji i Wdrożeń Agrotechnicznych Uniwersytetu Zielonogórskiego z 22 sierpnia 2018 r. na okoliczność potwierdzenia składu, właściwości i przeznaczenia produktu, co przesądza o konieczności zaklasyfikowanie go zgodnie ze wskazaniami Spółki. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej "(...).", opisanego jako: produkt w postaci klarownego, żółtego płynu, stosowany jako suplement diety zawierający w składzie niezbędne nienasycone kwasy tłuszczowe (NNKT) Omega 3, Omega 6 i Omega 9. Zgodnie z informacją podaną na etykiecie, zalecane dzienne spożycie preparatu wynosi 4 ml (1 łyżeczka) i produkt może być spożywany w trakcie posiłku bezpośrednio lub jako dodatek do innych potraw. Preparat zawiera w składzie koncentrat estrów etylowych kwasów tłuszczowych wyizolowanych z oleju lnianego, w tym m.in. kwas alfa linolenowy (Omega 3), kwas linolowy (Omega 6), kwas oleinowy (Omega 9). W wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych - w produkcie stwierdzono obecność etanolu poniżej 0,5% obj. Produkt przedstawiony jest w opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży detalicznej - w szklanej butelce o poj. 120 ml z zakrętką butelka zapakowana w kartonowe pudełko z nadrukiem. Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku towar winien być klasyfikowany do kodu 2106 90 92, ewentualnie do 1516 20 98. Natomiast organy celne zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 2202 99 19, obejmującego pozostałe napoje bezalkoholowe, W pierwszej kolejności przypomnieć należy, iż szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona (CN) - zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1754/2015 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 285 z 31 października 2015 r.). Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO). Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 33 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Na mocy art. 26 kodeksu celnego wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE są ważne na całym obszarze celnym Unii. W niniejszej sprawie organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej towaru objętego wnioskiem opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym na badaniach próbek towaru przeprowadzonych przez Wydział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe (sprawozdanie z badań z dnia (...). grudnia 2017 r.) w produkcie stwierdzono obecność etanolu poniżej 0,5% obj. Sąd stwierdza, iż organy prowadzące postępowanie dysponowały niezbędnymi informacjami o produkcie, na podstawie których mogły dokonać jego klasyfikacji taryfowej, zgodnie ze wskazanymi wyżej regulacjami prawnymi. Wbrew zarzutom skargi Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jak i organ I instancji dokonał szczegółowej oceny zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów przedstawionych przez Stronę i ustalił, że sporny towar to produkt w postaci klarownego, żółtego płynu, stosowany jako suplement diety. Produkt przedstawiany jest w opakowaniu przeznaczonym do sprzedaży detalicznej - w szklanej butelce o poj. 120 ml z zakrętką; butelka zapakowana w kartonowe pudełko z nadrukiem (karty nr 1 i 65), Zgodnie z informacją podaną na etykiecie, zalecane dzienne spożycie preparatu wynosi 4 ml (1 łyżeczka) i produkt może być spożywany w trakcie posiłku bezpośrednio lub jako dodatek do innych potraw. Preparat zawiera w składzie koncentrat estrów etylowych kwasów tłuszczowych wyizolowanych z oleju lnianego, w tym m.in. kwas alfa linolenowy (Omega 3), kwas linolowy (Omega 6), kwas oleinowy (Omega 9). Fakt, że sporny produkt jest suplementem diety nie był kwestionowany przez organy celne. Zdaniem Sądu, za klasyfikacją do pozycji 2106, o którą wnosi strona skarżąca, nie przemawiają właściwości odżywcze produktu, oraz fakt, że produkt jest suplementem diety, gdyż jak to zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie ma wpływu na klasyfikację towaru do pozycji 2202. Decydująca w tym względzie jest postać płynna produktu, fakt, że produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia przez ludzi