V SA/Wa 1640/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant – referendarz sądowy - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi R. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. w W. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. w W. według dokumentu SAD z dnia [...] kwietnia 2001 r., nr [...] , objęto procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę F. H. z siedzibą w S. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r., nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) Kodeksu celnego, uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] uchylił decyzję organu celnego l instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego i orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze z dnia [...] sierpnia 2004r. Spółka R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy, tj. w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego, zarzucając rażące naruszenie: 1) przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej, w szczególności wskutek błędnego zastosowania art. 23 w zw. z art. 30 i 31 Kodeksu celnego, a także nieustalenie istotnych elementów stanu faktycznego, w szczególności poprzez utożsamienie premii pieniężnej z rabatem; 2) konstytucyjnej zasady zaufania obywateli wobec organów państwa, poprzez różnicowanie wykładni przepisów prawa celnego odnośnie wpływu rabatów i premii pieniężnych na wartość celną w zależności od wysokości obciążeń publicznoprawnych oraz zmianę wykładni przepisów prawa celnego wyrażoną w piśmie Ministerstwa Finansów z 15 maja 2000 r. oraz piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2003 r.; 3) przepisów celnego prawa materialnego, w tym art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, przez błędną ich wykładnię oraz wadliwą subsumcję stanów faktycznych do tych norm, w szczególności przez bezprawne przypisanie wpływu uzyskanych przez stronę premii pieniężnych z tytułu sprzedaży towaru w kraju na określenie wartości celnej importowanych towarów; 4) art. 120 Kodeksu celnego przez dokonanie obniżenia wartości towaru objętego procedurą celną bez zaistnienia przewidzianych w tej normie "szczególnie uzasadnionych wypadków"; 5) prawa wspólnot europejskich, w szczególności art. 29 Kodeksu Celnego Wspólnoty w związku z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską... a Wspólnotami Europejskimi..., sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). Ponadto Spółka zwróciła uwagę na - jej zdaniem - istotne naruszenie zasad i przepisów postępowania, w tym konstytutywnych dla zapewnienia ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy, wyrażonych w: a) art. 120-123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zasad praworządności i prawdy obiektywnej; b) art. 187 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujących organ do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wnikliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do stwierdzeń strony o nie występowaniu żadnego związku udzielanych premii pieniężnych z wartością celną importowanych towarów, w szczególności zaś pominięcie opinii biegłego rewidenta w zakresie charakteru prawnego i ekonomicznego premii pieniężnej oraz braku związku premii z zakupem leków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2005r., sygn. akt V SA/Wa 2650/04 oddalił skargę R. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, podzielając ustalenia faktyczne i prawne organów celnych. W skardze kasacyjnej Spółka R. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., zarzuciła: l. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), dalej: u.p.s.a., oraz art. 184 Konstytucji przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną poprzez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym istotnych ustaleń faktycznych, do dokonania których bezwzględnie zobligowane były wyłącznie organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej w wyniku postępowania w sposób istotny naruszającego przepisy regulujące to postępowanie, tj.: a) art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, póz. 802 ze zm.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne (podatkowe) w oparciu o nieprawdziwe, nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie, ani w faktach założenia, wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy, dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej przez skarżącą umowy dystrybucji i dostaw nie mając do tego podstawy prawnej ani w Kodeksie celnym, ani w Ordynacji podatkowej, nie respektując także dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.); organy celne nie ustaliły także istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie ustosunkowały się do tak istotnej kwestii jak sposób płatności dokonywanych przez importera na rzecz sprzedającego; b) art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków; c) art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 104, póz. 1 194), w tym § 10 ust. 1 pkt 2 i § 33 tego rozporządzenia oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. Nr 63, póz. 719 ze zrn.) przez bezzasadne przypisanie zastosowania przez stronę wadliwego kursu walut obcych w celu ustalenia wartości celnej 3. art. 125 § 1 pkt 1 p. p. s. a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenia braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez: - nieustosunkowanie się do tak istotnych zarzutów skarżącej, jak w szczególności nieprawidłowość podjętej przez organy celne próby "przekwalifikowania" skutków prawnych istniejącej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy; - brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie premie pieniężne z tytułu sprzedaży leków były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków; - niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; - niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których, zdaniem WSA, nie istniała konieczność zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia działającą na podstawie art. 105 Układu Europejskiego.; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p. p. s. a., tj.: 1. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię oraz zaakceptowanie ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż premie pieniężne przyznane Spółce na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego miały wpływ na wartość celną towarów; 2. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem; 3. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności prawo do swobodnego dysponowania tą własnością; 4. art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie przez długi czas nie szkodziło porządkowi prawnemu, w szczególności nie wiązało się z przypisywaniem jakichkolwiek uszczupleń w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych; 5. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zaakceptowanie błędnego ich zastosowania przez organy celne, tj. pominięcie ich normatywnej treści w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, a także poprzez przekroczenie przez WSA swoich kompetencji kontrolnych i dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt I GSK 2900/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, który spowodował uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie wskazał, że skarżąca Spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd i instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 104, poz. 1194), w tym § 10 ust. 1 pkt 2 i § 33 tego rozporządzenia oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. Nr 63, poz. 719 ze zm.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wyrok WSA zasługuje na uchylenie ze względu na nierozpatrzenie zarzutu skargi całkowicie bezzasadnego przypisania stronie przez organy celne zastosowania wadliwego kursu walutowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie stanowiska organów celnych w tym zakresie, z jednoczesnym nieodniesieniem się do powyższych zarzutów skarżącej, stanowi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, które to naruszenie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. NSA uznał wszelkie inne zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i przychylił się do stanowiska Sądu I instancji w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Skarżąca Spółka na rozprawie w dniu 4.12.2006 r. zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej . Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2006 r., sygn. akt I GSK 2900/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej R.w W. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. bowiem decyzja zapadła z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca posiadała wydane przez Dyrektora Urzędu Celnego w W. pozwolenie z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...] na stosowanie w terminie od [...] .02.2000r. do [...] .02.2001 r. procedury uproszczonej przy upraszczaniu czynności niezbędnych do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę korzystającą z procedury celnej. Decyzją z [...] .02.2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. przedłużył termin ważności pozwolenia na stosowanie tej procedury do [...] .02.2002 r. Zgodnie z art. 80 § 5 Kodeksu celnego wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64. Oznacza to, iż dług celny powstaje w chwili wpisania towarów do rejestrów; należności celne przywozowe są zaś wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania wpisu do rejestru. Szczegółowe warunki i tryb postępowania przy upraszczaniu czynności niezbędnych do objęcia towaru procedurą celną określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych, w którym w § 9 ust. 2 wskazano, iż w wypadku wprowadzania towarów na polski obszar celny rejestr powinien określać w szczególności symbol i kurs waluty oraz wartość celną towarów. Jak wynika z załączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu skarżąca, powiadomiła urząd celny o dostarczeniu towarów do miejsca uznanego przez organ celny. Wpisów do rejestru towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym dokonano w dniach [...] kwietnia 2001 r. Uwzględniając zatem treść § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej, stanowiącego, iż dla ustalania wartości celnej stosuje się kursy średnie waluty krajowej w stosunku do walut wymienialnych, ustalane przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski we wtorek poprzedzający okres obowiązywania kursu, niezmiennie w ciągu dwóch tygodni – od środy od godziny 000, przez dwa tygodnie, do wtorku kończącego okres dwóch tygodni, do godziny 2400, uznać należy, iż skarżąca prawidłowo określiła kurs waluty w polu 23 dokumentu SAD stanowiącego zgłoszenie celne uzupełniające. W tej sytuacji korygując zgłoszenie celne przez zastosowanie niewłaściwego kursu waluty, organ celny - z naruszeniem art. 80 § 1 i § 5 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999 r. w sprawie procedur uproszczonych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej - określił w nieprawidłowej wysokości wartość celną towaru. Naruszenie omówionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej winien również odnieść się do podniesionego przez skarżącą Spółkę zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt.2 lit. a ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję w której uchyla decyzję organu l instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Zakończenie sprawy w inny sposób niż wyżej wymienione należy uznać za niezgodne z wyżej wymienionym przepisem prawa. Zdaniem Sądu stanowisko organu celnego II instancji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na aprobatę. Skoro Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w części decyzję organu celnego pierwszej instancji, to był zobowiązany do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bądź też umorzenia postępowania w zakresie objętym uchyloną decyzją. Uchylenie decyzji organu l instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenie o braku podstaw "z przyczyn formalnych" do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie nie odpowiada zarówno brzmieniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jak też nie może być traktowane, jako zgodne z jakimkolwiek innym orzeczeniem organu odwoławczego przewidzianym w zamkniętym katalogu całego art. 233 wskazanej ustawy (w tym z art. 233 § 2). Stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że z "przyczyn formalnych" brak było podstaw do orzekania przez organ l instancji nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy. Skoro zatem konkretne rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie może być zakwalifikowane, jako mieszczące się w zamkniętym katalogu orzeczeń wydawanych w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, to wymaga ono wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie powyższe kwestie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję, która nie może być wykonana do daty uprawomocnienia się wyroku (art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O kosztach orzeczono na podstawie wyżej cytowanej ustawy.