V SA/Wa 1677/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi F. [...] z siedzibą w N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez F. z siedzibą w Niemczech (zwanej dalej: Spółką, skarżącą lub podatnikiem) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów (zwanego dalej Dyrektorem IS lub organem) z [...] marca 2013 r., [...]. Interpretacja została udzielona na podstawie ustalonego następującego stanu faktycznego: Skarżąca we wniosku wskazała, iż jest podatnikiem zarejestrowanym w Republice Federalnej Niemiec na podstawie obowiązujących tam przepisów i posiada osobowość prawną. Wskazała, że nie prowadzi składu podatkowego, korzysta natomiast ze składów podatkowych w G., R. oraz R. w S.. Z tych składów na podstawie udzielonego pozwolenia prowadzi zakup i dalszą sprzedaż olejów, między innymi do Polski. Podatnik zamierza transportować olej z niemieckich składów podatkowych do Polski w trybie zawieszonej akcyzy. Ilość i jakość oleju przy odbiorze ze składu w Niemczech będzie potwierdzana dokumentem UDT. Podatnik będzie dostarczał zakupione w powyższy sposób paliwo dla statków morskich bandery niemieckiej, duńskiej, ewentualnie innego państwa Unii Europejskiej, przebywających w polskich portach (Szczecin, Kołobrzeg, Gdańsk, Gdynia) z wykorzystaniem do celów żeglugi. W tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania: Czy spółka zarejestrowana w Republice Federalnej Niemiec na podstawie obowiązujących tam przepisów i posiadająca osobowość prawną może uzyskać w Polsce status zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626) lub utworzyć skład podatkowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626) na terytorium Polski, które to instytucje uprawniają do uzyskania zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych używanych do celów żeglugi w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626)? W przypadku odpowiedzi negatywnej (pytanie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...].02.2013 r.), czy uzależnienie możliwości zwolnienia wyrobu akcyzowego w postaci oleju mineralnego używanego do celów żeglugi od akcyzy od konieczności skorzystania z instytucji składu podatkowego lub statusu zarejestrowanego odbiorcy przez podmiot zagraniczny, który na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626) nie jest legitymowany do utworzenia takiego składu oraz uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy, upoważnia podatnika do bezpośredniego stosowania art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej i traktowania wyrobu akcyzowego w postaci oleju, mineralnego oferowanego, przeznaczonego i wykorzystywanego do celów żeglugi, jako zwolnionego od opodatkowania podatkiem akcyzowym bez konieczności stosowania dodatkowych warunków, których spółka jako podmiot prawa zagranicznego nie jest w stanie spełnić w Polsce? We własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, iż brak spełnienia któregokolwiek ze ściśle określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626) warunków skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w odniesieniu do olejów mineralnych używanych do żeglugi i zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku akcyzowego w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Przewidziane w prawie krajowym przedmiotowe zwolnienie może być zastosowane wyłącznie w przypadku dostawy wyrobu ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium Polski lub nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez zarejestrowanego odbiorcę. Natomiast podatnik jako podmiot zagraniczny nie ma możliwości założenia składu podatkowego ani uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy. W zakresie pytania nr 2 doszła do wniosku, iż pomimo jasnego i precyzyjnego wyłączenia olejów używanych do żeglugi z zakresu opodatkowania akcyzą na podstawie Dyrektywy Energetycznej, wyłączenie to nie jest realizowane na gruncie polskich przepisów. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, olej mineralny przeznaczony do celów żeglugi będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i dostawy krajowej w Polsce, biorąc pod uwagę powoływane przepisy Dyrektywy Energetycznej, jest zwolniony od opodatkowania podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. Mając na względzie fakt, iż przepis art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej jest wystarczająco jasny i precyzyjny, podatnik powołując się bezpośrednio na te przepisy, może nabywać olej mineralny przeznaczony do celów żeglugi w innych krajach członkowskich Wspólnoty, następnie dystrybuować go na terytorium Polski bez konieczności uiszczenia podatku akcyzowego oraz konieczności spełnienia dodatkowych warunków. W szczególności nabycie wewnątrzwspólnotowe tego wyrobu akcyzowego nie musi być dokonane przez zarejestrowanego odbiorcę, ani przy użyciu składu podatkowego na terytorium Polski. Dyrektor IS działający w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] marca 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za prawidłowe uznał stanowisko podatnika dotyczące pytania nr 1, zaś nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. Stwierdził odpowiednio, iż podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby na terytorium Polski, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spółka nie ma również możliwości bezpośredniego stosowania ww. art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej, tj. korzystać ze zwolnienia bez konieczności stosowania dodatkowych