V SA/Wa 163/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego: oddala skargę. Przedmiotem skargi (...) Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) z (...) listopada 2018 r. nr (...)utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nr (...) z (...) lipca 2018 r. w przedmiocie dokonania klasyfikacji wyrobu medycznego w postaci elastycznej opaski uciskowej [...] przeznaczonej do iniekcji do kodu Taric 4014 90 00 00 z zerową stawką celną oraz staży taktycznej uciskowej [...] do kodu Taric 6307 90 98 99 ze stawką celną 6,3% wartości celnej oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 2.297,00 PLN stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym, w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru z poz. 4 dokumentu SAD. Przedmiotowa decyzja zapadła następującym stanie faktycznym. W dniu (...) października 2017 r. wg dokumentu (...) Agencja Celna (...) Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni firmy (...) sp. z o.o. dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do m.in. w poz.4 towar w postaci wyrobów medycznych: opaski uciskowej oraz staży uciskowej klasyfikując go do kodu Taric 9018 90 84 00, z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, a dane zadeklarowane przez Stronę zostały wykorzystane do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z art. 191 ust.2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1); dalej: "UKC". W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po zwolnieniu towaru, analizy zgłoszenia celnego, zakwestionowano zadeklarowaną w poz. 4 zgłoszenia klasyfikację importowanego towaru w postaci opaski uciskowej oraz staży uciskowej, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym określeniem stawki celnej dla przywiezionego towaru i zarejestrowaniem należności celnych wynikających z długu celnego w kwocie niższej niż prawnie należna. W związku z powyższym, pismem z dnia (...) lutego 2018 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów stanowiących załączniki do zgłoszenia celnego (m in. faktury, specyfikacji, fotografii) oraz innych dokumentów mających wpływ na prawidłowe zastosowanie taryfikacji towaru z poz. 4. W odpowiedzi Strona przedłożyła m. in.: opis produktu - staza taktyczna (nr katalogowy [...]), faktury nr (...) z dnia (...) października 2017 r., Certyfikat Deklaracji Zgodności dla taktycznej opaski uciskowej i Certyfikat Rejestracji CE wraz z tłumaczeniami. Pismem z dnia (...) marca 2018 r. organ ponownie wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających poprawność zastosowanej taryfikacji importowanego towaru z poz. 4 zgłoszenia celnego (...), tj.: dokładnego opisu składu materiałowego opaski uciskowej, w szczególności materiału składowego taśmy, z której wykonana jest ww. opaska uciskowa ( czy jest to np.: materiał włókienniczy z dzianiny, z tkaniny, z filcu, z włóknin, czy inny materiał, czy materiał ten stanowią tekstylia impregnowane, pokryte, powleczone, laminowane czy inne) dostarczenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, przy piśmie z dnia (...) kwietnia 2018 r. Strona przedstawiła "Charakterystykę materiałową produktu" - Staza taktyczna - wszystkie wersje kolorystyczne, nr katalogowy [...], [...], [...], producent - (...); karta zawiera również zdjęcia staży taktycznej w trzech różnych kolorach. Z informacji zawartych w przedmiotowej karcie charakterystyki wynika, że wszystkie wersje staży mają te same właściwości użytkowe bez względu na kolorystykę, także skład materiałowy pozostaje ten sam dla każdej wersji kolorystycznej. Staza jest jednoczęściowa. Wyściółka wewnętrzna staży zapobiega obtarciom skóry. Produkt jest jednorazowy. Szerokość taśmy uciskającej kończynę: 3,5 cm. Materiał/tworzywo - poliamidowa taśma tekstylna powleczona poliuretanem, tworzywa sztuczne - nylon oraz polichlorek winylu. Pismem z dnia (...) kwietnia 2018 r. organ kolejny raz wezwał Stronę o przedłożenie fotografii, wskazanie zastosowania, właściwości, dokładnego opisu materiału składowego opasek uciskowych