V SA/Wa 1701/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia NSA Małgorzata Dałkowska – Szary, Asesor WSA Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "F." – Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "F." Spółki z o.o. w W. kwotę 385 (trzysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jednolitym Dokumentem Administracyjnym SAD nr [...] z [...] grudnia 2002 r. Agencja celna, działająca jako pełnomocnik importera F. Polska Spółki z o.o. w W., zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "tłuszcz roślinny" o nazwie handlowej "ARD 03 CRU", klasyfikując go do kodu PCN 1516 20 98 0, z 13% stawką celną. F. Polska importowała ten towar od [...] spółki F., która to spółka posiadała na w/w towar brytyjski WIT, klasyfikujący ARD 03 CRU do kodu 1516 20 98 0. WIT ten został unieważniony w październiku 2004 r. i od tego czasu producent klasyfikuje towar do kodu 1517 90 99 00. Jak wynika z informacji producenta (k. 45 wspólnych akt administracyjnych) tłuszcz ARD 03 CRU jest zamiennikiem masła kakaowego, uzyskiwany jest w procesie estryfikacji wewnątrz-cząsteczkowej i frakcjonowania. Jest produkowany z następujących składników: 1) olej palmowy, 2) olej słonecznikowy. Ze względu na jego bardzo dużą twardość w temperaturze 20°C, tłuszcz ten nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji. ARD 03 CRU może być stosowany wyłącznie do produkcji polew lub nadzień. ARD 03 CRU nie jest całkowicie rafinowany, zawartość Wolnych Kwasów Tłuszczowych wynosi w nim 0,15 % i może on dawać duże wartości liczby nadtlenkowej. Dlatego ARD 03 CRU nie można stosować bezpośrednio jako składnika do produkcji polew lub nadzień, lecz producent polew lub nadzień powinien go uprzednio poddać odwonieniu. Po uprzednim wszczęciu postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, wymiaru należnego cła Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] marca 2005 r. uznał zgłoszenie z [...] grudnia 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towaru "Tłuszcz roślinny ARD 03 CRU" i orzekł, że w polu 33 JDA SAD "Kod towaru" zamiast kodu "151620980" winien być wpisany kod "151790990", zaś stawka cła zmieniona z 13% na 30%, właściwą do zmienionego kodu taryfy. Ponadto orzekł o obowiązku zapłaty od nieopłaconej części należności celnych odsetek wyrównawczych powołując się na § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż pozycją 1516 Taryfy celnej objęte są "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone". Zgodnie zobowiązującą w dniu zgłoszenia celnego Taryfą celną importowany towar o nazwie handlowej ARD 03CRU winien być klasyfikowany do kodu PCN 151790990, który określa: "Margaryna, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub frakcji różnych tłuszczów lub olejów niniejszego działu inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516: pozostałe." Naczelnik zwrócił też uwagę na to, że w materiałach znajduje się kserokopia decyzji Prezesa GUC z 4 września 2001 r. unieważniająca wiążącą informację taryfową WIT nr 265/1998/15 z 6 stycznia 1999 r., w której strona została poinformowana o opinii Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej o treści pozycji 1517. Pismem z 13 kwietnia 2005 r. F. Polska Sp. z o.o. złożyła odwołanie, które nie zostało podpisane przez pełnomocnika spółki (k. 18 akt adm.). Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 21 września 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez Naczelnika, iż mieszanina tłuszczów roślinnych powinna być zaklasyfikowana do kodu 1517 9099 0, zgodnie z brzmieniem tej pozycji. Dodatkowo powołał się na orzeczenia NSA i WSA zapadłe w sprawach o sygn. akt V SA/Wa 393/05 i V SA 3437/01, w których uzasadnieniach wyrażono pogląd, iż wszystkie mieszaniny tłuszczów klasyfikuje się do kodu 1517. Zgodnie z komentarzem do pozycji 1516 zawartym w "Wyjaśnieniu do taryfy celnej" (tom I, str. 149), stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830) pozycją 1516 objęte są tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej (uwodornieniu, estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizacji), ale dalej nie przetworzone. Pozycja ta obejmuje również frakcje tłuszczów i olejów roślinnych i zwierzęcych poddane podobnej obróbce. Produktami najczęściej poddawanymi uwodornieniu są oleje rybie lub oleje z ssaków morskich oraz niektóre oleje roślinne (olej bawełniany, sezamowy, z orzeszków ziemnych, rzepakowy, sojowy, kukurydziany). Całkowicie lub częściowo uwodornione oleje tego typu są często wykorzystywane jako składniki do wyrobu tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517, gdyż uwodornienie nie tylko zwiększa ich konsystencję, ale również powoduje, że stają się mniej podatne na niszczenie wskutek utleniania atmosferycznego oraz poprawia ich smak i zapach, a poprzez wybielanie nadaje im lepszy wygląd. Pozycja 