warunków, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wskazaną powyżej interpretacją podatkową. W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej powyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z [...] czerwca 2013 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji w części w jakiej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283. poz. 51), poprzez uznanie, że wprowadzenie wymogu legitymowania się statusem zarejestrowanego odbiorcy, podmiotu pośredniczącego, czy upoważnionego do prowadzenia składu podatkowego, których to wymogów podmioty zagraniczne nie mogą spełnić, stanowiło warunek prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia wyrobów akcyzowych od akcyzy, w sytuacji gdy wprowadzone regulacje wyłączyły możliwość zwolnienia od akcyzy pewnych kategorii wyrobów akcyzowych ze względu na to, że stanowiły przedmiot obrotu przez podmioty zagraniczne; - art. 90 TWE (art. 110 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2)) poprzez uznanie, że o naruszeniu tych przepisów można mówić jedynie w przypadku, gdy inaczej są traktowane (opodatkowane) takie same produkty, gdy pochodzą z innych państw członkowskich, w stosunku do krajowych, co w ocenie organu nie zachodzi w niniejszej sprawie, w której zróżnicowano sytuację podmiotów (zagranicznych i krajowych), które zamierzają (mają możliwość) skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, w sytuacji gdy wprowadzając jako jeden z istotnych warunków zwolnienia od akcyzy paliwa przeznaczonego do celów żeglugowych konieczność legitymowania się statusem zarejestrowanego odbiorcy, podmiotu pośredniczącego lub upoważnionego do prowadzenia składu podatkowego, a jednocześnie pozbawiając podmioty zagraniczne możliwości uzyskania tego statusu, ustawodawstwo krajowe wyłączyło poza nawias wyrobów zwolnionych od akcyzy paliwo przeznaczone dla celów żeglugowych, będące przedmiotem obrotu na terenie Polski przez podmioty zagraniczne. ; co miało charakter dyskryminacji pośredniej tego produktu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. i uznanie, że uzależnienie możliwości zwolnienia wyrobu akcyzowego w postaci oleju mineralnego używanego do celów żeglugi od akcyzy, od konieczności skorzystania z instytucji składu podatkowego lub statusu zarejestrowanego odbiorcy, ewentualnie podmiotu pośredniczącego przez podmiot zagraniczny, który na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626) nie jest legitymowany do utworzenia takiego składu oraz uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu pośredniczącego, upoważnia podatnika do bezpośredniego stosowania art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej i traktowania wyrobu akcyzowego w postaci oleju mineralnego oferowanego, przeznaczonego i wykorzystywanego do celów żeglugi, jako zwolnionego od opodatkowania podatkiem akcyzowym bez konieczności stosowania dodatkowych warunków, których spółka jako podmiot prawa zagranicznego nie jest w stanie spełnić w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Ponadto organ wskazał, że ograniczenie zwolnienia dla paliw żeglugowych, o którym mowa we wniosku, nie wynika bezpośrednio z przyjętych uregulowań w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), a tylko w sposób pośredni, poprzez przyjęcie, iż aby uzyskać status, o którym mowa powyżej (zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy), istnieje obowiązek posiadania numeru KRS lub REGON. Powyższego nie reguluje jednak ustawa o podatku akcyzowym, zatem organ wydając skarżoną interpretację oparł się wyłącznie na uregulowaniach z niej wynikających. Organ zauważył, że problem prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej przez podmioty zagraniczne jest szerszy i ma wpływ nie tylko na ich prawa czy obowiązki wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym, ale również na inne dziedziny życia. Organ zwrócił uwagę na art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zgodnie z którym osoby zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym oraz osoby zagraniczne z państw niebędących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, które mogą korzystać ze swobody przedsiębiorczości na podstawie umów zawartych przez te państwa ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach jak obywatele polscy. Wskazał również, że w myśl uregulowań art. 85 ust. 1 ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "oddziałami". Zgodnie z art. 88 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają przepisy odrębnej ustawy. Organ stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że przedsiębiorca zagraniczny, tworząc oddział na terytorium Polski, może dokonać stosownego wpisu do rejestru przedsiębiorców (tj. KRS), a co za tym idzie w zaistniałej sytuacji mógłby uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy i skorzystać ze zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przed przystąpieniem do rozpoznania skargi, Sąd w całości aprobuje stanowisko organu w zakresie nie zaskarżonym skargą, tj. w zakresie uznania odpowiedzi na pytania nr I za prawidłowe. Przechodząc natomiast do rozpoznania sprawy w pozostałym zakresie, to należy zauważyć, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych używanych do celów żeglugi, o którym mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) przez podmiot zagraniczny, w kontekście braku możliwości uzyskania przez ten podmiot statusu zarejestrowanego odbiorcy lub pomiotu prowadzącego skład podatkowy, a w konsekwencji