ujętych na fakturze nr (...) z dnia (...) października 2017 r. oraz innych dokumentów potwierdzających zastosowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację towaru. W odpowiedzi Strona przedłożyła m.in. opis produktu zawierający dokumentacją fotograficzną i charakterystyką materiałową opasek uciskowych [...] oraz dokumenty potwierdzające, iż wyrób jest zakwalifikowany przez wytwórcę do wyrobów medycznych klasy I. W odpowiedzi na powiadomienie organu z (...) maja 2018 r. o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla importera, w dniu (...) maja 2018 r. do urzędu wpłynęło pismo, w którym Spółka zawarła dodatkowe wyjaśnienia i informacje w zakresie towarów będących przedmiotem importu oraz swoje stanowisko w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru zastosowanej w zgłoszeniu celnym. W piśmie wskazano m.in., że importowane towary to przyrządy do tamowania intensywnych krwotoków; są to urządzenia specjalistyczne, stosowane przez wyspecjalizowane jednostki w praktyce zawodowej (wojsko, policja, służby medyczne). Nie są to urządzenia proste w zakresie konstrukcji, jakie stosowane są powszechnie przez służby medyczne w ramach np. pobierania krwi... Składają się w głównej mierze z wykonanego z tworzywa sztucznego elementu mającego za zadanie tamowanie krwotoku poprzez ucisk na ranę. Element ten wykonany był z dwóch plastikowych elementów o sprecyzowanej szerokości, która zapewnia odpowiedni ucisk na tętnice rannego człowieka, tak aby skutecznie zatrzymać krwawienie. Kształt przetoki oraz płytki staży został tak zmodyfikowany by uzyskać zacisk bez żadnych oporów, a jednocześnie nie pozwolić na samoczynne rozluźnienie staży. Istotnym elementem jest również mechanizm blokujący, który zapewnia nie tylko zablokowanie tzw. krępulca (kołowrotka), ale także stabilizację i odpowiedni docisk całego urządzenia. Dodatkowo zawiera rzep na kołowrotek łączony z korpusem metodą adhezyjna dla maksymalnej wytrzymałości. Przyrządy te wykonane były z materiałów najwyższej jakości z uwagi na bezpośredni kontakt z raną... Wyroby importowane przez Spółkę miały wyraźnie rozpoznawalny charakter medyczny poprzez zastosowanie specjalistycznego opakowania (próżniowego, jednorazowego, oznaczonego, zawierającego instrukcje obsługi), łatwość użycia i bezpieczeństwo w warunkach, do jakich były przeznaczone... Urządzenia przeznaczone były do użytku profesjonalnego, zewnętrznego jednak na otwartą ranę. Miały przede wszystkim za zadanie długotrwałe utrzymanie zewnętrznego wypływu krwi, a nie tylko krótkotrwałe kontrolowanie wypływu krwi. Należy również zwrócić uwagę, że użycie takiego urządzenia wymaga odpowiedniego przeszkolenia z zakresu jego użycia i stosowania szczególnie w ratownictwie taktycznym. Przedmiotowe urządzenia nie były proste w swej konstrukcji i ich podstawowym elementem nie był pasek. Pierwszorzędne znaczenie w funkcji i przeznaczeniu przedmiotowego urządzenia miał mechanizm główny do tamowania krwotoków. Składał się on przede wszystkim z zapięcia pasa, w postaci klamry NEXUS wykonanej z certyfikowanego materiału zapewniającego wzmocnioną wytrzymałość i odporność na wszelkie warunki atmosferyczne. Ponadto w skład tego mechanizmu głównego należy zaliczyć również specyficzną konstrukcję i wykonanie pasa, który był zaprojektowany w taki sposób, że w części końcowej był specyficznie usztywniony między innymi poprzez wypełnienie pianką polipropylenową z elementami z termoplastycznych elastomerów. Ta swoista i świadomie przemyślana i zaprojektowana cecha uniemożliwiła po użyciu urządzenia przesuwania się samego urządzenia tamującego, tym samym w znaczący sposób zapobiegła ewentualnym otarciom...Ponadto urządzenie wyposażone było z wykonanej z tworzywa sztucznego - poliamidowej taśmy powleczonej poliuretanem, na którym zgodnie z wytycznymi Europejskiej Rady Resuscytacji należy odnotować godzinę założenia urządzenia..." Na podstawie przedstawionego opisu budowy, cech charakterystycznych, użytych materiałów do wykonania, przeznaczenia i stosowania