1516 wyłącza jednak uwodornione itd. tłuszcze i oleje oraz ich frakcje, które zostały poddane dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych, jak teksturowanie (modyfikacji tekstury lub struktury krystalicznej). Dyrektor wskazał, iż biorąc pod uwagę brzmienie pozycji 1516 Taryfy celnej oraz wyjaśnienia taryfikacyjne pozycja ta obejmuje pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, rafinowane lub nie, które zostały zmodyfikowane chemicznie jedynie w zakresie częściowego lub całkowitego uwodornienia, estryfikacji wewnętrznej, reestryfikacji lub elaidynizacji, ale dalej nie są przetworzone. Nie obejmuje natomiast mieszaniny tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych. Mieszanina tłuszczów roślinnych winna być zaklasyfikowana do kodu PCN 1517 90 99 0, zgodnie z brzmieniem tej pozycji. Pozycja 1517 zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej obejmuje: "margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom I, str. 150) "są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji; różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji; tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty klasyfikowane do tej pozycji, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie itd. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodatku lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu z mleka. Niniejsza pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju, uwodornionego lub nie, który przetworzono przez emulację, zmaślanie, teksturowanie itd. Podstawowe produkty objęte niniejszą pozycją to: A/ margaryna (inna niż margaryna w płynie), która jest masą plastyczną, zazwyczaj żółtawą, otrzymywaną z tłuszczy lub olejów pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, albo mieszaniny tych tłuszczy lub olejów; jest to emulsja typu woda w oleju, wykonana w taki sposób, aby wyglądem, konsystencją, barwą itd. przypominała masło; B/ jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze (dodawane dla kruchości ciasta) (produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczy). W ocenie Dyrektora w świetle powyższego należy uznać, iż wymóg dalszej modyfikacji chemicznej (w postaci emulgacji, zmaślania, teksturowania itd.) dotyczy pojedynczego tłuszczu lub oleju, natomiast mieszaniny olejów mogą, ale nie muszą podlegać takiemu przetworzeniu. Do pozycji 1517 klasyfikuje się bowiem wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy lub olejów roślinnych. Klasyfikacja spornych produktów do pozycji 1517 wynika bezpośrednio z reguły l Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, zgodnie z którą "tytuły sekcji działów i poddziałów maja znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...)." Dyrektor powołał się także na opinię klasyfikacyjną zawartą w tomie V. Cz. IV. Str. 2288 "Wyjaśnień do taryfy celnej", zgodnie z którą oleje rafinowane (zarówno przeznaczone do celów spożywczych jak i do zastosowań technicznych), będące mieszaniną różnych olejów klasyfikuje się do podpozycji 1517 90. Uzasadniając obciążenie strony odsetkami wyrównawczymi Dyrektor wskazał, że zasadne jest także obciążenie strony odsetkami wyrównawczymi, ponieważ nie można uznać, że zachodzi przypadek określony w § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. o odsetkach wyrównawczych tj. dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zdaniem organu II instancji, F. Polska Sp. z o.o. wprowadziła w błąd organy celne i poprzez podanie nieprawidłowych danych, dokonała obliczenia kwoty długu celnego w niższej kwocie, narażając na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Wskazał m.in., iż strona znała zasady klasyfikacji taryfowej mieszanin tłuszczów, ponieważ była w posiadaniu wiążącej informacji taryfowej nr 265/1998/15, klasyfikującej mieszaninę tłuszczów o nazwie handlowej Fett 140 do kodu PCN 1516 20 96 9 i decyzji z 4 września 2001 r. unieważniającej ten WIT i wskazującej kod PCN 1517 90 91 0 jako właściwy. Ponadto, zdaniem organu, strona mając wątpliwości odnośnie klasyfikacji spornego towaru mogła zabezpieczyć swoje interesy i wystąpić o wydanie wiążącej informacji taryfowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał, również że w sprawie niniejszej nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego, gdyż stan towaru jest bezsporny, zaś taryfikację ustala nie biegły, ale organ celny. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka F. Polska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła jej: - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.); - naruszenie art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i 2, § 4, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.); - naruszenie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.); -naruszenia § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). W ocenie Skarżącej opinia organów celnych, iż mieszanina tłuszczów nie może być zaliczona do grupy PCN 1516, nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ale również w przytaczanych na dowód tego stanowiska, czy to opiniach doktryny, czy też "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej". Spółka wskazała, iż Dyrektor Izby Celnej w W. podkreśla wyrażenie "mieszaniny" w treści pozycji 1517 i na tej podstawie buduje zasadnicze elementy swojej argumentacji. W ocenie Skarżącej powyższy zabieg semantyczny, dokonany przez Dyrektora Izby Celnej w W. jest nadużyciem, gdyż pomija dwie inne istotne cechy, jakimi mają się cechować tłuszcze z pozycji 1517: zgodnie z brzmieniem zapisów Taryfy mają to być mieszaniny jadalne, a nadto mają mieć postać wyrobów, nie zaś półproduktów, czy też surowców, przeznaczonych do dalszego przetworzenia, gdyż te kwalifikowane są zasadniczo do pozycji 1516. Skarżąca wskazała, iż tłuszcz ARD 03 CRU w postaci, w jakiej jest sprowadzany jest niejadalny. Jeśli zaś organ celny ma w tej sprawie inny pogląd, to winien zdatność tłuszczu ARD 03 CRU do spożycia wykazać, choćby opinia biegłych, o którą Skarżąca wnosiła, a którą Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za zbędną i bezprzedmiotową. F. Polska zakwestionowała także pogląd organu celnego, że WIT-y wydawane przez władze celne innych krajów UE nie miały żadnego znaczenia, bowiem polskie organy celne pozostają w stosowaniu prawa polskiego całkowicie autonomiczne i nie muszą brać pod uwagę klasyfikacji celnej zastosowanej przez eksportera. Zdaniem Skarżącej mogła ona, a nawet powinna zakładać, iż tak samo opisana klasyfikacja towaru w przepisach polskich i przepisach UE, będzie interpretowana tak samo. Tym bardziej, że w toku integracji prawa polskiego i prawa UE różnice powinny mieć charakter wyjątków, nie zaś pozostawać regułą, i w ten sposób być interpretowane. Skarżąca zakwestionowała także zasadność obciążenia jej obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych. Podniosła, iż działała w dobrej wierze, dysponowała bowiem WIT-em producenta oraz pisemnym stanowiskiem Głównego Urzędu Ceł z 10 czerwca 1998 r., w którym GUC informował, że tłuszcz ARD 03 CRU klasyfikuje się do kodu PCN 1516 20 98 0. Swoje stanowisko strona poparła również w późniejszym piśmie procesowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 1 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2745/05 odrzucił skargę z uwagi na uzupełnienie jej braków formalnych z naruszeniem terminu, które jednak – w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 997/06 uchylił. Pismem procesowym z 20 listopada 2007 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, chociaż z innych względów niż podniesiono w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania, które nie zostało podpisane przez wnoszącego. Zgodnie z art. 262 ustawy Kodeks celny – do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Wymagania formalne, jakie musi spełniać strona, by jej czynność procesowa – podanie – spowodowało skutek prawny, reguluje art. 168 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.; zwanej dalej: "o.p."), w zakresie formy i treści podania, przyjmuje co prawda zasadę ograniczonego formalizmu, jednakże zasada ta nie oznacza całkowitego odstąpienia od wymagań formalnych co do formy. Przestrzeganie tych ograniczonych wymagań formalnych i ustalenie przez organ administracji publicznej, czy czynność procesowa np. odwołanie wypełnia je, ma podstawowe znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony. Zgodnie z treścią przepisu art. 168 § 3 o.p., "podanie wniesione pisemnie (...) powinno być podpisane przez wnoszącego (...)". Spełnienie wymagań formalnych wynikających z cytowanego przepisu, tzn. podpisanie pisma przez wnoszącego gwarantuje, że czynność procesowa została dokonana przez osobę określoną, jako wnoszącą podanie (odwołanie). Brak podpisu osoby wnoszącej odwołanie, jeśli nie zostanie usunięty poprzez wezwanie do usunięcia braków, uniemożliwia wywołanie skutków prawnych wniesionego podania, tj. w przypadku odwołania powoduje niemożność jego rozpoznania przez organ administracji. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, odwołanie z 13 kwietnia 2005 r. (k. 18-21 akt adm.) nie zostało podpisane przez wnoszącego (pełnomocnika spółki – J. S.). Organ odwoławczy nie wezwał wnoszącego, pod rygorem wynikającym z art. 169 § 1 o.p. (pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia) do usunięcia braku i odwołanie rozpoznał, mimo, że nie wywołało ono skutków prawnych. Powyższa okoliczność powoduje, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa i jednocześnie zbędnym było ustosunkowanie się do zarzutów skargi. W związku z powyższym – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W zakresie wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.