jako napój, nawet w niewielkich ilościach w ciągu dnia (łyżką) oraz zawartość alkoholu etylowego w produkcie. Organy celne również nie kwestionowały opinii przedstawionych przez Skarżącą dotyczących cech i właściwości preparatu, opinii toksykologicznych, mikrobiologicznych. Jednak jak słusznie zauważył Szef KAS dokumenty te są istotne z punktu widzenia jakości zdrowotnej i sanitarnej żywności, natomiast klasyfikacja taryfowa opiera się na innych aktach prawnych i inny jest jej cel. Podobne uwagi dotyczą argumentacji skargi opartej na rozporządzeniu (WE) nr 1924/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie oświadczeń żywieniowych i zdrowotnych dotyczących żywności i tezy zawartej w skardze, że suplementy diety to odrębna kategoria od napojów. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia Taryfy celnej, nawet wówczas gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach, opiniach itp., a zatem przenoszenie konkluzji motywu ww. rozporządzenia na suplementy diety zawierające poniżej 1,2% objętości alkoholu jest nieuprawnione. Fakt, że w niewielkich ilościach, np. łyżeczką można spożywać inne produkty o ciekłej konsystencji np. olej, oliwę, miód, jogurt, nie przemawia za wykluczeniem klasyfikacji spornego produktu jako napoju. Prawidłowo Szef KAS wyjaśnił, że wymienione produkty mają swoje określone miejsce w Taryfie celnej i klasyfikowane są do właściwych dla tych produktów, zgodnie z brzmieniem pozycji. W przypadku oleju jest to np. pozycja 1507 obejmująca olej sojowy, natomiast oliwa z oliwek klasyfikowana jest do pozycji 1509, miód naturalny do pozycji 0409, a jogurt do pozycji 0403. Produkty objęte działem 22, zgodnie z przedstawionymi powyżej Notami wyjaśniającymi do HS, tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż Szef KAS nie odniósł się zasadniczo w treści zaskarżonej decyzji do dokumentów dotyczących uzyskania w 2011 r. WIT na produkt (funkcjonujący - wówczas pod inną nazwą: "(...).") klasyfikującej go do kodu (CN) 2106 90 92, Sąd zauważa, iż w decyzji z dnia (...). lipca 2018 r. organ II instancji wyjaśnił, że klasyfikacja taryfowa towaru pn. "(...)." była przedmiotem odrębnie prowadzonego postępowania, czego rezultatem była wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W. wiążąca informacja taryfowa nr ... z dnia (...). listopada 2011 r. (karta nr 5). Decyzja z dnia (...). listopada 2011 r. utraciła ważność w dniu (...). listopada 2017 r. i obecnie nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W zaskarżonej decyzji Szef KAS szczegółowo wyjaśnił różnice występujące pomiędzy produktem "(...).", a spornym towarem. Ponadto zaznaczył, że w przypadku produktu o nazwie "(...)." inne jest przeznaczenie produktu, co zostało uwzględnione w polu 7. WIT nr ... z (...). stycznia 2018 r. W przypadku produktu "(...).", zgodnie z polem 7. WIT nr ... z dnia (...) listopada 2011 r. "(...) Preparat jest przeznaczony także do wytwarzania żywności funkcjonalnej (wywierającej korzystny wpływ na funkcje fizjologiczne organizmu), może być stosowany m.in.: do produkcji pieczywa, makaronu, mięsa i produktów mleczarskich". Sąd stwierdza również, iż wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W. wiążąca informacja taryfowa nr ... z dnia (...). listopada 2011 r. dotyczyła wniosku innego przedsiębiorcy niż Skarżąca (wnioskodawcą była spółka z K.), a poza ww. informacją taryfową w aktach sprawy nie ma żadnych materiałów, o których istnieje pewność, że podlegały analizie Dyrektora Izby Celnej w W. w toczącym się wówczas postępowaniu. Sąd nie może więc np. ustalić dlaczego odnośnie produktu "(...)." organ celny w 2011 r. uznał, iż preparat jest przeznaczony także do wytwarzania żywności funkcjonalnej i może być stosowany m.in.: do produkcji pieczywa, makaronu, mięsa i produktów mleczarskich. Nie należy zapominać, iż w rozpatrywanej sprawie klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "(...)