tych urządzeń Spółka stoi na stanowisku, że dokonała prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów do kodu CN 9018 90 84 00. Naczelnik M. UCS w W. decyzją nr (...) z dnia (...) lipca 2018 r. dokonał klasyfikacji wyrobu medycznego w postaci elastycznej opaski uciskowej [...] przeznaczonej do iniekcji do kodu Taric 4014 90 00 00 z zerową stawką celną oraz staży taktycznej uciskowej [...] do kodu Taric 6307 90 98 99 ze stawką celną 6,3% wartości celnej oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 2.297,00 PLN stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym, w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru z poz. 4 dokumentu SAD. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżoną do Sądu decyzją (...) listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z (...) lipca 2018 r. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w zgłoszeniu celnym skarżąca spółka zadeklarowała "wyroby medyczne: opaski uciskowe oraz staży uciskowe" z kodem Taric 9018 90 84 00 obejmującym przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, dla których przypisana jest zerowa stawka celna. Organ celny I instancji stwierdził natomiast, iż prawidłowym kodem dla importowanych towarów jest: dla opasek uciskowych [...] kod Taric 4014 90 00 00, z zerową stawką celną; dla staży taktycznej uciskowej [ ...]kod Taric 6307 90 98 99, ze stawką celną 6,3% wartości celnej towaru. Przedmiotem importu wg ww. faktur dołączonych do zgłoszenia była: opaska uciskowa [...] (...) oraz staza taktyczna uciskowa - (...) – [...] . Importowana opaska uciskowa to elastyczna opaska [....] [...] przeznaczona do iniekcji, będąca bardzo innowacyjnym rozwiązaniem, które ułatwia dostęp do żył. Opaska jest bardzo wygodna i prosta w użyciu, nie wywołuje podrażnień i nadmiernego ucisku. Po połączeniu jej dwóch końców specjalnym zatrzaskiem (system [...]) opaskę należy rolować wzdłuż ramienia w kierunku barku. Podczas rolowania opaska skraca swój obwód i uciska żyły, przez co łatwiej dokonać prawidłowego wkłucia dożylnego. Naciśnięcie jednego przycisku rozpina opaskę i zwalnia ucisk żył oraz tętnic. Opaska jest jednorazowego użytku, jest sterylna, zapakowana próżniowo. Stworzona dla wojska znalazła zastosowanie i uznanie w cywilnym ratownictwie medycznym. Zgodnie z przedłożoną przez Stronę Charakterystyką materiałową produktu opaska [...] wykonana jest z syntetycznej gumy bez lateksu, a jej zapięcie ze stali nierdzewnej. Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru i powyższe ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, sposobu obsługi oraz rodzaju materiału, z którego jest wykonany, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 9018908400 nie jest właściwym do zaklasyfikowania towaru stanowiącego wyrób medyczny w postaci opaski uciskowej [...] do uciskania żył w celu ułatwienia wkłucia dożylnego. Natomiast staza taktyczna uciskowa [...] jest produktem medycznym, zalecanym do użycia w sytuacji zranienia kończyn z intensywnym krwawieniem tętniczym lub żylnym, niemożliwym do opanowania tradycyjnymi sposobami. Wyróżnia ją obrotowy naciąg oraz blokada naciągu. Zwiększenie nacisku następuje w wyniku obrotu pręta naciągowego. Opaska została wykonana z wysokiej jakości rzepu z miękką wyściółką na spodzie, która zapobiega otarciom skóry i zaciąganiu włosów. Rzep można łatwo wypinać z jednej strony klamry, co ułatwia zakładanie staży na kończynę i szybką regulację długości opaski. Szerokość opaski jest tak dopasowana, aby skutecznie zatrzymywać krwawienie i jednocześnie nie powodować uszkodzenia tkanek bezpośrednio w miejscu ucisku. Staza ma wyznaczone miejsce na zapisanie czasu założenia (np. pisakiem wodoodpornym) - co jest bardzo ważne w przypadku dalszego postępowania z poszkodowanym {vide: [...]).Użycie staży taktycznej jest podyktowane stanem wyższej konieczności - zagrożenia życia. Mając powyższe na uwadze, stan importowanego towaru, jego przeznaczenie, sposób obsługi oraz rodzaj materiału, z którego jest wykonany; importowane