V SA/Wa 172/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... października 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].01.2013 r., określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: 1) marzec 2008 r. w wysokości [...] zł; 2) lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł; 3) sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł; 4) wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł; 5) październik 2008 r. w wysokości [...] zł; 6) listopad 2008 r. w wysokości [...] zł; 7) grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne wobec E.W.. Zakresem postępowania kontrolnego objęto, m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Organ po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w odniesieniu do zakresu dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2008 r., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) wydał decyzję nr [...] z dnia [...].01.2013 r., którą określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe wskazane powyżej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, iż Podatnik wpisał do rejestru zakupu VAT w miesiącu: - marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 2008 r. 4 faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, na których jako sprzedawca figuruje P. Sp. z o.o. oraz - październiku, listopadzie, grudniu 2008 r. 5 faktur VAT mających dokumentować zakup oleju napędowego w łącznej ilości [...] m 3, na których jako sprzedawca figuruje G. Sp. z o.o. Faktury o których mowa oraz protokoły przesłuchań, m.in. S.S., D.P., A.G., M.K., G.K., A.G., zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...], jak też dokumenty pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., włączone zostały do akt postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej przywołując, m.in. zeznania ww. osób stwierdził, iż transakcje sprzedaży oleju napędowego przez P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Taki stan rzeczy wynika z okoliczności, iż rzekomy dostawcy paliwa dla P. Sp. z o.o., tj. A. Sp. z o.o., O. S.S. faktycznie działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego nie prowadzili. Ponadto wskazano, że P. Sp. z o.o. w łańcuchu podmiotów legalizujących fikcyjne faktury VAT, pełniła podobną rolę do O. M.S. i A. Sp. z o.o. Spółka P. nie prowadziła działalności pod wskazanym w KRS adresem, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza gospodarczego, nie posiadała własnych środków transportu i ich nie dzierżawiła, nie posiadała żadnych urządzeń służących w obrocie paliwem płynnym, które mogłyby potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jaki wynika z kwestionowanych faktur VAT. K.U., jedyny wspólnik P. Sp. z o.o. a jednocześnie prezes zarządu był notowany za popełnienie szeregu przestępstw i był osadzany w aresztach śledczych. W odniesieniu do podmiotu G. Sp. z o.o. wskazano, iż była podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, wykorzystywanym przez inne osoby do wprowadzania do obiegu prawnego fikcyjnych faktur legalizujących obrót paliwem nieznanego pochodzenia. Wskazując na powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2008 r., nr [...] z dnia [...].07.2008 r., nr [...] z dnia [...].08.2008 r. oraz nr [...] z dnia [...].09.2008 r., na których jako wystawca figuruje P. Sp. z o.o. oraz nr [...] z dnia [...].10.2008 r., nr [...] z dnia [...].10.2008 r., nr [...] z dnia [...].11.2008 r., nr [...] z dnia [...].11.2008 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.2008 r., na których jako wystawca figuruje G. Sp. z o.o. w żaden sposób nie dowodzą, że zakupione paliwo (olej napędowy) pochodziło od tych podmiotów, wręcz przeciwnie, wskazują, iż Podatnik dysponował olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Na podstawie rzeczonych faktur wprowadzono do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia i jako wyrób akcyzowy, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu czynności, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Za pozostałe okresy rozliczeniowe, tj. styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie stwierdzając wystąpienia u Podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, zakończył postępowanie kontrolne na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...].01.2013 r. Uznając trafność rozstrzygnięcia organu I instancji organ odwoławczy podkreślił m.in., że Podatnik wpisał do rejestru zakupu VAT w miesiącu marcu, lipcu, sierpniu oraz wrześniu 2008 r. cztery faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako sprzedawca figuruje P. Sp. z o.o. Zestawienie faktur zakupu przedstawia się następująco: | | | | | | |Lp. |Nr faktury |Data sprzedaży/ wystawienia faktury |Ilość litrów oleju napędowego |Wartość netto w zł | | | |[...] | | | | | | |[...] | | | | | | |[...] | | |[...] | | | | |1 |2 |[...] |[...] |[...] | |1 |III |[...] |[...] |[...] | |2 |VII |[...] |[...] |[...] | |3 |VIII |[...] |[...] |[...] | |4 |IX |[...] |[...] |[...] | |5 |X |[...] |[...] |[...] | |6 |XI |[...] |[...] |[...] | |7 |XII |[...] |[...] |[...] | Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła E.W. zarzucając jej naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego; 2. art. 122 w zw. z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym; 3. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego; 4. art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 5. