V SA/Wa 1724/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. 1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym przypadku D.S.) Naczelnik UC [...] w W. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], którą ww. pokwitował pod adresem: [...]. Przedmiotową decyzję doręczono Stronie w dniu [...] stycznia 2014 r. stała się ona ostateczna, ponieważ strona nie wniosła od niej odwołania. 2. Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. (data wpływu – [...] lipca 2014 r.) D.S. działając przez pełnomocnika, zwrócił się wnioskiem o wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2014 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką, za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o.(d. "D." Sp. z o.o.; "B." Sp. z o.o.; zwanej dalej Spółką) z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. Spółki z tytułu podatku akcyzowego, wykazanego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. za miesiąc lipca 2009 r. w kwocie 956 158,00 zł w kwocie 484 838,00 zł wyliczonymi na dzień wydania ww. decyzji, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę żądania wznowienia postępowania podatkowego w sprawie Strona wskazała art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. 3. Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. - stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1, art. 243 i art. 244 O.p. – postanowił odmówić uchylenia decyzji własnej z dnia [...] stycznia 2014 r. 4. W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. – stosownie do treści art. 233 § 1, art. 240 § 1 pkt 4 O.p. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazał treść mających zastosowanie przepisów prawa, a także poglądów judykatury przemawiających za aprobatę rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazał także okoliczności, które zdecydowały o niemożliwości wydania decyzji pozytywnej; zostały one przytoczone w p-kcie XII uzasadnienia. Organ odwoławczy rzeczowo ocenił także argumentację podniesioną w odwołaniu. 5. W skardze – żądając uchybienia decyzji Organów obu instancji i zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w W. zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono rozstrzygnięciu Organu II instancji obrazę: a) art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej okolicznościach nie zaistniały przesłanki do przyjęcia, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...], podczas gdy skarżącemu i uniemożliwiono czynnego udziału w tymże postępowaniu i wywiedzenia środka zaskarżenia przez zaniechanie doręczenia pism w miejscu jego zamieszkania. b) art. 121 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej. Wznowienia podatkowego Skarżący upatrywał w art. 240 § 1 O.p., który to stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Wskazując jednocześnie na wagę ww. zasady, jako prawo strony do uczestnictwa w każdym stadium postępowania, które koreluje z konstytucyjnymi gwarancjami dostrzegł, iż winna być realizowana w każdym postępowaniu podatkowym. Postępowanie zainicjowane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zakończone decyzją ostateczną [...], w ocenie skarżącego, toczyło się bez jego udziału. Według niego nie był on zawiadamiany o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy, w których udział strony przewiduje ustawodawca, gdyż pisma nie były kierowane na adres, w którym strona zamieszkuje, tj. na adres: [...]. Również decyzja ustalająca odpowiedzialność solidarną skarżącego została skierowana na adres, pod którym strona nie zamieszkuje, w związku z czym skarżący nie mógł realizować swoich praw przez wywiedzenie środka zaskarżenia od powyższej decyzji. Dopiero w postępowaniu egzekucyjnym korespondencja kierowana była na właściwy adres skarżącego. Powyższe prowadzi do wniosku, że brak udziału strony w toczącym się postępowaniu podatkowym było przez nią niezawinione, co stanowi przesłankę do obligatoryjnego wznowienia postępowania. W wyniku uchybienia w doręczeniu pism skarżącemu, skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a która to możliwość jest warunkiem sine qua non do jej wydania. W postępowaniu toczącym przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w W. – zdaniem skarżącego - została naruszona ta – wyżej wskazana - naczelna zasada postępowania podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy może od powyższej zasady odstąpić, tylko wówczas, gdy brak udziału strony nie naruszyłoby jej interesu. Powyższa przesłanka z całą pewnością w niniejszej sprawie nie zaistniała, gdyż w wyniku decyzji organu podatkowego wnioskodawca został pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki. Pomimo zaistnienia przesłanek Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...]. Analiza uzasadnienia decyzji organu II instancji – zdaniem skarżącego – prowadzi do konkluzji, iż organ ten wybiórczo potraktował wskazane przez skarżącego w odwołaniu przesłanki do wznowienia postępowania. Ponownie, zarówno organ I instancji, jak i II instancji w żaden sposób nie odnieśli się do tego, iż w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych, w którym tytułem egzekucyjnym była decyzja o której uchylenie wnosi skarżący miejsce zamieszkania zostało przez organ egzekucyjny prawidłowo ustalony. 6. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tego aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych – co do zasady - sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje – w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych – kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność (a niekiedy bezczynność) tego organu. Nie może zatem – co do zasady – zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy. II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych – w pierwszym rzędzie weryfikowana poprzez pryzmat podstawowych zasad postępowania administracyjnego - stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparaty administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa (vide P. Piszczek: Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego w świetle orzecznictwa NSA, Episteme 2008, nr 79, s. 21-54). III. W powyższym kontekście – stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. – należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeksu postępowania administracyjnego – Dz. U z 2013 r., poz. 267 ze zm. (dalej k.p.a.) lub w innych przepisach (np. w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej o.p.). Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy. Za usprawniające tok postępowania administracyjnego należy uznać rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 145 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza to postępowanie. IV. Kolejną - istotną zmianą - służącą usprawnieniu postępowania administracyjnego jest przyznanie sądom administracyjnym uprawnienia do merytorycznego orzekania (art. 145a p.p.s.a.), które stanowi odstępstwo od funkcjonującego równolegle modelu kasacyjnego. Celem zmian jest przyznanie sądowi – w zakresie objętym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 p.p.s.a. - uprawnienia zobowiązania organu w kwestii wydania decyzji lub postanowienia o wskazanym rozstrzygnięciu w określonym przez Sąd terminie. O ile okoliczności sprawy będą uzasadniały wydanie stosownego rozstrzygnięcia, Sąd nie tylko może uchylić zaskarżony akt administracyjny, ale wskazać - w wiążący sposób - tryb załatwienia sprawy, albo jej rozstrzygnięcie. Regulacja ta przyznaje więc Sądowi prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia, które jest jednak wyłączone, gdy przepisy pozostawiają to uznaniu organu. V. Istotnym – z punktu widzenia zakresu przedmiotowego kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne I instancji – jest art. 134 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – wprowadzony został wyjątek od tej zasady dotyczący skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzona zmiana wynika z brzmienia dodanego art. 57a p.p.s.a., który wprost stanowi o związaniu sądu administracyjnego granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną w tego rodzaju sprawach. VI. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ustawy O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10; wyrok WSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 176/12). Wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają zatem wykładni ścieśniającej (por. wyrok WSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 176/12). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02, wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. VII. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1337/10; wyroki WSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 176/12; z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/06; z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 129/08). VIII. W przedmiotowej sprawie Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., w którym jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Stwierdzono, że podstawy wznowienia wnioskodawca upatruje w art. 240 §1 pkt 4 O.p., który stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. toczyło się bez udziału wnioskodawcy, gdyż pisma nie były kierowane na adres pod, którym Wnioskodawca zamieszkuje. IX. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. W tej sprawie Podatnik powołał przesłankę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. X. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że udział strony w każdym stadium postępowania należy rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacjach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Jednakże istotne jest, że brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu nie może wynikać z zawinionego działania strony, gdyż w takiej sytuacji przesłanka powyższa nie będzie spełniona. Zatem jedynie niezawiniony brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu, stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją. XI. Zauważyć należy, że doręczenie kwalifikowane jest zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, jako czynność materialno-techniczna z dokonaniem której prawo wiąże określone skutki prawne. Prawidłowe doręczenie warunkuje, z jednej strony uznanie skuteczności czynności podejmowanych przez organ podatkowy, z drugiej strony data doręczenia określa początek biegu terminów procesowych. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać ich z urzędu, a strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń. Zgodnie z art. 144 ustawy O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Na mocy art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela temu przedstawicielowi. XII. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że postanowienie nr [...] z dnia z [...] września 2013 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono Wnioskodawcy skutecznie na adres: [...]. Także nadto postanowienie nr [...] z dnia [...] września 2013 r. wydane na podstawie art. 200 w związku z art. 123 O.p., w którym poinformowano Wnioskodawcę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożenia wyjaśnień i wniesienia uwag również doręczono skutecznie także na adres: [...]. Na potwierdzeniu odbioru widnieje data oraz czytelny podpis Wnioskodawcy. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. do podstawowych obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym należy zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wiele przepisów o postępowaniu dowodowym zaś zasadę tę rozwija, np. art. 200 § 1 O.p. Naruszenie przez organ podatkowy któregokolwiek z tych przepisów świadczy o tym, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jak widać, w sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Także po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., którą doręczono skutecznie na adres: [...]. Na potwierdzeniu odbioru widnieje data oraz czytelny podpis Wnioskodawcy. W związku z tym uznać trzeba, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. pozwalająca na uchylenie ostatecznej decyzji z tego powodu, że Wnioskodawca nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. W szczególności w świetle przedstawionego wyżej materiału dowodowego zebranego w sprawie nie jest uprawniony zarzut odwołania, że: a) postępowanie zakończone decyzją ostateczną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej toczyło się bez udziału Wnioskodawcy b) nie był on zawiadamiany o czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy, gdyż pisma nie były kierowane na adres: [...]; c) sama decyzja została skierowana na adres pod, którym Wnioskodawca nie zamieszkuje. XIII. W skardze podniesiono, że organ podatkowy w postępowaniu zainicjowanym z urzędu winien ustalić miejsce zamieszkania strony postępowania nie ograniczając się do domniemania. Odnosząc się do tej kwestii wyjaśnić należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2013 r., z którego treści wynika, że ostatnim adresem zamieszkania wskazanym w ZAP-3, jest adres: [...]. Właśnie pod ten adres skierowano postanowienie nr [...] z dnia [...] września 2013 r. o wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz skutecznie doręczono je Wnioskodawcy. Na potwierdzeniu odbioru postanowienia widnieje bowiem data oraz czytelny podpis Wnioskodawcy. Skarżący też nie powiadomił Organu o zamieszkiwaniu pod innym adresem. Badając w postępowaniu odwoławczym wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. że Organ prawidłowo stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, co Sąd aprobuje. XIV. W skardze zarzucono także naruszenie art. 121 § 1 O.p.; zarzutu tego jednak nie uzasadniono. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie zmienia reguł dowodowych, nie można jej także rozumieć w taki sposób, że jej zastosowanie w konkretnym przypadku prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z treścią prawa materialnego. Taki stan rzeczy naruszałby zasadę legalizmu, jak i konstytucyjną zasadę państwa prawa oraz powszechności i równości w zakresie opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zasada ta nie została naruszona. XV. Mając powyższe na względzie – stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. – skargę należało oddalić.