staży wykonane są z materiałów z włókien syntetycznych, tj. poliamidowej taśmy tekstylnej o szerokości 3,5 cm, która jest powleczona poliuretanem, a dołączone do niej elementy stałe, takie jak krępulec (kołowrotek) wykonany jest z tworzywa sztucznego - nylonu oraz polichlorku winylu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 9018908400 nie jest również właściwym do zaklasyfikowania towaru stanowiącego wyrób medyczny w postaci przyrządu do tamowania krwotoków - staży taktycznej uciskowej [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego stanowisko skarżącej, co do klasyfikacji przedmiotowych towarów, należało uznać za nieprawidłowe. Wskazał na zapisy zawarte w Notach Wyjaśniających do taryfy, co do pozycji 9018 WTC oraz pozycji 6307 WTC. Przytoczył również zasady klasyfikacji towarów wynikającym z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej (reguły 1, 3b i 6 ORINS). Dyrektor IAS podkreślił, iż przywołana w decyzji organu I instancji Wiążąca Informacja Taryfowa nr [...], zgodnie z którą proste opaski zaciskowe klasyfikowane są do pozycji 6307 WTC, w żadnym razie nie dotyczy złożonych w swojej budowie importowanych opasek uciskowych - staz taktycznych. Wyjaśnił, iż ww. WIT została wydana dla opaski uciskowej składającej się z taśmy i elementu zaciskowego w postaci klamry, w której wskazano, że wyrób o nazwie "[....]" - medyczna opaska uciskowa winien być klasyfikowany do kodu Taric 6307 90 98 99. Decyzja ta została wydana w dniu (...) czerwca 2015 r. i obowiązuje do dnia (...) września 2021 r. Stanowi ona decyzję poglądową i jednocześnie potwierdza, iż opaska w postaci taśmy z elementem zaciskowym w postaci pręta z tworzywa sztucznego, uzasadnia wykluczenie jej z pozycji 9018 WTC i potwierdza klasyfikację do pozycji 6307 WTC zgodnie z postanowieniami reguły 1, 3b) i 6 ORINS (brzmieniem pozycji i kodu Taric). Dyrektor IAS podniósł, że już na etapie postępowania celnego skarżąca została wezwana dwukrotnie o przedłożenie m.in. wszelkich dokumentów i dowodów potwierdzających zasadność zastosowanej taryfikacji importowanego towaru. Strona złożyła wyjaśnienia i dowody w zakresie budowy i przeznaczenia importowanych staz taktycznych. Podkreślił, że stan towaru w prowadzonym postępowaniu nie jest sporny i został prawidłowo oceniony przez organ, spornym jest natomiast zastosowany kod Taric. Stwierdził również, że złożona wraz z odwołaniem odpowiedź z dnia (...) maja 2018 r. Urzędu Statystycznego w Ł. na wniosek Spółki w zakresie klasyfikacji PKWiU oraz taryfikacji importowanych towarów, nie jest w żaden sposób wiążąca dla organu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji z (...) października 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z (...) czerwca 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a), c), g) w zw. z art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1); dalej: "WKC" poprzez uznanie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zmianie zakwalifikowania zgłoszonego towaru, a w konsekwencji przypisania zgłaszającej długu celnego; 2. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.); dalej: "O.p." poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że zgłoszona przez skarżącą staza taktyczna winna zostać zakwalifikowana do kodu CN 6307 90 98 99 zamiast do zgłoszonego przez skarżącą kodu CN 9018 90 84 00; 3. art. 120 i 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez pobieżną a nie wyczerpującą analizę wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, w tym w szczególności nieprecyzyjną analizę właściwości zgłaszanego urządzenia i wydanie w efekcie decyzji o zakwalifikowaniu towaru do innego kodu aniżeli zgłoszony przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie ,,staza taktyczna uciskowa [....]", oraz ,,opaska uciskowa [...]" będącej przedmiotem zgłoszenia. W tym miejscu należy zauważyć, że w treści skargi skarżąca spółka koncentruje się w zarzutach dotyczących prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie ,,staza taktyczna uciskowa –[....] natomiast co do klasyfikacji taryfowej,,opaski uciskowa [...]" nie wniosła konkretnych zarzutów, mimo, że z treści skargi wynika, że decyzja została zaskarżona w całości. Z tego względu Sąd odnosi się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w skardze. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS bezspornie wykazał, że przedmiotowe "stazy taktyczne uciskowe [...]" są produktem medycznym, zalecanym do użycia w sytuacji zranienia kończyn z intensywnym krwawieniem tętniczym lub żylnym, niemożliwym do opanowania tradycyjnymi sposobami. Należy zauważyć, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania w sposób jednoznaczny opisują budowę, skład materiałowy, zasadę działania, funkcje i zastosowanie importowanych staz taktycznych. Opaski uciskowe [...] odróżnia od innych opasek m.in. obrotowy naciąg w postaci pręta oraz blokada naciągu. Zwiększenie nacisku opaski następuje w wyniku obrotu pręta naciągowego. Stazy wykonane są z materiałów z włókien syntetycznych, tj. poliamidowej taśmy tekstylnej o szerokości 3,5 cm, która jest powleczona poliuretanem o grubości powyżej 3 mm, a dołączone do niej elementy stałe, takie jak krępulec (kołowrotek) wykonane są z tworzywa sztucznego - nylonu oraz polichlorku winylu. Opaska została wykonana z wysokiej jakości rzepu z miękką wyściółką na spodzie, która zapobiega otarciom skóry. Rzep można łatwo wypinać z jednej strony klamry, co ułatwia zakładanie stazy na kończynę i szybką regulację długości opaski. Szerokość opaski jest tak dopasowana, aby skutecznie zatrzymywać krwawienie i jednocześnie nie powodować uszkodzenia tkanek bezpośrednio w miejscu ucisku. Staza ma wyznaczone miejsce na zapisanie czasu założenia (np. pisakiem wodoodpornym) - co jest bardzo ważne w przypadku dalszego postępowania z poszkodowanym. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu Spółki dotyczącego dokonania błędnej interpretacji Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) oraz uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, skutkiem czego organ dokonał nieprawidłowej kwalifikacji towaru. Zauważyć należy, że w obrocie towarowym z zagranicą towary są identyfikowane przez kody Wspólnej Taryfy Celnej. Taryfa celna to nomenklatura (usystematyzowany zbiór towarów i przypisanych im kodów) oraz przypisane do konkretnych kodów stawki celne. Natomiast klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS); uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1 ORINS, która stanowi, że "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2-6), opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne. Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie ,,Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) WKC. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które są wydawane przez komisję Europejską na mocy art. 9 ust.1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Odnotować należy, że przedmiotowa staza taktyczna składa się z taśmy zewnętrznej stanowiącej tunel dla taśmy wewnętrznej; poliamidowa taśma tekstylna o szerokości 3,5 cm powleczona jest poliuretanem (taśma wewnętrzna odpowiada za skrócenie obwodu stazy) oraz charakterystycznego rzepu o idealnie dobranej sile zrywania, a pozostałą część stanowi element mechanizmu naciągowego - krępulec i przelotka, z tego względu klasyfikacja taryfowa stazy taktycznej wynika z zastosowania postanowień reguł 1, 3b) i 6 ORINS. Zdaniem skarżącej, organ dokonując ustalania prawidłowego kodu powinien w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a w szczególności najważniejszą z nich regułą 1. Skarżąca zarzuciła zatem organowi niekompletną i błędną analizę uwag do sekcji, działów i poddziałów. Sąd odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśnia, iż zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS oraz mając na uwadze zasady klasyfikacji wynikające z tej reguły, klasyfikacji importowanego towaru nie można dokonać w oparciu o regułę 1 ORINS, ponieważ żadna pozycja ani uwaga do sekcji lub działu nie opisuje