V SA/Wa 1650/13

Dnia 13 marca 2014 r. r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. r. sprawy ze skargi P. "O." S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2011 r. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. "O." S.A. w P. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. "O" Spółka akcyjna w P. (zwana dalej: "skarżącą") wystąpiła w dniu [...] marca 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 60.257,00 zł, w związku z otrzymaniem karty 2 Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego (zwanego dalej: "ADT"), potwierdzającego odbiór w dniu 14 września 2006 r. wyrobów akcyzowych, od których uprzednio zapłacono podatek akcyzowy. Przedmiotowe wyroby zostały wysłane w dniu 8 września 2006 r. ze składu podatkowego w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jednakże wobec nieotrzymania dokumentu ADT w terminie 2 miesięcy, skarżąca zapłaciła należny podatek akcyzowy w wysokości 60.257,00 zł. Jako podstawę żądania zwrotu podatku wskazano art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; zwanej dalej: "u.p.a. z 2008 r.") oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229). Postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami skarżąca dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w dniu 8 września 2006 r., w związku z czym zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwana dalej: "u.p.a. z 2004 r.") oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w szczególności rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; zwane dalej: "rozporządzeniem proceduralnym"). Organ wskazał, iż w sprawie nie został spełniony podstawowy warunek określony w § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego, polegający na tym, iż wniosek o zwrot podatku może być złożony w terminie 3 lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnika Urzędu, w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p."), skutkująca odmową wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (zwany dalej: "Dyrektorem Izby"), zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. o numerze [...], utrzymał w mocy postanowienie I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w sprawach podatkowych postępowanie prowadzi się według przepisów materialnych obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności, a proceduje na podstawie przepisów obowiązujących, chyba że zastosowanie przepisów poprzednio obowiązujących wyraźnie wynika z przepisów przejściowych nowego aktu normatywnego. W związku z tym Dyrektor Izby zauważył, że w u.p.a. z 2008 r. istnieje przepis przejściowy tj. art. 158 w myśl którego – postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem organu, aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie starej ustawy i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze u.p.a. z 2004 r., która w art. 28 ust. 2 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (...) oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Wydane na tej podstawie rozporządzenie proceduralne, w § 20 ust. 1 stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu na terytorium kraju następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie, stosowanie do § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego, wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Dyrektor Izby wskazał następnie, że znajdujący się w aktach administracyjnych ADT nr [...] potwierdza wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego w dniu 8 września 2006 r. Natomiast wniosek o zwrot podatku została złożony przez skarżącą w dniu 10 marca 2011 r., a więc po upływie trzech lat. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny sprawy, organ zauważył, że zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, aby nastąpiło wszczęcie postępowania, z momentem którego rozpoczyna swój bieg termin do załatwienia sprawy podatkowej, musi najpierw dojść do jego skutecznego wszczęcia. W ocenie Dyrektora Izby, sytuacją uniemożliwiającą wszczęcie postępowania jest niedochowanie przez skarżącą wskazanego przez prawodawcę terminu materialnego, z upływem którego stosunek materialnoprawny w konkretnej sprawie nie może być już nawiązany, bowiem w związku uchybieniem tego terminu odpada przedmiot postępowania podatkowego. W świetle art. 165a § 1 O.p. należało więc odmówić wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie podatkowe nie może być wszczęte. Powołując się na art. 239 O.p. organ stwierdził także, że nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 233 O.p. Ustalone, a nie kwestionowane przez skarżącą okoliczności stanu faktycznego pozwalają jednoznacznie rozstrzygnąć niniejszą sprawę zgodnie z postanowieniem organu I instancyjnego, co zaś skutkuje utrzymaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia w mocy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 20 ust. 1 rozporządzenia proceduralnego w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz wskazanymi przez skarżącą w zażaleniu przepisami prawa unijnego poprzez niezastosowanie przepisów regulujących tryb stwierdzenia nadpłaty (w tym art. 79 § 2 O.p.), Dyrektor Izby zauważył, iż