V SA/Wa 1728/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce na rzecz W. G. kwotę 13706 (trzynaście tysięcy siedemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] określił wysokość i nakazał [...] prowadzącej Niepubliczne Przedszkole [...] w [....] ( dalej także jako: strona, skarżąca): 1. zwrot niewykorzystanej do dnia 31.12.2013 r. dotacji w wysokości 2.053,44 zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia 1/02.2014 r. do dnia wydania przedmiotowej decyzji w kwocie 726,00 zł; 2. zwrot niewykorzystanej do dnia 31.12.2014 r. dotacji w wysokości 4.093,30 zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia 1.02.2015 r. do dnia wydanie przedmiotowej decyzji w kwocie 1.065,00 zł; 3. zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 roku w wysokości 245.402,41 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, a które na dzień wydania decyzji wyniosły 100.676,00 zł; 4. zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku w wysokości 225.804,16 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, a które na dzień wydania decyzji wyniosły 72.104,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji wniesionej przez stronę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej także jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [....] sierpnia 2018 r. nr [....] orzekło, iż: -uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie 245.402,41 zł i określa wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 w kwocie 154.225,69 zł; -uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 w 225.804,16 zł i określa wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014 w kwocie 134.627,44 zł; -uchyla zaskarżoną decyzję w części nakazującej dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 roku w kwocie 225.804,16 zł i nakazuje dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 roku w kwocie 154.225,69 zł wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych tj. Dz. U. z 2017r. poz.2077); -uchyla zaskarżoną decyzję w części nakazującej dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku w kwocie 245.402,41 zł i nakazuje dokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku w kwocie 134.627,44 zł wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych tj. Dz. U. z 2017r. poz.2077); - w pozostałym zakresie utrzymuje zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu własnej decyzji SKO przywołało m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: W przedmiotowej sprawie, Niepubliczne Przedszkole [...] otrzymało w okresie od 1.01.2013 r. do 31.12.2014 r. dotację z budżetu Miasta [...] na zasadach określonych przepisami art. 90 ust. 2b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz uchwały Rady Miejskiej w [...] nr [....] z dnia [...] września 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i przedszkolom niepublicznym prowadzonym przez osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania. Łącznie w ww. okresie Miasto [...] przekazało dla Niepublicznego przedszkola [....] dotację w kwocie 1.060.743,22 zł ( w 2013 r 534.688,90 zł oraz w 2014 r.-526.054,32 zł). Kwota ta zgodnie z art. 90 ust. 3 d cyt. wyżej ustawy o systemie oświaty powinna być przeznaczana na dofinansowanie realizacji zadań Niepublicznego Przedszkola [....] w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystywania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. W wyniku przeprowadzonej w dniach od 29.05.2017 r. do 30.11.2017 r. kontroli w zakresie prawidłowości wykorzystania środków pochodzących z dotacji ustalono, że na wydatki związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty przedszkole przeznaczyło kwotę 583.389,91 zł (tj. w 2013 r. 287,233,05 zł, w 2014 r. -296.156,861 zł), na którą składają się wydatki poniesione na: -wynagrodzenia netto pracowników w kwocie 146.765,36 zł ( w 2013 r. – 87.476,99 zł a w 2014 r. -79.288,37 zł) -wynagrodzenia netto od umów zleceń i o dzieło w kwocie 77.387,57 zł (w 2013r.- 31,509,33 zł, w 2014 r. -45.878,24 zł) -składki ZUS za pracowników w kwocie 115.195,77 zł ( w 2013 r.-48.481,81 zł a w 2014 r. 66.713,96 zł) -zaliczki na podatek dochodowy od pracowników (PIT-4 ) w kwocie 15.971,00 zł ( w 2013 r- 7.237,00zł a w 2014r.-8.734,00zł); -utrzymanie bazy przedszkolnej (opłaty za centralne ogrzewanie, woda/ścieki, odpady komunalne, opał/węgiel, abonament telewizyjny, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, usługi księgowe, opłaty bankowe) w kwocie 49.210,83 zł ( w 2013 r. 23.292,43 zł, a w 2014r.-25.918,40z ł); -zakup materiałów dydaktycznych, zabawek, książek w kwocie 32.832,00 zł (w 2013 r.-619.376,26 zł a w 2014 r. -13.455,74 zł) -zakup materiałów, wyposażenia, artykułów biurowych, higienicznych i sanitarnych w kwocie 44.511,62 zł (w 2013 r. -26.583,77 zł a w 2014 r.