." dotyczy produktu prezentowanego w szklanej butelce o pojemności 120 ml, pakowanego do sprzedaży detalicznej w kartonowe pudełko zawierające informacje o zalecanym stosowaniu preparatu: 4 ml (1 łyżeczka) w trakcie lub bezpośrednio po posiłku lub jako dodatek do innych potraw. Produkt prezentowany w takiej postaci nie jest półproduktem stosowanym do produkcji innych towarów, ale preparatem przeznaczonym bezpośrednio do końcowego konsumenta. Wskazuje na to pojemność opakowania oraz opis na opakowaniu określający sposób stosowania produktu. Pozycja 2106 obejmuje pozostałe przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Zgodnie z Notami do HS do tej pozycji, pozycja ta obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze: A. Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.). B. Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). (...) Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: (...) (16) Preparaty często określane jako suplement diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004). Zgodnie z ww. Notami suplementy diety mogą być klasyfikowane do pozycji 2106, pod warunkiem jednak że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze. W rozpatrywanym przypadku właściwą pozycją jak słusznie wskazał Szef KAS jest pozycja 2202. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż że Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC), w decyzjach oraz opiniach klasyfikacyjnych, zaklasyfikował następujące towary jako napoje do pozycji 2202: – Żel aloesowy w postaci płynu, w opakowaniu do sprzedaży detalicznej, w pojemniku z tworzywa sztucznego (np. 1 I), zawierający jako główny składnik żeł aloesowy (Aloe vera) oraz substancje dodatkowe, takie jak: sorbitol, kwas askorbinowy, kwas cytrynowy, sorbinian potasu, benzoesan sodu, guma ksantanowa i tokoferol, a także papaina. Stosowany jako napój poprawiający stan zdrowia, obniżający poziom cholesterolu, pomocny w leczeniu astmy, wrzodów, obstrukcji, przeziębień, niestrawności, biegunki itd. Zalecane około 60 do 120 ml dwa razy dziennie; – Żel aloesowy do picia - czysty, w postaci płynu, pakowany w butelki z tworzywa sztucznego (np. 1 litr), zawierający 99,7% czystego żelu aloesowego (Aloe vera) oraz małe ilości benzoesanu sodu, sorbinianu potasu i kwasu cytrynowego. Stosowany jako napój poprawiający stan zdrowia, zwiększający odporność organizmu na przeziębienia i dający ulgę w niedomaganiach układu pokarmowego takich, jak obstrukcja i niestrawność; zawiera bogaty zestaw witamin, składników mineralnych, enzymów i aminokwasów. Zalecane 25 do 50 ml dziennie; – Napój bezalkoholowy (środek przeciw kolce), pakowany do sprzedaży detalicznej w butelkę o pojemności 100 ml, zawierający wodorowęglan sodu (50 mg/5 ml) oraz odterpenowany olejek koperkowy (2,15 mg/5 ml). Napój jest przeznaczony do użycia w odmierzonych dawkach, bez dodatkowego przygotowywania lub rozcieńczania, dla niemowląt i dzieci w celu złagodzenia skutków kolki jelitowej, nadkwasoty i wzdęć. W zależności od wieku dziecka, zalecana dawka wynosi 2,5-15 ml do ośmiu razy dziennie; – Roztwór wodny elektrolitu, w opakowaniu do sprzedaży detalicznej, w pojemniku z tworzywa sztucznego (poj. około 250 ml), zawierający w 100 ml: aromat owocowy (250 mg), cytrynian potasu (237 mg), chlorek sodu (214 mg), dekstrozę (2 g), fruktozę (510 mg), środek barwiący (2 mg) oraz wodę, przeznaczony do stosowania w odmierzonych dawkach, bez dalszego przygotowywania, czy rozcieńczania, przeznaczony dla niemowląt i dzieci w celu uzupełnienia płynów i składników mineralnych utraconych podczas biegunki lub wymiotów. Skarżąca nie neguje również faktu, iż rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2802/1995 z dnia 4 grudnia 1995 r. (Dz. U. L 291) syrop bursztynowy (o składzie: wersenian sodowo-żelazowy, sorbitol, gliceryna, kwas cytrynowy, alkohol etylowy 95°, czynnik zapachowy - 0,01 g, parahydroksybenzoesan propylu, parahydroksybenzoesan metylu, woda) przeznaczony do wyrównywania niedoboru żelaza w butelkach 125 ml zaklasyfikowano do kodu CN 2202 90 10. Szef KAS słusznie zauważył, że w europejskiej bazie wiążących informacji taryfowych EBTI-3 znajdują się wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją do pozycji 2202, wydane przez francuską i austriacką administrację celną dla podobnych towarów: nr FR-RTC-2017-000528 z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr FR-RTC-2017-000705 z dnia 19 lipca 2017 r., nr AT 2016/000779 z dnia 12 stycznia 2017 r. Ponadto dla innych produktów będących napojami do bezpośredniego picia - płynnymi suplementami diety, wydane zostały wiążące informacje taryfowe, z klasyfikacją do pozycji 2202, na przykład: nr PL-BT1-PL-WIT-2017-01495 z dnia 16 listopada 2017 r., nr DE 3908/17-1 z dnia 10 kwietnia 2017 r., nr AT 2016/000778 z dnia 12 stycznia 2017 r. Potwierdza to praktykę klasyfikacyjną w tym zakresie. Sąd wskazuje, iż w wyroku dnia 26 marca 1981 r. Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że pojęcie "pozostałe napoje bezalkoholowe" w pozycji taryfowej 22.02 Wspólnej Taryfy Celnej należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkt składający się z drożdży piwowarskich, wody i 3,9% naturalnego soku cytrusowego znajdujący się w stanie ciekłym i zdatny do spożycia jako napój, przeznaczony do spożywania kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach w celu poprawy stanu zdrowia. Napoje z pozycji 2202, w świetle ww. orzeczenia Trybunału oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany. Słusznie Szef KAS w odpowiedzi na skargę stwierdził, że zagadnienie dotyczące klasyfikacji pozostałych napojów bezalkoholowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 2202 było przedmiotem dyskusji na forum Komitetu Kodeksu Celnego. Wynikiem dyskusji są opublikowane w Dzienniku Urzędowym serii C 327 z 17 września 2018 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które precyzują zakres pozycji 2202 (karta nr 167). Zgodnie z tymi Notami wyjaśniającymi, napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80), Pozycja ta obejmuje m.in. płynną gotową do picia żywność dla niemowląt. Powyższe Noty doprecyzowują zakres pozycji 2202 i odnoszą się do cytowanego powyżej wyroku w sprawie C-114/80. Rację ma organ celny stwierdzając, że fakt, iż sporny produkt jest suplementem uzupełniającym dietę w kwasy tłuszczowe nie oznacza, że towar nie jest "pozostałym napojem bezalkoholowym" w rozumieniu pozycji 2202. Lista produktów mieszczących się w zakresie pozycji 2202, wymieniona w Notach wyjaśniające do HS do tej pozycji nie jest wyczerpująca i nie ogranicza się do przykładów w niej podanych, Również Noty wyjaśniające do CN do działu 22, Uwagi ogólne, drugi akapit, podają że dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które, pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106). W przypadku analizowanego towaru mamy do czynienia z produktem przedstawianym w szklanej butelce o pojemności 120 ml, pakowanym do sprzedaży detalicznej w kartonowe pudełko zawierające informacje o zalecanym stosowaniu preparatu: 4 ml (1 łyżeczka) w trakcie lub bezpośrednio po posiłku lub jako dodatek do innych potraw. Niezasadne są twierdzenia Strony, że treść uwagi 3 do działu 22 oraz komentarza zawartego w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2202 nakazuje klasyfikować napoje zgodnie z ich właściwościami. Przywołana bowiem uwaga 3 do działu 22, drugie zdanie, o treści: "Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości" nie odnosi się do napojów bezalkoholowych, jak w przypadku napoju będącego przedmiotem sporu, ale napojów alkoholowych, które klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208. Dział 22 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet. W dziale 22 napoje alkoholowe pogrupowane zostały w następujących pozycjach CN: pozycja 2203 - piwo otrzymywane ze słodu, pozycja 2204 - wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi, moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją2009, pozycja 2205 - wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi, pozycja 2206 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny, sake); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone oraz pozycja 2208 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Ponadto, jak trafnie wskazał