V SA/Wa 1675/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; uchyla zaskarżoną decyzję; Przedmiotem skargi wniesionej przez T.K. (dalej: "skarżący" lub "strona"), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.719 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr identyfikacyjny VIN [...] i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. skarżący nabył we F. samochód marki [...], nr VIN [...], pojemność silnika 3.200 cm3, rok produkcji 2003 za kwotę 3.500,00 [...]. Pojazd ten, jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego, został po raz pierwszy dopuszczony do mchu drogowego w państwie członkowskim w dniu [...] lipca 2003 r. Zarejestrowano go jako "pojazd dostawczy ([...])" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (pole J.1). W dniu pierwszej rejestracji posiadał 2 miejsca siedzące (pole S.2). We [...] dowodzie rejestracyjnym (pole J.3) wskazano również, że ww. pojazd został adaptowany na bazie samochodu osobowego ("[...]" - dosłownie "samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego"; "VP" to skrót od "[...]" - samochód osobowy). W dniu [...] kwietnia 2012 r. przeprowadzono na terytorium kraju badania techniczne ww. pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2 miejscami siedzącymi. Pierwszej rejestracji samochodu na terytorium kraju skarżący dokonał w dniu [...] kwietnia 2012 r. m.in. na podstawie badania technicznego z dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz [...] dowodu rejestracyjnego. Pojazd zarejestrowano jako 2-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W dniu [...] września 2013 r. (faktura VAT nr [...]) skarżący zbył sporny pojazd na rzecz R.D. Samochód był następnie przedmiotem kolejnych transakcji sprzedaży. W dniu [...] lutego 2016 r. dokonano kolejnego badania technicznego spornego pojazdu zakończonego wydaniem zaświadczenia nr [...]. Uprawniony diagnosta w wydanym dokumencie określił pojazd jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, typu kombi, z 5 miejscami siedzącymi. W stanowiącym załącznik do przedmiotowego zaświadczenia "Opisie zmian dokonanych w pojeździe" wskazano, że w samochodzie zdemontowano przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej i zamontowano trzyosobową kanapę wyposażoną w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W związku z podejrzeniem niezłożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) samochodu marki [...], nr VIN [...], i nieuiszczeniem podatku akcyzowego Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ww. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik UC określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.719,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr VIN [...]. Skarżący wniósł do odwoałnie od tej decyzji do Dyrektora IAS, który zaskarżoną decyzyzją z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił decyzję organu I isntancji i przekazał mu sparwę do ponownego rozaptrzenia. Uzasadniając swoje rozstrztygnięcie organ odwoaławczy podał, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo ww. samochód marki [...], jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703) - jak chce organ, czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704) - jak twierdzi strona, a więc, czy sporny pojazd stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. W świetle bowiem przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.", opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2). Dyrektor IAS wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przywołany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. UE L nr. 256 str.1). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji HS 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czyli na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są: • stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i pasażerów; • tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; • przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; • wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki); • brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dyrektor IAS zaznaczył, że klasyfikację spornego pojazdu do pozycji HS 8703 organ I instancji oparł na źródłach internetowych (system CARWERT) oraz przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2016 r. oględzinach. Naczelnik US ustalił, że pojazd posiadał, m.in. nadwozie zamknięte, kombi typu SUV, 3-drzwiowe, wnętrze pojazdu - wykończenia fabryczne, bez śladów przeróbek, z dwoma widocznymi rzędami siedzeń dla 5 osób i częścią bagażową, siedzenia w I rzędzie pojedyncze 2 szt., regulowane, z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa mocowanymi w fabryczne otwory i uchwyty górne, siedzenia w II rzędzie dzielone(1 + 2) i składane w dowolnej konfiguracji z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa mocowanymi w fabryczne otwory i uchwyty producenta pojazdu, pasy bezpieczeństwa 5 sztuk, w fabrycznych punktach mocowań. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane w trakcie oględzin nie dają jednak pewności, że w pojeździe znajdywały się fabryczne miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń. Czynności Naczelnika US pozwalają więc na stwierdzenie, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie zgromadzono materiału dowodowego w sposób umożliwiający przypisanie spornemu pojazdowi zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Brak jest przede wszystkim informacji o tym, czy pojazd po przebudowie posiadał fabryczne miejsca kotwiczenia tylnych siedzeń. Wobec faktu kwestionowania przez stronę kategoryzacji taryfowej spornego pojazdu, organ I instancji winien przeprowadzić w omawianym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Zbadanie tych okoliczności uzasadnione jest także tym, że z zapisów Noty wyjaśniającej do CN z 2007 r. wynika możliwość zaklasyfikowania pojazdu typu van do pozycji HS 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i nie jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ze względu na powyższe Dyrektor IAS uznał, iż Naczelnik US wydając swoją decyzję naruszył zasady postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Organ I instancji wydał bowiem rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie, w której wystąpiły braki w zebranym materiale dowodowym, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "o.p.". Naruszono też przepisy prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., albowiem w niewyjaśnionym stanie faktycznym sprawy dokonano subsumcji przepisu prawa materialnego, regulującego opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą, gdy tymczasem istnieją uzasadnione wątpliwości co do właściwego przeznaczenia spornego pojazdu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IAS polecił Naczelnikowi US ustalenie przede wszystkim, czy w spornym pojeździe znajdują się fabryczne punkty kotwiczenia tylnych siedzeń uznając za konieczne ponowne dokonanie oględzin samochodu. Ponadto zlecił organowi I instancji rozważenie przesłuchania w charakterze świadka R.M. - diagnosty samochodowego zatrudnionego w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów – Z. Sp. j. w P., który wykonał badanie techniczne spornego pojazdu i wydał stosowne zaświadczenie nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. Celem przesłuchania ma być ustalenie, czy wykonując badanie techniczne pojazdu diagnosta sprawdził czy punkty kotwiczenia tylnej kanapy znajdowały się w miejscach przewidzianych przez producenta pojazdu zgodnie z punktem 7.1.2. oraz 6.2.6. Działu I Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach pt. "Wymagania dotyczące kontroli oraz wytyczne dotyczące oceny usterek podczas przeprowadzania okresowego badania technicznego pojazdu", do czego był zobowiązany przepisami prawa. Organ odwoławczy podkreślił, też, iż podczas przeprowadzanych czynności dowodowych konieczne jest zapewnienie skarżącemu czynnego udziału, co powinno zostać udokumentowane kierowanymi do niego pismami wraz z potwierdzeniem ich doręczenia. T.K. zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie 1) art. 121 § 2 o.p. poprzez brak udzielenia wyjaśnień, jakie cechy charakteryzują pozycję HS 8704 CN (samochód ciężarowy), podczas gdy organ uzasadnienie skoncentrował na cechach pojazdów należących do pozycji HS 8703 oraz możliwości zaliczenia pojazdu do tej właśnie pozycji, 2) art. 233 § 2 zd. drugie w z. z art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie wobec braku wskazania koniecznych podstaw faktycznych do wyjaśnienia przez organ I instancji, które związane są z zaliczeniem samochodu do pozycji HS 8704, w szczególności cech pojazdu, które wskazują na możliwość zaliczenia pojazdu do pozycji HS8704, 3) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez dokonanie wyrywkowego uzasadnienia prawnego, które nie zawierało analizy cech właściwych dla pojazdów zaliczających się do pozycji HS 8704 Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. 