V SA/Wa 1724/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... kwietnia 2014 r. nr .... w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez S. Sp. z o.o. w P. (dalej: "podatnik" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z ... kwietnia 2014 r. nr ..., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z ... grudnia 2013 r. nr ..., nadające nieostatecznej decyzji własnej z dnia ... grudnia 2013 r. nr ... rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia ... grudnia 2013 r. o wskazanym wyżej numerze Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w kwocie ... zł z tytułu nabycia/posiadania/zużycia wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła oraz za grudzień 2008 r. w kwocie ... zł z tytułu nabycia/posiadania wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła oraz z tytułu zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Od przedmiotowej decyzji podatnik złożył odwołanie. Jednocześnie, postanowieniem z dnia ... grudnia 2013 r. o wskazanym wyżej numerze Naczelnik Urzędu Celnego w P. nadał powyższej nieostatecznej decyzji z dnia ... grudnia 2013 r., rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za sierpień 2008 r.. Wskazując w podstawie prawnej na art. 216 §1, art. 239b §1 pkt 4, § 2 - 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji jest krótszy niż 3 miesiące. Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie; 1. art. 239 b§1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej 2. brak doręczenia pełnomocnikom spółki decyzji, której dotyczy zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia ... kwietnia 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska, powołując art. 239b §1 i §2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w §1 art. 239 b Ordynacji podatkowej, drugą zaś uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239 b §2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ... grudnia 2013 r. było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nabycia/posiadania/zużycia wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła. W tym zakresie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, to jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 18 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 19 ust. 1 ww. ustawy na podatniku ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro, jak podkreślił organ, termin płatności podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r. przypadał w dniu 25 września 2008 r, a początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku upływa z dniem 31 grudnia 2013 r. Na tle powyższych ustaleń Dyrektor Izby stwierdził, iż Naczelnik Urzędu trafnie uznał, że w dniu ... grudnia 2013 r. czyli w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji nr ... rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był krótszy niż 3 miesiące, w związku z czym spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dającej podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwołał się do drugiej przesłanki dotyczącej nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jaką jest wskazane w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powołał się na literaturę przedmiotu, w której wskazuje się, że uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Artykuł 243 - Kodeks postępowania cywilnego stanowi, że "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu". Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania Dyrektor Izby Celnej zauważył również, iż w sprawie nie można było również wykluczyć sytuacji, w której decyzja organu podatkowego I instancji określająca zobowiązanie podatkowe byłaby wadliwa i zostałaby uchylona oraz sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a wówczas upływ terminu przedawnienia stałby na przeszkodzie do ponownego rozpatrzenia i merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy. Przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie potencjalnego środka egzekucyjnego miało zatem, jak wskazano, istotne znaczenie dla zabezpieczenia możliwości wykonania ewentualnej kolejnej decyzji organu podatkowego I instancji, określającej w prawidłowy sposób wysokość zobowiązania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 256/10). Organ stwierdził, że zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia ... lutego 2014 r., (przekazanym według właściwości do Naczelnika ... Urzędu Skarbowego w R.), o udzielenie informacji czy podatnik posiada zaległości podatkowe, oraz czy w stosunku do Podatnika było lub jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Naczelnik ... Urzędu Skarbowego w R. pismem nr ... z dnia ... marca 2014 r. poinformował, że podatnik nie posiada zaległości z tytułu podatków, natomiast prowadzona była egzekucja na podstawie obcych tytułów wykonawczych dotyczących należności za brak opłat w strefach parkowania. W ocenie Dyrektora Izby, spełniona została zatem przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że krótki okres do upływu terminu przedawnienia stanowi w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnienie, że podatnik zobowiązania nie wykona. Taką interpretację uzasadnia okoliczność, że podatnik nie złożył stosownych deklaracji, nie uiścił podatku akcyzowego w należnej wysokości, a od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pismem z dnia ... grudnia 2013 r. wniósł odwołanie. W tej sytuacji prawdopodobne jest, że podatnik nie mając w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej obowiązku wykonania wskazanej powyżej nieostatecznej decyzji, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona określonego decyzją zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w tej sprawie w dostatecznym stopniu uprawdopodobniono zaistnienie przesłanki z art. 239b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy nie występują przesłanki uprawdopodobniające, że Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z tejże decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podzielił stanowisko Podatnika, że organ podatkowy I instancji nienależycie uzasadnił przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności za okres rozliczeniowy sierpień 2008 r., bowiem zgodnie z § 2 powołanego artykułu należy uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jednakże błąd ten został konwalidowany na etapie postępowania zażaleniowego (organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt II SA/Łd 1110/06), stąd organ zażaleniowy mógł utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. Odnośnie do zarzutu dotyczącego doręczenia pełnomocnikom Spółki decyzji, której dotyczy zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie poinformował, że zarzut dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr ... z dnia ... grudnia 2013 r., od której Podatnik pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. złożył odwołanie. W powyższej sprawie prowadzone jest odrębne postępowanie. Organ odwoławczy podzielił pogląd prezentowany w wyroku z dnia 7 lipca 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 614/11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła: 1.błędną interpretację art. 239b § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy nie występują przesłanki uprawdopodobniające, że Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z tejże decyzji, 2.niewłaściwe zastosowanie art. 239b §1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy nie została doręczona pełnomocnikom Spółki decyzji, której dotyczy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu spółka wskazała, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji finansowej adresata decyzji, czyli w przedmiotowej sprawie do Spółki. Nie odnosi się on jednak do przyjmowania za prawdopodobne niewykonania decyzji wobec perspektywy rychłego przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ byłoby to powielanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem ustawodawca postanowił, iż obok przesłanki rychłego przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej niezbędne jest uprawdopodobnienie niewykonania tej decyzji, to ocena prawdopodobieństwa odnosić się musi do innych okoliczności niż problem rychłego przedawnienia, np. zdarzeń powodujących powstanie trudnej sytuacji majątkowej lub finansowej podatnika, która nie pozwoli na spełnienie zobowiązania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, czyniłoby zbędnym przepis mówiący o obowiązku uprawdopodobnienia tej okoliczności, co byłoby niezgodne z założeniem racjonalności ustawodawcy. W praktyce zawsze bowiem organ wydający takie postanowienie może twierdzić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż strona ma uprawnienie do złożenia odwołania. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z językową interpretacją art. 239b Ordynacji podatkowej, która w prawie podatkowym zakreśla możliwe granice interpretacji. Jak wskazała skarżąca, organy podatkowe nie oceniły sytuacji finansowej podatnika do wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej decyzji nieostatecznej. Spółka posiada dobrą i stabilną sytuację finansową z obrotami w wysokości ... złotych rocznie, zatem nie istniało zagrożenie, że nie ureguluje ona spornych należności względem Skarbu Państwa, jeżeli te będą stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Wskazała, że organ II instancji uznał, że spełniona została przesłanka art.239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z okolicznością, że wobec podatnika była prowadzona egzekucja dotycząca należności za opłatę w strefie parkowania. Skarżąca podniosła, że nie można utożsamiać niektórych działań Spółki, np. nie złożenie deklaracji podatkowej obejmującej kwestionowane należności wobec Skarbu Państwa przed prawomocnym rozstrzygnięciem wszelkich spornych kwestii przez uprawniony do tego organ, jako działań mających na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Korzystanie przez Spółkę z przysługujących jej praw nie może być traktowane jako działanie sprzeczne z literą obowiązującego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Działając w ramach ustawowych kompetencji przysługujących sądom administracyjnym określonych art. 1 § 1 i art.. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), a zatem badając legalność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia poprzez ocenę czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie, Sąd rozważając zarzuty skargi stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, iż wobec wydanej w dniu ... grudnia 2013 r. nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia/posiadania/zużycia wyrobów akcyzowych z nieudokumentowanego źródła zasadne było nadanie jej postanowieniem z dnia ... grudnia 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239 a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Warunki uzasadniające możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określa art. 239 b §1 Ordynacji podatkowej, który się stosuje jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie wykonane o czym stanowi §2 tego przepisu. Tym samym, jak słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby Celnej, pierwszą przesłanką do nadania rygoru jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w §1 art. 239 b Ordynacji podatkowej, drugą zaś uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o czym stanowi art. 239 b §2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji w sprawie niniejszej słusznie uznały, że taką przesłanką w sprawie niniejszej jest określony w art. 239 b §1 pkt 4 o.p. fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (termin przedawnienia liczony od 31 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.). W skarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Celnej skorygował w zaskarżonym postanowieniu błąd organu I instancji polegający na nienależytym uzasadnieniu przesłanki z art. 239b § 2 pkt 4 O.p. (nieuprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania), słusznie zdaniem Sądu powołując się na orzecznictwo sądowe (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 października 2007 r., II SA/Łd 1110/06), uznając, iż powyższe nie wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięcia. Jednakże, w powyższym kontekście Sąd uznaje argumentację organu w zakresie dotyczącym okoliczności toczenia się postępowania egzekucyjnego związanego z brakiem opłat w strefie parkowania za nieracjonalne. Niezależnie od powyższego, za niezasadny Sąd uznaje zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej ze względu na brak przesłanek uprawdopodobniających, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowych ustaleń stwierdzając, iż w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (... grudnia 2013 r.) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był krótszy niż 3 miesiące, tym samym słusznie uznał, iż spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dająca podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Rację ma organ podatkowy, iż krótki okres do upływu przedawnienia i fakt złożenia przez stronę odwołania od decyzji z dnia ... grudnia 2013 r., a zatem środka zaskarżenia będącego w toku rozpoznania, stanowi uprawdopodobnienie, że strona zobowiązania nie wykona. W spółce przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną doręczeniem protokołu w dniu 7 września 2009 r. Na podstawie powyższego protokołu wszczęte zostało postępowanie podatkowe z tytułu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – strona miała zatem świadomość, że będzie na niej ciążył obowiązek uiszczenia podatku. Strona nie złożyła deklaracji podatkowej, oczekując – jak sama strona przyznaje w toku postępowania – na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe umożliwiło skorzystanie przez organ podatkowy z możliwości przewidzianej w art. 239b Ordynacji podatkowej, to jest nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Fakt odwołania się od decyzji wymiarowej organu I instancji, zdaniem Sądu słusznie skłonił organ odwoławczy do uznania, że podatnik nie mając w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej obowiązku wykonania wskazanej powyżej nieostatecznej decyzji, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona określonego decyzją zobowiązania. Sąd podziela argumentację organu, iż badając sprawę w aspekcie warunku zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art.239b § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykona jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się co najmniej z jedną z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela ponadto pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r. I FSK 1307/12, LEX nr 1381641). Niezasadny w ocenie Sądu jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 239b §1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji niedoręczenia decyzji, której dotyczy zaskarżone postanowienie pełnomocnikom Spółki. Sąd stwierdza, że decyzja z dnia ... grudnia 2013 r. została doręczona stronie skarżącej, złożono w tej sprawie odwołanie, inicjujące odrębne od przedmiotowego postępowanie. Z tej przyczyny Sąd nie jest władny w sprawie niniejszej oceniać legalności działania organu odnoszącego się do decyzji z dnia ... grudnia 2013 r., w tym skuteczności doręczenia tejże decyzji. W powyższej sytuacji, przy przeprowadzeniu przez organ podatkowy prawidłowej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Z wyłożonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.