Szef KAS w odpowiedzi na skargę, noty wyjaśniające do HS do pozycji 2202 oraz Noty wyjaśniające do CN do działu 22 doprecyzowują zakres tej pozycji. Noty wyjaśniające do CN do podpozycji 2202 90 10 "Niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404" wskazują ponadto, że niniejsza podpozycja obejmuje preparaty wzmacniające opisane w Notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w Uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, a zatem różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt A). Zatem produkt nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2106 wbrew zasadom klasyfikacji taryfowej obowiązującym we Wspólnej Taryfie Celnej. Odnośnie przywołanego w skardze przez stronę skarżącą wyroku TSUE w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08 "Swiss Caps" należy zauważyć, iż Nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2388/2000 z dnia 13 października 2000 r, należy interpretować w ten sposób, że: - przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 600 mg koncentratu oleju z ryb tłoczonego na zimno oraz 22,8 mg koncentratu witaminy E w otoczce składającej się z 212,8 mg żelatyny, 77,7 mg glicerolu i 159,6 mg wody oczyszczonej, mające funkcję suplementu żywnościowego; - przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 580 mg oleju z kiełków pszenicy w otoczce z 250 mg granulatu skrobi, mające funkcję suplementu żywnościowego; - przetwory spożywcze podawane w formie kapsułek żelatynowych zawierających 500 mg tłoczonego na zimno oleju z czarnuszki siewnej, 38,7 mg oleju sojowego, 18,8 mg witaminy E, 16 mg masła skoncentrowanego, 10 mg lecytyny, 8,2 mg wosku, 8 mg pantotenianu wapnia, 0,2 mg kwasu foliowego i 0,11 mg biotyny w otoczce składającej się z 313,97 mg wywaru żelatynowego (47,3 % żelatyny, 17,2 % gliceryny, 35,5 % wody), 4,30 mg pasty z dwutlenku tytanu (50 %) i gliceryny (50 %), jak również 1,73 mg pasty z żółcieni chinolinowej (25 %) i gliceryny (75 %), mające funkcję suplementu żywnościowego są objęte pozycją CN 2106. Uwaga dodatkowa 5 do działu 21 stanowi, że pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Uwaga ogólna Not wyjaśniających do CN do działu 21 również zawiera w treści odniesienie do powyżej cytowanego orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08. Noty te określają że klasyfikację suplementów diety (o których mowa w pkt 16) Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106), w szczególności pozostałych preparatów spożywczych przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, należy również rozpatrywać w świetle kryteriów zawartych w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-410/08 do C-412/08. Tym samym - na co zasadnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy - klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa w przypadku suplementów diety przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. W przypadku spornego towaru mamy jednak do czynienia z inną postacią suplementu diety, tj. produktem w płynie, pakowanym w butelki szklane, który jest przyjmowany łyżką. Taka forma przyjmowania napojów, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-114/80 oraz Not wyjaśniających do CN do pozycji 2202, jest dopuszczona zakresem pozycji 2202. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wskazywana przez Skarżącą alternatywnie pozycja 1516 nie ma zastosowania w przypadku spornego towaru, gdyż pozycja ta obejmuje tłuszcze i oleje roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestry fi kowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone. Punkt (B) (1) Not wyjaśniających do pozycji 1516 opisuje tłuszcze i oleje, estryfikowane wewnętrznie (lub estryfikowane w pozycji trans) następująco: "Konsystencja oleju lub tłuszczu może zostać zwiększona przez odpowiednią zmianę układu rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach zawartych w produkcie. Niezbędna interakcja i zmiana układu estrów stymulowana jest katalizatorami". Zgodnie z uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do HS do działu 