możliwość bezpośredniego stosowania art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2013 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.). Na wstępie należy zauważyć i podkreślić, iż zasadniczym problemem mającym wpływ na podjęte w skarżonej interpretacji rozstrzygnięcie jest brak możliwości uzyskania przez podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby na terytorium Polski, numeru w Krajowym Rejestrze Sądowym lub numeru REGON. Niemożność skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (poprzez brak uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy czy podmiotu prowadzącego skład podatkowy) jest tylko konsekwencją powyższego faktu. Zauważyć zatem należy, iż ograniczenie zwolnienia dla paliw żeglugowych, o którym mowa we wniosku, nie wynika bezpośrednio z przyjętych uregulowań w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), a tylko w sposób pośredni, poprzez przyjęcie, iż aby uzyskać status, o którym mowa powyżej (zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy), istnieje obowiązek posiadania numeru KRS lub REGON. Odnośnie bezpośredniego stosowania art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L, z 2003 r. Nr 283, poz. 51 ze zm.) (dalej: "Dyrektywa Energetyczna") i możliwości zwolnienia bez zastosowania dodatkowych warunków, o których mowa powyżej, należy zauważyć, iż zgodnie z tym przepisem, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnienie oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowania na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczna lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Jak wynika z powyższego, Państwa członkowskie (a więc i Polska) miała obowiązek zwolnić paliwa do celów żeglugowych (dokładnej - wyroby energetyczne stosowane jako paliwo), na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnienie oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W ustawie o podatku akcyzowym przedmiotowe zwolnienie zostało uregulowane w art. 32 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. W myśl art. 32 ust. 3 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich: dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub importu przez podmiot pośredniczący, lub importu przez podmiot zużywający, lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również: objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8; dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy"; prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Ustawodawca, określając warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia dla paliw żeglugowych (których główne zasady są podobne i wspólne dla większości przypadków innych zwolnień) uznał, iż aby zapewnić prawidłowe i proste ich stosowanie oraz zapobiec jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom należy ograniczyć je do określonych podmiotów (np. skład podatkowy położony na terytorium kraju, podmiot pośredniczący, zarejestrowany odbiorca, podmiot zużywający), którzy powinni wypełniać określone obowiązki (główne to: zabezpieczenia akcyzowe, dołączanie dokumentu dostawy, prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem). W zaskarżonej interpretacji organ uznał, iż uczestniczenie w opisanej transakcji składu podatkowego (czy zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu pośredniczącego) należy uznać za warunek, który pozwala państwu polskiemu na właściwą kontrolę jego zastosowania i zapobiegania jakimkolwiek oszustwom. Należy mieć na uwadze fakt, iż tylko zlokalizowanie podmiotu na terytorium naszego kraju pozwala na zastosowanie odpowiednich instrumentów, mających na celu sprawdzenie nałożonych obowiązków. W tym kontekście należy się zatem zapatrywać na obowiązek posiadania np. numeru REGON przez podmioty zamierzające prowadzić skład podatkowy, czy uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy. Należy zgodzić się z organem, że trudno sobie wyobrazić, jak miałaby wyglądać kontrola składu podatkowego nie położonego na terytorium Polski (przez szczególny nadzór podatkowy), czy na podstawie jakich przepisów miałby on obowiązek (podmiot zagraniczny) np. stosować dokument dostawy (o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy, który jest jednym z warunków stosowania zwolnienia) (specyficzny tylko dla naszego kraju). Zdaniem Sądu stosowanie instytucji składu podatkowego w zaistniałej sytuacji zapewnia prawidłowe i proste stosowanie zwolnienia, jak również zapobiega jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Aby jednak było to możliwe, nie może to być "obcy" skład podatkowy, ale skład położony na terytorium Polski. Sąd zgadza się z przytoczonymi przez skarżącą przepisami dotyczącymi harmonizacji przepisów dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych (dotyczące monitorowania, czy kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem). Należy jednak podkreślić na zasadniczą różnicę w stosunku do sytuacji opisanej w złożonym wniosku, dotyczą one bowiem przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w stanie wynikającym ze skarżonej interpretacji mamy do czynienia ze zwolnieniem od podatku akcyzowego. Zatem są to dwa zasadniczo różne problemy (czego zdaje się nie zaważyć Skarżący, zamiennie traktując obie sytuacje) i w żaden sposób nie można rozciągać kwestii dotyczącej ujednolicenia przepisów w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych w zawieszeniu, na przepisy dotyczące zwolnień. Na marginesie warto tylko zauważyć, iż polski ustawodawca