staz taktycznych uciskowych jako odrębnego towaru. Z przeprowadzonej przez organy w sposób niewadliwy analizy materiału dowodowego wynika, iż zasadniczy charakter stazom taktycznym nadaje taśma tekstylna będąca opaską uciskową, co wynika z funkcji, przeznaczenia oraz materiału z jakiego zostały wykonane. Zatem to ona decyduje i przesądza o charakterze towaru oraz jego przeznaczeniu (umożliwia zaciśnięcie tętnic lub żył wokół kończyny w celu wywarcia na nie ucisku, który ma wywołać oklucje naczynia tętniczego powstrzymując krwawienie). Natomiast odpowiedni docisk zapewnia krępulec, czyli pręt z tworzywa sztucznego. Zauważyć należy, iż element zaciskowy wykonany z tworzywa sztucznego stanowi jedynie cześć ułatwiającą zaciśnięcie i dodatkowo ułatwiającą regulację siły zacisku taśmy na kończynie. Pozbawienie pręta zaciskowego taśmy spowoduje, iż element ten staje się bezużyteczny przy tamowaniu krwotoków, sama taśma zaś pomimo uciążliwości w założeniu krwotok zahamuje. Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS, kierując się ustalonym w prawidłowy sposób stanem faktycznym, zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż klasyfikację taryfową importowanych taktycznych opasek uciskowych [...] należy przeprowadzić w oparciu o postanowienia reguł 1, 3b) i 6 ORINS. Sąd nie podziela tym samym podglądu skarżącej Spółki, iż klasyfikację towaru należało przeprowadzić tylko w oparciu o postanowienia reguły 1 ORINS. Zauważania wymaga fakt, że staza taktyczna [...] nie należy do precyzyjnych urządzeń medycznych. Jest wyrobem medycznym ręcznym, który nie został wymieniony w żadnym innym dziale nomenklatury scalonej, a zasadniczy charakter pełni w nim taśma tekstylna. Powyższe prowadzi do konstatacji, że zastosowanie pozycji 6307 WTC jest w pełni uzasadnione, jest to bowiem gotowy artykuł tekstylny. Wyjaśnienia wymaga, iż w podpozycji 6307 20 Wspólnej Taryfy Celnej mamy wymienione kamizelki i pasy ratunkowe, które są właśnie wyrobami medycznymi, natomiast podpozycja 6307 WTC, kod Taric 6307 90 98 99 obejmuje pozostałe artykuły gotowe, tekstylne, gdziekolwiek indziej nie wymienione w nomenklaturze. Do tej pozycji klasyfikowane są również jednorazowe maseczki chirurgiczne, różnego rodzaju ortezy ortopedyczne. Nikt ich medycznego charakteru nie kwestionuje, a mimo to nie są one ujęte w dziale 90 Taryfy celnej, który obejmuje m.in. przyrządy i aparaturę medyczną, co wyżej omówiono. Podkreślenia wymaga, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. Należy podkreślić, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Pogląd ten utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 7 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 61/16 i I GSK 310/16 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, iż proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej. Zdaniem Sądu, nieuprawniony jest zarzut nieuznania przez organ, iż staza taktyczna uciskowa [...] jest wyrobem medycznym. Organ odwoławczy nie zakwestionował tego faktu. Jednakże, nie jest prawidłowe automatyczne przypisanie towarom, z uwagi na to, że są wyrobami medycznymi, przynależności do pozycji 9018 tj. do precyzyjnych urządzeń medycznych wykorzystywanych tylko w praktyce zawodowej lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położnych, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku; służących do określonych celów, np. diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji. Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 października 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 515/18 i z 15 czerwca 2018 r. III SA/Łd 188/18). Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego niesłusznego wyłączenia przez organ staz z pozycji 9018 jako wyrobu nie znajdującego zastosowania w praktyce zawodowej (co stanowi jeden z warunków kluczowych dla klasyfikacji wyrobów medycznych do tej pozycji) Sąd stwierdza, że zarzut ten nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Do stosowania spornej stazy nie potrzebne jest wykształcenie medyczne. Wyrób ten może być stosowany przez każdego, w sposób łatwy i szybki w sytuacji zagrożenia życia spowodowanym silnym krwotokiem, co wynika z załączonej instrukcji obsługi. Powyższe świadczy o niespełnieniu ww. warunku. Odnosząc się do zarzutu, iż "organ błędnie zawęża i interpretuje uwagi do pozycji wskazując, iż tylko zawodowy charakter i wykorzystanie przez wskazaną grupę zawodową wskazuje na możliwość klasyfikacji danego towaru do pozycji 9018 (...)" Sąd stwierdza, że jest on nie zasadny. Skarżąca podała tu przykład strzykawki. Podkreślenia wymaga w powyższym kontekście, że w Notach wyjaśniających WTC dotyczących pozycji 9018 wskazano, iż tą pozycją objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp., także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych. Przyrządy objęte niniejszym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny). Sąd zwraca jednak uwagę na zapis "W zdecydowanej większości przypadków", czyli nie w każdym przypadku, gdyż do pozycji 9018 należą również strzykawki, które mogą być wykorzystywane przez osoby cywilne. Wskazać przy tym należy, iż strzykawki z brzmienia zostały wymienione we Wspólnej Taryfie Celnej w pozycji HS 9018 31, zatem nikt zasadności ich klasyfikacji nie może kwestionować. Stosownie bowiem do przywołanej wcześniej reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Jednakże poprzestanie na stosowaniu jedynie reguły pierwszej jest możliwe tylko wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji z uwzględnieniem uwag do sekcji lub działów, co miało miejsce w przypadku ww. strzykawek. Zarzut nieprecyzyjnej analizy właściwości zgłaszanego urządzenia, pobieżna analiza wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa to kolejny zarzut, który, zdaniem Sądu, jest nietrafiony. Podkreślenia wymaga, iż organ wyczerpująco odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień Spółki, chociaż nie były one precyzyjne, gdyż zarówno w przedstawionym stanowisku z (...) maja 2018 r., odwołaniu z (...) lipca 2018 r., jak i w skardze przedstawiono dane dotyczące zarówno budowy, funkcji i sposobu obsługi stazy taktycznej uciskowej [...], a jednocześnie wskazano na charakterystyczne elementy budowy, funkcji i zastosowania występujące w innym produkcie, tj. pasach do tamowania krwotoków JETT. Spółka w skardze nie podnosiła również zarzutów dotyczących,,opaski uciskowej [...]", która była również przedmiotem zaskarżonej decyzji. Powyższy sposób przedstawiania przez skarżącą danych o produkcie, w opinii Sądu, ma właśnie świadczyć o bardziej skomplikowanej budowie staz i ich funkcji niż jest w rzeczywistości, gdyż stazy nie posiadają docisków i pokręteł, które pozwalają na ich ułożenie na ranie, jak to sugeruje skarżąca. Niezasadny jest zarzut, iż organy błędnie przyjęły, że staza taktyczna to opaska uciskowa, o której mowa w Notach wyjaśniających opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE 2017/C370/02 z 31 października 2017 r., w których po dotychczasowej treści noty dodany został nowy tekst wykluczający klasyfikację tzw. opasek uciskowych do kodu 9018 90 84, gdyż konstrukcja stazy taktycznej będącej przedmiotem skargi w żadnym przypadku nie odpowiada opisowi i zastosowaniu prostych opasek uciskowych. Zgodnie z treścią ww. noty niniejsza podpozycja nie obejmuje tak zwanych "opasek uciskowych". Zazwyczaj składają się one z taśmy i klamry zaciskowej. Używane są do kontrolowania krążenia krwi w kończynie przez krótki czas, poprzez zaciśnięcie taśmy. Inne rodzaje opasek uciskowych mogą mieć, na przykład, pręt do zaciskania. Ze względu na prostą konstrukcję oraz użyte materiały nie są one podobne do przyrządów i urządzeń objętych niniejszą podpozycją, chociaż mają zastosowanie do celów medycznych (zazwyczaj, klasyfikowane według materiału składowego taśmy). Zauważyć należy, iż dla zobrazowania treści Noty dołączono zdjęcia przedstawiające rodzaj opasek, które nie należą do precyzyjnych urządzeń medycznych. Na jednym z nich przedstawiono opaskę uciskową z klamrą zaciskającą a na