15, z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba, zwierzęce lub roślinne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy). Bezsporne jest, iż glicerol to organiczny związek chemiczny z grupy cukroli (alkohole cukrowe); najprostszy trwały alkohol trójwodorotlenowy o wzorze sumarycznym C3H5(OH)3. Natomiast w składzie spornego produktu występują estry etylowe (alkoholu etylowego - organiczny związek chemiczny z grupy alkoholi, o wzorze sumarycznym C2H5OH) i wyższych kwasów tłuszczowych uzyskane z oleju lnianego, a więc są to inne estry, niż estry glicerolu i kwasów tłuszczowych, o których mowa www. Notach wyjaśniających. Klasyfikacja spornego produktu nie mieści się w zakresie działu 15, w tym również pozycji 1516 Wspólnej Taryfy Celnej. W kwestii klasyfikacji wskazanego w skardze przez Skarżącą produktu "(...)" na gruncie PKWiU i korzystania przez ten produkt z 8% stawki VAT (jako produkt nie będący sokiem), należy stwierdzić, iż rację ma również organ II instancji podnosząc, iż decyzja WIT jest decyzją odnośnie do klasyfikacji taryfowej wydawaną w odniesieniu do indywidualnie rozpatrywanego towaru. Klasyfikacja PKWiU oraz stawka podatku VAT nie jest podstawą ustalenia klasyfikacji towaru we Wspólnej Taryfie Celnej. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy działały z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne - organ wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa, wraz przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany jest wyjaśnić, iż oddalając wniosek dowodowy Skarżącej, złożony w toku postępowania sądowoadministracyjnego, działał na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (tak również: B. Dauter /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 257 i powołany tam wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00). Sąd podkreśla, iż strona od momentu wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie do wydania zaskarżonej decyzji miała prawie dwa lata na przedłożenie kolejnej opinii na temat właściwości odżywczych oraz klasyfikacji taryfowej produktu (...). (jedną już przedłożyła w trakcie postepowania administracyjnego). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, LEX 558886). Sąd nie może opierać się na dokumencie (opinii) wytworzonym już po wydaniu zaskarżonej decyzji oraz przedłożonym dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącym okoliczności które są sporne między stronami co do ich formalno-prawnego znaczenia, a tym samym nie przystają do trybu postępowania uzupełniającego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a., którego celem ma być wyjaśnienie istotnych wątpliwości sprawy, a nie tworzenie nowych wątpliwości, co do wpływu przedłożonych dokumentów na wynik sprawy. Ponadto, skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela również stanowisko organu II instancji, iż nieuprawnione jest wskazanie kodu CN w opiniach z dnia (...). lipca 2017 r. oraz z dnia (...). sierpnia 2018 r. na temat właściwości odżywczych oraz klasyfikacji taryfowej produktu (...). - suplement diety wydanych przez Kierownika Laboratorium Lubuskiego Ośrodka Innowacji i Wdrożeń Agrotechnicznych PWSZ w S. Faktem jest, że jedynym organem uprawnionym do wydawania wiążących informacji taryfowych w Polsce jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (§ 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2017 r. w sprawie wyznaczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do prowadzenia niektórych spraw celnych - Dz. U. poz.228). Tylko decyzja WIT wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. jest informacją wiążącą w zakresie klasyfikacji towaru. Szef Krajowej Administracji Skarbowej działa na mocy ustawy Prawo celne jako organ odwoławczy w sprawach dotyczących WIT. Wobec niezasadności zarzutów skargi oraz niestwierdzenia przez Sąd z urzędu tego rodzaju uchybień, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, które Sąd ma obowiązek badać z urzędu - skargę należało oddalić. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p. p. s. a., orzekł jak w sentencji.