4) błędną interpretację Not wyjaśniających do CN poprzez wskazanie, że pozycja 8704 obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp., podczas gdy jest to tylko dwie z podpozycji pozycji 8704 (podpozycji 10 10 oraz 10 90). Pozycja 8704 została w ogólności scharakteryzowana jako "Pozycja ta obejmuje pojazdy terenowe o napędzie na cztery koła, o przegubowym podwoziu, w których przednia sekcja mieści silnik Diesla i kabinę wyposażoną w sterowanie. Tylna sekcja składa się z dwukołowego podwozia, bez wyposażenia, ale jest przeznaczona do wyposażenia w różnorodny sprzęt. Skarżący wniósł o częściową zmianę uzasadnienia poprzez jego uzupełnienie o analizę cech charakteryzujących zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Nomenklatury Scalonej pozycję HS 8704 oraz wskazanie organowi I instancji okoliczności faktycznych, które muszą zostać wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez określenie cech pojazdu, które są znamienne dla pojazdów o pozycji HS 8703 oraz HS 8704. W ocenie strony organ odwoławczy całość uzasadnienia oparł na analizie, czy przedmiotowy samochód można zakwalifikować do pozycji HS 8703, tymczasem powinien również dokonać analizy cech samochodu wskazujących na możliwość kwalifikacji go do pozycji HS 8704. Organ I instancji powinien dokonać rzetelnej analizy cech przedmiotowego samochodu zbieżnych z cechami charakterystycznymi dla pojazdów z pozycji HS 8703 oraz analizy cech znamiennych dla pojazdów HS8704. Następnie zasadne byłoby dokonanie porównania liczby oraz ważności cech właściwych dla pierwszej oraz dla drugiej pozycji oraz dokonanie klasyfikacji do pozycji zgodnie z dominującymi cechami pojazdu. Prowadzenie postępowania podatkowego jedynie poprzez analizę cech pozycji HS 8703, która rodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego jest sprzeczna z art. 121 § 1 o.p. statuującym sposób prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołując się na art. 229 o.p. skarżący zaznaczył, że organ II instancji może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, zatem ponowne wadliwe ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika UC nie będzie mogło być skutecznie sanowane w postępowaniu drugoinstancyjnym. Natomiast konieczność ponownego uchylenia decyzji pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy znacząco przedłużą i tak długo już toczące się postępowanie w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz.1066 j.t. ze zm. ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2017r. poz. 1369 j.t. ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego czy w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż zostały w niej wskazane. Przede wszystkim wskazać należy, że zaskarżona decyzja ma charakter decyzji kasacyjnej, przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przypomnieć też należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne o czym stanowi art. 127 o.p. Dwuinstancyjność postępowania podniesiona jest do rangi konstytucyjnej. W myśl art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p.: "§ 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Konstrukcja prawna decyzji kasacyjnej, określona w art. 233 § 2 k.p.a., opiera się na uznaniu przez organ odwoławczy, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Chodzi więc o sytuacje, gdy zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości lub znacznej części, a w konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, a więc strona nie mogłaby kwestionować wyników postępowania wyjaśniającego w drodze odwołania. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Treść art. 233 § 2 o.p. winna być interpretowana łącznie z przepisem art. 229 o.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Zgodnie natomiast z treścią art. 235 o.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Według treści art. 229 o.p. " Organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." Oznacza to, że organ odwoławczy nie jest obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w jego całokształcie, tzn. nie jest obowiązany do ponownego zgromadzenia wszystkich dowodów celem ustalenia rzeczywistego stanu sprawy administracyjnej. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji wymagać jednak będzie od organu odwoławczego ustalenia, czy organ pierwszej instancji zgromadził "całokształt materiału dowodowego" i właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody. Natomiast wobec stwierdzenia, w warunkach danej sprawy, że zachodzą wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i istnieje potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, to istnieje, zdaniem sądu, obowiązek rozważenia w takim przypadku potrzeby przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w zakresie określonym treścią art. 229 w zw. z art. 233 § 2 o.p. Zwrócić też trzeba uwagę, że użyte w art. 233 § 2 o.p. określenie " konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" jest określeniem wymagającym każdorazowo interpretacji na tle okoliczności faktycznych sprawy. Sąd wyraża również pogląd, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej (art. 233 § 2 o.p.) powinien zawsze wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 o.p. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, zgodnie z ww. treścią art. 233 § 2 i art. 229 o.p. organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, czyli nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo co prawda postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Sama konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, uzupełnienia w nieznacznej części, w stosunku do całości postępowania dowodowego, nie jest wystarczająca do wydania decyzji kasacyjnej. Skoro postępowanie odwoławcze jest postępowaniem merytorycznym, to obowiązki organu odwoławczego w zakresie postępowania dowodowego, wskazane przepisem art. 233 § 2 i 229 o.p., nie powinny być iluzoryczne. Zwłaszcza, że może to prowadzić do przewlekłości postępowania administracyjnego. Zatem podkreślić należy, że decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. W przedmiotowej sprawie tego zabrakło. Z akt administracyjnych oraz treści decyzji organu I instancji wynika, że organ ten zgromadził w przedmiotowej sprawie dowody w postaci: 1. kopii wniosku rejestracyjnego złożonego przez T.K. w dniu [...].04.2012r. w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w G., dotyczącego rejestracji samochodu marki [...] o nr VIN: [...] (data rejestracji [...].04.2012r.); oraz kopi decyzji o czasowej rejestracji nr [...]; 2. kopii karty informacyjnej pojazdu z której wynika, że pojazd marki [...] o nr VIN: [...] został pierwszy raz zarejestrowany w kraju w dniu [...] kwietnia 2012r., jako samochód ciężarowy inny, dopuszczalna ładowność pojazdu - 550kg, a liczba miejsc do siedzenia łącznie z kierowcą -2; 3. kopii zaświadczenia nr [...], z dnia [...].04.2012r., o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu - na stronie pierwszej w polu rodzaj wpisano samochód ciężarowy oraz w załączniku do ww. zaświadczenia tj. dokumencie identyfikacyjnym w pozycji 8 rodzaj pojazdu wpisano samochód ciężarowy, w pozycji 9 podrodzaj inny w pozycji 17 liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy-liczba 2, rok produkcji 2003, pojemność silnika 3200 cm3; 4. kopii faktury nr [...], z dnia [...].03.2012r., nabycia samochodu przez T.K. wraz z tłumaczeniem z języka [...], za kwotę 3.500,00 [...]; 5. kopii [...] dowodu rejestracyjnego przedmiotowego samochodu wraz z uwierzytelnioną kopią tłumaczenia z języka [...], w którym w polu "Rodzaj pojazdu" widnieje wpis "samochód ciężarowy kamionetka - [...]", "[...] - pochodna samochodu osobowego" 6. zaświadczenia VAT-25 nr [...] [...].04.2012r. 7. kopii decyzji rejestracyjnej pojazdu, nr [...], z dnia [...].06.2012r. 8. oświadczenia R.D. z dnia [...] lipca 2016r. – jednego z nabywców pojazdu w obrocie prawnym krajowym 9. wydruku informacji z CEPIK – CEP z dnia [...] lipca 2016r. 10. dwóch umów sprzedaży pojazdu z dnia [...] marca 2016r., umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2016r., z kolejnymi kopiami dowodów rejestracyjnych pojazdu wystawionych na kolejnych nabywców w kraju 11. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] lutego 2016r., nr. [...] podpisanego przez diagnostę R.M. – z załącznikiem w postaci opisu zmian dokonanych w pojeździe 12. zaświadczenia nr. [...] wystawionego przez Z. Sp. j. – stwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe w dniu [...] lutego 2016r. 13. protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] sierpnia 2016r. 14. siedemnastu zdjęć pojazdu ( tyle wykonano podczas oględzin pojazdu, o czym stanowi protokół z tej czynności 15. protokołu przesłuchania świadka T.K. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie kwestionuje prawidłowości przeprowadzenia, przez organ I instancji, wskazanych dowodów, nie stwierdza ich nieprzydatności do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie określa też wielkości i zakresu zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście przesłanek art. 233 § 2 i art. 229 o.p. Wskazuje jedynie, że materiał dowodowy należy uzupełnić poprzez ponowne dokonanie oględzin samochodu celem ustalenia czy w spornym pojeździe znajdują się fabryczne punkty kotwiczenia tylnych siedzeń oraz należy rozważyć możliwość przesłuchania w charakterze świadka - diagnosty z badania technicznego z dnia [...] lutego 2016r., tj. R.M. z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów prowadzonej przez Spółkę jawną "Z. Sp. j." Celem przesłuchania powinno być ustalenie czy świadek sprawdzał, podczas badania technicznego, czy punkty kotwiczenia tylnej kanapy znajdowały się w miejscach przewidzianych przez producenta pojazdu. Porównanie zakresu dowodów przeprowadzonych przez organ I instancji z zakresem zaleconych przez organ odwoławczy uzupełnień tego materiału nie daje podstaw do uznania, że zalecenia dotyczą przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. Sam organ odwoławczy nie odnosi się do tych przesłanek. Nie wskazuje dlaczego sam nie może przeprowadzić tych dowodów lub dlaczego nie może zlecić ich przeprowadzenia organowi I instancji. Tym samym sąd uznaje, że organ odwoławczy wydając zaskarżona decyzję naruszył przepisy postepowania z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p. w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, orzekł jak w wyroku.