w pełni implementował uregulowania, o których mówi skarżący (np. przepisy art. 40 ust. 2 pkt 1-2 dotyczące zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania wyrobów między składem położonym na terytorium kraju i składem na terytorium państwa członkowskiego, czy przepisy art. 41 a-41 i dotyczące elektronicznego monitorowania (śledzenia przesyłek). Polski ustawodawca uznając, że zwolnienie od akcyzy dla wyrobów przeznaczonych do celów żeglugi będzie przysługiwać m.in. w przypadku ich dostawy ze składu podatkowego położonego na terytorium kraju, nałożył na niego szereg warunków (innych od wynikających z faktu prawa do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy). Jednym z nich jest obowiązek stosowana dokumentu dostawy. Zauważyć należy, iż jest to dokument stosowany wyłącznie na terytorium naszego kraju (w przypadku dostawy różnych wyrobów zwolnionych od podatku akcyzowego, nie tylko paliwa żeglugowego). Obciążanie obowiązkiem jego wystawienia, czy prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem podmiotów zagranicznych, jako nie mające oparcia w przepisach wspólnotowych, które co do zasady dotyczą harmonizacji i przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru, nie mogłoby mieć miejsca. Tym samym nie mogłyby one ("obce" składy podatkowe i sprzedawane przez nich wyroby zwolnione) podlegać skutecznej kontroli w tym zakresie. Nie są zatem zasadne uwagi skarżącej, iż "Składy podatkowe we wszystkich państwach członkowskich muszą więc spełniać analogiczne wymagania minimalne, takie by zagwarantować przy sprzedaży paliwa zastosowanie właściwych procedur i uiszczenie podatku akcyzowego w wymaganej przepisami wysokości. Nie powinno więc czynić różnicy, który skład podatkowy dokonuje sprzedaży na rzecz uprawnionego nabywcy: krajowy czy unijny." Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, iż podobne wymagania, które muszą spełnić składy podatkowe w innych państwach członkowskich, jak również składy położone na terytorium naszego kraju, są związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co w żaden sposób nie wpływa na to, iż automatycznie będą one mogły stosować zwolnienie z podatku akcyzowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, poz. 51) jest bezzasadny. Nie można się także zgodzić z zarzutem, iż przedmiotowa interpretacja narusza art. 90 TWE (art. 110 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2)). Zgodnie z tym przepisem, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zdaniem Sądu organ słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę, że o naruszeniu ww. przepisu (bezpośrednim lub pośrednim nałożeniu wyższych podatków) można mówić jedynie w przypadku, gdy inaczej są traktowane (opodatkowane) takie same produkty, gdy pochodzą z innych państw członkowskich, w stosunku do krajowych (co nie zachodzi w opisanej sytuacji). Nic można mówić o takim naruszeniu, poprzez odniesienie się do zróżnicowania podmiotów (zagraniczny czy krajowy), które zamierzają (mają możliwość) skorzystania z wyżej opisanego zwolnienia. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w skarżonej interpretacji, mimo iż np. w art. 32 ust. 3 pkt 1 ograniczone do sytuacji dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, nie przesądza w żaden sposób o tym, iż z tego zwolnienia nie mogą skorzystać wyroby pochodzące z innych państw członkowskich. W zaistniałej sytuacji mogą mieć zastosowanie cytowane już przepisy art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. ww. wyroby mogą zostać nabyte w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju, a ich dalsza będzie wtedy podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie uregulować ww. art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy, po wypełnieniu obowiązków określonych w ust. 5-13. Natomiast w przypadku określonym w art. 32 ust. 3 pkt 5 ustawy produkty te (z innych państw członkowskich) bezpośrednio korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę (...) w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. W ocenie Sądu nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącego o dyskryminującym charakterze przepisów polskiego prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Regulacje wspólnotowe dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych) znalazły swoje odzwierciedlenie w treści ustawy o podatku akcyzowym, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe. ETS wskazał, że państwa członkowskie stosujące określone zwolnienia z akcyzy zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podmioty nabywające dane wyroby nie mogły nadużywać przyznanego zwolnienia (sprawa C-185/00 pomiędzy Komisją Europejską oraz Królestwem Szwecji a Republiką Fińską). Zgodnie z twierdzeniem Trybunału państwo członkowskie, które wprowadziło do swojego ustawodawstwa określone zwolnienie z akcyzy, jest zobowiązane do zagwarantowania prawidłowego stosowania danego zwolnienia (właściwy zakres kontroli i nadzoru podatkowego podmiotów korzystających z wyrobu zwolnionego z akcyzy). Temu też służą postanowienia rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2)) jest bezzasadny. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i wysunięte wnioski należy stwierdzić, że oceniana interpretacja nie narusza prawa. Zarzuty skargi nie uzasadniały wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawierała ocenę stanowiska skarżącej wraz ze stosownym uzasadnieniem. Mając to powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.