we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca jako podstawę prawną żądania wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych regulujące kwestie zwrotu podatku akcyzowego, a nie przewidziany w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, że jest związany treścią żądania strony i żądanie to wyznacza granice sprawy podatkowej w znaczeniu materialnoprawnym. Wniosek skarżącej stanowił żądanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p. i zapoczątkował postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu, a także określił jego przedmiot i zakres. Organ podatkowy był związany treścią żądania strony i nie był uprawniony do przekształcenia tego żądania w inne żądanie, tj. w żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku w trybie przewidzianym w przepisach O.p. Rozpatrzenie wniosku na podstawie wspomnianych przepisów prowadziłoby do załatwienia innej sprawy podatkowej, niż określona przez stronę. Poza tym organy podatkowe, będąc związane treścią wniosku nie miały obowiązku prowadzenia postępowania w innym zakresie, niż to wynikało z żądania strony. Natomiast na etapie odwołania nie jest możliwa zmiana tryby w jakim dochodzony jest przez stronę zwrot podatku akcyzowego. Poza tym strona może złożyć wniosek do właściwego organu wniosek o zwrot podatku akcyzowego w innym trybie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia § 25 ust. 3 w zw. z § 25b ust. 2 rozporządzenia proceduralnego w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo że regulują one materię zastrzeżona zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy, Dyrektor Izby wyjaśnił, że podstawą postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu był art. 165a §1 O.p. z związku z naruszeniem terminu przewidzianego w § 25 ust. 3 w zw. z § 25b ust. 2 rozporządzenia proceduralnego, do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przepisy rozporządzenia proceduralnego nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny i korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Oznacza to, że postanowienie organu I instancji wydane zostało przez organ podatkowy I instancji na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego. Dyrektor IC podkreślił, że organ podatkowy nie ma możliwości dokonywania kontroli zgodności z Konstytucją RP ustaw, gdyż do tego powołany jest z mocy przepisów Konstytucji jedynie Trybunał Konstytucji ani też dokonywania kontroli konstytucyjności przepisów o randze podstawowej, co zastrzeżone zostało wyłącznie dla sądów. Niemniej jednak – zdaniem Dyrektora Izby – przedmiotowe regulacje mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, a co za tym idzie mogły one stanowić podstawę do wydania skarżonych postanowień. Celem wydania przedmiotowych rozporządzeń było wykonanie ustaw, nie wprowadzały one nowych uregulowań, których ustawy, choćby w zarysie, nie przewidywały. Treść rozporządzeń była zgodna z tymi ustawami i mieściła się w granicach upoważnienia, które określało zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawierało wytyczne dotyczące treści rozporządzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby z dnia [...] maja 2013 r. naruszenie: 1) art. 158 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 165 § 3 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r., wniosek skarżącej powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie; 2) art. 158 u.p.a. z 2008 r. w zw. z § 25 ust. 3 w zw. z § 25b ust. 2 rozporządzenia proceduralnego w zw. z art. 165 § 3 o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia proceduralnego w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.; 3) § 25 ust. 3 z zw. z § 25b ust. 2 rozporządzenia proceduralnego: a) w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia proceduralnego pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1. art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, b) w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia proceduralnego pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy. Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika Urzędu. W uzasadnieniu skargi wskazano na błędną wykładnię przepisów prawa intertemporalnego, która skutkuje stanem nieakceptowanym z punktu widzenia systemu podatku akcyzowego tj. brakiem możliwości odzyskania zapłaconej przez spółkę akcyzy. W opinii skarżącej do jej wniosku o zwrot akcyzy, w stanach faktycznych sprzed 1 marca 2009 r., na podstawie art. 158 u.p.a. z 2008 r. nie powinny, wbrew stanowisku organu, znaleźć zastosowania przepisy regulujące tryb zwrotu podatku akcyzowego sprzed 1 marca 2009 r., w tym § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego. Zdaniem spółki z treści art. 158 u.p.a. 2008 r. wynika, że o zastosowaniu przepisów u.p.a. z 2004 r. albo u.p.a. z 2008 r., decyduje należność zwrotu, a nie należność zapłaconej akcyzy podlegającej zwrotowi. Zwrot akcyzy nie może być w żaden sposób należny przed złożeniem wniosku o jego zwrot. Do momentu złożenia takiego wniosku mamy jedynie do czynienia, w świetle brzmienia § 21 ust. 1 rozporządzenia proceduralnego, z podatkiem należnym podlegającym zapłacie wobec nieotrzymania karty 3 ADT. Zaplata