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu żaden z zarzutów sformułowanych przez skarżącą nie ma usprawiedliwionych podstaw. W toku postępowania przed organami nie doszło w szczególności do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarówno organ kontroli skarbowej jak też organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił zasadność rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji w sposób logiczny wynika na jakiej podstawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślić też trzeba, że na żadnym z etapów postępowania nie ukrywano jawności znajdujących się w aktach sprawy dowodów. Nie stanowi również uchybienia korzystanie przez organy w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym z dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być bowiem także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na zasadzie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie podziela poglądu skarżącej jakoby organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędna działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący przeprowadzono postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej, która wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy zgromadzony został obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Podatnika w latach 2007 i 2008. W sposób szczegółowy ustalono przebieg transakcji oraz zebrano potwierdzające te okoliczności dowody. Podatnik poza tym miał zagwarantowaną możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania, składania wyjaśnień i ewentualnych wniosków dowodowych. Sąd stoi na stanowisku, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w oparciu m.in. o włączone do akt sprawy dowody z zeznań świadków oraz stron postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych, które zostały przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Prokuraturę Okręgową w B., a także materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego nr [...]. Zgromadzone dowody upoważniały do stwierdzenia, że P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., od których Podatnik rzekomo nabywał olej napędowy nigdy nie posiadały tego wyrobu w okresie zawarcia transakcji z Podatnikiem. Nie były też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały jakichkolwiek rozliczeń z tego tytułu z właściwym urzędem celnym. Zatem zakupiony przez Podatnika w miesiącu marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 2008 r. olej napędowy w łącznej ilości [...] litrów był olejem niewiadomego pochodzenia, gdyż nie pochodził od ww. podmiotów a w konsekwencji nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej w W. nie miał podstaw do zakwestionowania okoliczności, iż faktycznie w marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 2008 r. Podatnik nabył w celu wykonywania działalności transportowej olej napędowy w ww. ilości, jednakże miał dowody na to, że źródło pochodzenia tego wyrobu akcyzowego było inne aniżeli utrzymywał Podatnik. Podkreślić bowiem należy, iż faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych transakcji sprzedaży oleju napędowego pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami. Oznaczało to, iż nabyty przez skarżącą w ww. okresach olej napędowy nie pochodził od P. SP. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Nie ustalono jednak źródła jego pochodzenia. Zdaniem Sądu podzielić należy prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że na organach podatkowych prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z materiałów znajdujących się w aktach postępowania przed organami absolutnie nie wynika aby skarżąca skutecznie wykazała, skąd pochodził sporny towar i czy w związku z obrotem nim uiszczono podatek akcyzowy. Sąd stoi na stanowisku, iż bezpodstawny jest zarzut jakoby w sprawie nie uwzględniono pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia 29.01.2008 r. Uwierzytelniona kopia tego pisma znajduje się w aktach sprawy. Z dowodu tego nie wynika jednak, że O. S.S. zajmowało się zakupem i sprzedażą oleju opałowego i napędowego. S.S. nie okazał bowiem dokumentacji finansowo-księgowej, a jedynie fikcyjną umowę zawartą z Biurem Rachunkowym "A." w W.. Skarżąca nie mogła więc zakupić towaru od tego podmiotu. Bezpodstawny jest zarzut, iż nie wyjaśniono okoliczności, o których mowa w zeznaniach D.P. i A.G., bowiem faktury na których jako sprzedawca oleju napędowego figurował P. SP. z o.o. i G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między podmiotami występującymi na fakturach. Podkreślenia wymaga, że wbrew sugestiom skarżącej w aktach sprawy znajdują się wszystkie niezbędne dowody przekazane przez księgową P. Sp. z o.o., F. S.. Zdaniem Sądu zostały one poddane należytej analizie i ocenie. W ocenie Sądu bezzasadna jest teza, jakoby w zaskarżonej decyzji nie zawarto ustaleń dotyczących działalności P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Należy bowiem podnieść, iż sam fakt posiadania przez Spółki dokumentów rejestracyjnych i koncesyjnych świadczy jedynie o formalnej stronie ich funkcjonowania. Okoliczność ta nie jest równoznaczna jednak z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej przez te Spółki. Zdaniem Sądu przekonująca jest również argumentacja, iż paliwo zakupione przez P. Sp. z o.o. od podmiotu M. M.M. nie zostało sprzedane E.W.. Ustalenia w tym zakresie wynikały z okoliczności, iż cztery transakcje sprzedaży oleju napędowego pomiędzy M. M.M. a P. Sp. z o.o. dokonane w maju, czerwcu oraz lipcu 2007 r. zawarte zostały przed 2008 r., tj. przed okresem, w którym rzekomo P. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży oleju napędowego Podatnikowi. Sąd wskazuje odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Podkreślić również trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnione zostały przyczyny, dla których żądanie Podatnika w zakresie wnioskowanych dowodów nie zostało uwzględnione. Argumentację przedstawioną w tej materii tut. Sąd podziela. Stoi również na stanowisku, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta jest logiczna i przekonująca. W żadnym razie nie nosi cech dowolności. Za chybiony sąd uznaje także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Wyjaśnienia bowiem wymaga, iż określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy dokonuje w związku z podejmowanymi przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym czynnościami w związku z zaistnieniem których u.o.p.a. wiąże powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacjach określonych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej. Stąd też zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 u.o.p.a. uznać należy za nieuzasadniony. Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku nabycia przez Podatnika wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na mocy art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym powstaje z tego tytułu obowiązek w podatku akcyzowym. Również sam Podatnik nie przedstawił faktycznego źródła pochodzenia nabytego oleju napędowego oraz nie wskazał rzeczywistego jego dostawcy. Dostawcami tymi nie były podmioty P. Sp. z o.o. oraz G. SP. z o.o., ponieważ nie posiadały tego wyrobu. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.