drugim, co również wynika z treści Noty, stazę taktyczną. Podkreślenia wymaga, iż skarżąca w odwołaniu negowała zapisy powyższej noty, pomijała zapis w niej zawarty, a dotyczący budowy opaski uciskowej, tj. opaski z prętem zaciskającym, co jednoznacznie wskazuje na stazę taktyczną. Nie dostrzegła załączonej fotografii uznając, że opaska składająca się z taśmy i krępulca stanowi prostą opaskę uciskową, zdaniem skarżącej, całkowicie inną od importowanej stazy. Spółka pominęła również informację, iż nie jest ona ze względu na prostą konstrukcję oraz użyte materiały podobna do przyrządów i urządzeń objętych podpozycją 9018 90 84. Zaznaczyć należy, iż rodzaj materiału taśmy uciskowej, czy sposób wykonania, ani też czas na jaki można wymienione opaski zakładać w celu kontrolowania przepływu krwi, nie był przesłanką stanowiącą o przynależności wyrobu medycznego w postaci opasek uciskowych do pozycji 9018, a co Spółka podnosiła w skardze. Jednakże taki wymóg nie wynika z przepisów unijnego prawa celnego. Na koniec należy odnieść się do klasyfikacji taryfowej opaski uciskowej [...]. Jak wskazano powyżej z treści skargi nie wynikają konkretne zarzuty dotyczące ww. klasyfikacji. Podkreślenia wymaga, że iimportowana opaska uciskowa to elastyczna opaska [...] przeznaczona do iniekcji, będąca bardzo innowacyjnym rozwiązaniem, które ułatwia dostęp do żył. Opaska jest bardzo wygodna i prosta w użyciu, nie wywołuje podrażnień i nadmiernego ucisku. Po połączeniu jej dwóch końców specjalnym zatrzaskiem (system [...]) opaskę należy rolować wzdłuż ramienia w kierunku barku. Podczas rolowania opaska skraca swój obwód i uciska żyły, przez co łatwiej dokonać prawidłowego wkłucia dożylnego. Naciśnięcie jednego przycisku rozpina opaskę i zwalnia ucisk żył oraz tętnic. Opaska jest jednorazowego użytku, jest sterylna, zapakowana próżniowo. Stworzona dla wojska znalazła zastosowanie i uznanie w cywilnym ratownictwie medycznym. Zgodnie z przedłożoną przez Stronę Charakterystyką materiałową produktu opaska [...] wykonana jest z syntetycznej gumy bez lateksu, a jej zapięcie ze stali nierdzewnej. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 9018908400 nie jest właściwym do zaklasyfikowania towaru stanowiącego wyrób medyczny w postaci opaski uciskowej [...] do uciskania żył w celu ułatwienia wkłucia dożylnego. Organy prawidłowo uznały za właściwą dla opasek uciskowych [...] pozycję 4014 WTC obejmująca pozostałe artykuły z gumy stosowane do celów farmaceutycznych, profilaktycznych lub higienicznych, kod Taric 4014 90 00 00 z zerową stawką celną, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I i II instancji. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a), c) i g) w zw. z art. 78 ust.1 i 3, art.201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i 3 WKC, ponieważ ww. przepisy wygasły z dniem 30 kwietnia 2016 r., zatem nie obowiązywały w dacie zgłoszenia celnego. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i 122 O.p., ponieważ, zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167, z późn. zm.), nie znajdują one zastosowania w sprawach celnych. Podkreślić jednakże należy, że decyzja organu I instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wszystkich zgromadzonych dowodów i dokonał ich rzetelnej oceny w kontekście przepisów taryfy celnej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zawierającej konstruktywne wnioski wynikające z poczynionych ustaleń. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - zgromadzenia dowodów i ich swobodnej oceny, w celu ustalenia rodzaju i stanu towaru oraz jego obiektywnych cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie właściwego kodu nomenklatury celnej, a także wykluczenie innych kodów, które potencjalnie mogłyby być brane pod uwagę. Materiały dowodowe zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody w ich wzajemnej łączności. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, które miałyby wpływ na prawa strony lub prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).