podatku nie oznacza jednak automatycznie, że zwrot tego podatku, przy spełnieniu wymogów wynikających z przepisów prawa, staje się należny. Wynika to z faktu, że zwrot zapłaconej akcyzy, zgodnie z § 25b ust. 1 rozporządzenia proceduralnego, dokonywany był na wniosek, a nie z urzędu. Postępowanie zwrotowe jest bowiem typowym postępowaniem wszczynanym wyłącznie na żądanie strony w trybie art. 165 § 3 O.p. W związku z tym, zwrot mógł się stać należny wyłącznie w przypadku złożenia takiego wniosku. W przeciwnym razie nie było podstawy prawnej do zwrotu akcyzy (wystąpienia sytuacji należności zwrotu), nawet jeżeli podatnik spełnił wszystkie warunki do zwrotu akcyzy. Dopóki zatem spółka nie złożyła wniosku o zwrot, zwrot ten nie był należny. Zatem w stanach faktycznych, w których przed 1 marca 2009 r. nie został złożony wniosek o zwrot, należy stosować tryb zwrotu wynikający z przepisów u.p.a. z 2008 r. Skarżąca podkreśliła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny i stanowiskach komentatorów u.p.a. z 2008 r. Ponadto potwierdza je wykładnia celowościowa. Wyrażoną wprost intencją ustawodawcy było stosowanie przepisów u.p.a. z 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie tylko do sytuacji, gdy postępowanie o zwrot wszczęto przed 1 marca 2009 r., co wynika expressis verbis z treści uzasadnienia do projektu u.p.a. z 2008 r. zgodnie z którym: "przepis (art. 158) zawiera normę przejściową dla postępowań w sprawie zwrotu akcyzy wszczętych na podstawie dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym i niedokonanego przed dniem wejścia w życie niniejszego projektu ustawy - zastosowanie w takim przypadku znajdą przepisy dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym". Z cytowanego fragmentu wynika jednoznacznie, że przepisy u.p.a. z 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu akcyzy przed dniem wejścia w życie u.p.a. z 2008 r., a więc wtedy gdy wniosek o zwrot został złożony przed tą datą. Powyższy rezultat wykładni jest także zgodny z ogólną zasadą prawa międzyczasowego, zgodnie z którą w przypadku prawa procesowego w braku odmiennej regulacji stosuje się przepisy ustawy nowej. Skarżąca stwierdziła, że nie budzi wątpliwości, że powołane przez nią przepisy art. 42 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 u.p.a. z 2008 r. są przepisami proceduralnym. W tym kontekście ujawnia się także cel omawianej regulacji - gdyby jej nie wprowadzono, to do toczących się już postępowań zwrotowych należałoby stosować po wejściu w życie u.p.a. z 2008 r., przepisy nowej ustawy. Ustawodawca chcąc zapobiec tego typu utrudnieniom proceduralnym w toczących się już sprawach (wynikającym m.in. ze zmiany właściwości organów podatkowych w sprawie zwrotu na gruncie u.p.a. z 2008 r.), wprowadził dla tego typu spraw rozwiązanie przejściowe. Nie znajduje ono zastosowania w przypadku spraw wszczętych i toczących się na gruncie nowych przepisów. Skarżąca zwróciła uwagę, że gdyby ustawodawca miał zamiar objąć starymi przepisami wszelkie stany prawne zaistniałe przed wejściem w życie u.p.a. 2008 r., dałby temu wyraz w jednoznacznych uregulowaniach ustawy i w treści sporządzanego uzasadnienia. Ponadto zdaniem skarżącej, wszelkie związane z tym wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika, a zastosowanie nowego prawa w analizowanym stanie faktycznym nie pogorszy sytuacji podatnika. W ocenie skarżacej, regulacja § 25 ust. 3 w zw. z § 25b ust. 2 rozporządzenia proceduralnego, a więc zawarta w akcie podustawowym, stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Skarżąca wskazała, że zwrot podatku akcyzowego od wyrobów przeznaczonych do konsumpcji w innym państwie członkowskim UE stanowi element konstrukcyjny akcyzy jako podatku nakładanego w państwie konsumpcji wyrobów akcyzowym oraz służy realizacji fundamentalnej zasady rządzącej systemem podatku akcyzowego, jaką jest nałożenie podatku jednokrotnie na etapie wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Taki charakter podatku akcyzowego wynika bezpośrednio z przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Wskazano również, iż regulacje, które ograniczają, uzupełniają bądź modyfikują prawo do zwrotu podatku wymagają formy ustawy. Przepis § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego niewątpliwie ogranicza powyższe prawo podatnika poprzez ustanowienie terminu, którego upływ pozbawia podatnika tego prawa, gdyż nie ma on możliwości prawnej złożenia wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej od wyrobów przemieszczonych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i nieprzeznaczonych do konsumpcji w kraju. Termin określony § 25 ust. 3 nie wynika jednocześnie w żaden sposób z u.p.a. z 2004 r. niezawierającej regulacji w tym zakresie. Prawo do zwrotu akcyzy stanowi element konstrukcyjny podatku akcyzowego, którego ograniczenie w akcie podustawowym stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji. Oznacza to także niekonstytucyjność art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., gdyż w świetle powyższego, przepis ten przekazał do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy. Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 u.p.a. z 2008 r. na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168 (czyli u.p.a. z 2004 r.) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są za podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem Sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie u.p.a. z 2004 r., w tym prawo zwrotu akcyzy, winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w u.p.a. z 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w art. 158 u.p.a. z 2008 r. To znaczy: 1) zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r., oraz 2) zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony 10 marca 2011 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (skarżącą) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.p.a. z 2008 r.). Za takim rozumieniem art. 158 u.p.a. z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników, którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (u.p.a. z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie. Reasumując Sąd stwierdza, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny (ale nie muszą) mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest bowiem również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie proceduralne. Zważywszy na treść zarzutów skargi istotne znacznie będzie miała również ocena podstawy prawnej rozporządzenia proceduralnego, jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisów § 20 oraz § 25. Pominięcie omawianego aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe albowiem przepisy rozporządzenia proceduralnego stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej u.p.a. z 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego, jak i samo rozporządzenie proceduralne jest zgodne z Konstytucją. W tym miejscu przypomnieć należy, iż § 20 ust. 1 rozporządzenia proceduralnego stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu na terytorium kraju następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 (§ 20 ust. 1a). Z kolei z § 25 § 1 rozporządzenia proceduralnego wynika, iż w przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego może zwrócić nie z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (§ 25 ust. 3). W myśl ust. 4 do wniosku, o którym mowa w ust. 1 dołącza się: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, 2) kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe, 3) potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem Sądu, wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają bowiem chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię, która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może: 1) wprowadzić określony podatek, 2) wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu, 3) wskazać przedmiot opodatkowania, 4) określić stawki podatkowe, 5) określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów. 6) wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia, które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie, w jakim to czynią, są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu, do takich przepisów należy zaliczyć § 20 i § 25 rozporządzenia proceduralnego, albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity, a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 20 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3 rozporządzenia proceduralnego, nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym. Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem wszakże uznania konstytucyjności omawianych przepisów rozporządzenia proceduralnego (wykonawczego). W związku z tym – o czym wyżej mowa – uznać należy, iż wniosek skarżącej o zwrot podatku akcyzowego powinien być rozpatrywany w oparciu o przepisy u.p.a.z 2008 r. oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 42 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. z 2008 r. stanowi, iż wysyłającemu który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy. Z kolei § 37 wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. z 2008 r. dołącza się: 1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, 2) dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca powołała właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Co istotne, cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 20 i 25 rozporządzenia proceduralnego z 2004 r.), nie dotyczy terminów (te określa u.p.a. z 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy o ile implementowana materia prawna wymaga zgonie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w sprawie brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie podatku akcyzowego z uwagi na upływ trzyletniego letniego terminu, skoro przepisy rozporządzenia proceduralnego z 2004 r. w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Tak jak wyżej wskazano wniosek skarżącej o zwrot podatku akcyzowego powinien być rozpoznany na podstawie przepisów obecnie obowiązujących tj. u.p.a. z 2008 r., co powoduje, iż powinien zostać rozpoznany merytorycznie. Mając na uwadze wyłożone wyżej powody, skargę należało uwzględnić i opierając się na art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzec jak w sentencji wyroku.