- 17.927,85 zł) -zakup artykułów do zagospodarowania ogrodu i pomieszczeń przedszkola w kwocie 45.381,27 zł( w 2013 r. -29.179,10 zł, a w 2014 r. -16.202,17 zł) -zakup artykułów remontowych w kwocie 37.202,45 zł( w 2013 r. -26.769,99 zł, a w 2014 r.- 10.432,46 zł); -wydatki dotyczące m.in. przedstawień teatralnych, zajęć rytmicznych, zajęć z języka angielskiego, przeglądu gaśnic, przeglądu budynku, wykonania domeny internetowej itp. w kwocie 12.031,35 zł ( w 2013 r. -5.504,38 zł, w 2014 r. -6526,97 zł); -zakup artykułów spożywczych w związku z programami realizowanymi przez przedszkole w kwocie 5.160,19 zł ( w 2013 r-1 667,00 zł, w 2014 r. 3 492,20 zł); -pozostałe artykuły ujęte w ewidencji wykorzystania dotacji na łączną kwotę 1.740,50 zł (w 2013 r-154,00 zł, w 2014 r.-1.586,50 zł) m.in. terrarium, pokarm dla rybek, pokarm dla kota, akcesoria do terrarium, lizawka solna, beczka na kapustę itp. Poniesienie ww. wydatków udokumentowano poprzez przedłożenie m.in. listy płac, rachunków oraz faktur VAT z adnotacją o zapłaceniu gotówką, a także potwierdzeń zapłaty z rachunku bankowego Przedszkola. Kontrola przeprowadzona w dniach od 29.05.2017 r do 30.11 2017 r. wykazała, że ze środków dotacji otrzymanej w 2013 roku i w 2014 roku Przedszkole rozliczyło wydatki w łącznej kwocie 6.146,74 zł ( w 2013 r. -2053,44 zł, w 2014 r. -4.093,30 zł), których poniesienie nie zostało udokumentowane w postaci potwierdzeń dokonania zapłaty ze środków Niepublicznego Przedszkola "[...]". Dotyczą one: w 2013 roku: a) różnicy między kwotami z dowodów źródłowych w wysokości 1.214,41 zł w tym: -poz. 93 ewidencji wykazano kwotę 5.916,90 zł, a z list płac wynika, że wynagrodzenia zostały naliczone i pobrane w kwocie 4.735,52 zł -poz. 271 ewidencji wykazano kwotę 47.87 zł, a z faktury wynika kwota 47,84 zł; -poz. 385 ewidencji wykazano kwotę 939,00 zł, a potwierdzenie dokonania wydatku zostało przedłożone na kwotę 907,00 zł -poz. 426 ewidencji wykazano kwotę 259,09 zł, a z faktury wynika kwota 258,09 zł b) brak potwierdzeń poniesienia wydatku na kwotę 839,03 zł, w tym,: -kwota 155,03 zł z rachunku z dnia 20.06.2013 r. dot. umowy o dzieło z dnia 7.02.2013 r. na kwotę 171,00 zł (pozostała kwota 15,97 zł została uznana jako poniesiona ze środków własnych); -rachunek z dnia 28.02.2013 r dot. Umowy o dzieło z dnia 7.02.2013 r. na kwotę 171,00 zł -rachunek z dnia 25.04.2013 r. dot. Umowy o dzieło z dnia 7.02.2013 r., na kwotę 171,00 zł -rachunek z dnia 16.05.2013 r. dot. Umowy o dzieło z dnia 7.02.2013 r. na kwotę 171,00 zł w 2014 roku: a) wydatki udokumentowane paragonami, pokwitowaniem odbioru gotówki, z których wynika, że nabywca towaru lub usługi było przedszkole na łączna kwotę 384,63 zł, w tym: -pokwitowania odbioru środków finansowych na kwotę 150,00 zł za wynajem autobusu w dniu 14.01.2014 r; -paragonu fiskalnego z dnia 10.01.2014 r.-tasiemka atłas na kwotę 9,00 zł; -paragonu fiskalnego z dnia 12.03.2014 r. –farby witrażowe na kwotę 34,50 zł; -paragonu fiskalnego z dnia 14.06.2014 r.-reduktor na kwotę 40,00 zł; -paragonu fiskalnego z dnia 17,06.2014 r. –emalia, rozcieńczalnik, pędzel na kwotę 101,00 zł; -paragonu fiskalnego z dnia 20.06.2014 r.- encyklopedia "człowiek" na kwotę 6,99 zł; -paragonu fiskalnego z dnia 25.08.2014 r. –zaślepka do konfitur na kwotę 7.75 zł; -paragonu fiskalnego z dnia 25.09.2014 r opis na paragonie: "jesienny grill" na kwotę 7,50 zł; -paragonu fiskalnego z dnia 15.12.2014 r nakrętki, śruby, podkładki na kwotę 7,89 zł; Paragonu fiskalnego z dnia 16.12.2014 r. rutinoscorbin na kwotę 7,60 zł; b) brak potwierdzeń udokumentowania zapłaty na kwotę 134,89 zł w tym: rachunek nr 1 z dnia 2.05.2014 r pelargonie na kwotę 100,00 zł, brak adnotacji na rachunku o formie płatności, brak potwierdzenia dokonania wydatku; -fakturę VAT nr [...] z dnia [...].08.2014 r. na kwotę 34,89 zł bateria Nokia za zapisem na fakturze zapłacono przelewem; c) brak potwierdzenia udokumentowania zapłaty na kwotę 1.444,10 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów w sierpniu 2014 r. wykazano, iż na rzecz ZUS przekazano kwotę 5.402,45 zł, a potwierdzenie dokonania wydatku przedłożono na kwotę 3.958,35 zł; d) kwota 2.129,68 zł stanowi nieudokumentowaną dowodami księgowymi ani potwierdzeniami zapłaty. W ocenie kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o obowiązku zwrotu niewykorzystanej do 31 grudnia 2013 r. dotacji w kwocie 2.053,44 zł oraz do 31 grudnia 2014 r. dotacji w kwocie 4.093,30 zł. SKO wskazuje, że zgodnie z art. 21 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy), dokonujących operacji gospodarczej. Paragony czy tez potwierdzenie otrzymania gotówki nie zawierają tak elementarnych danych, jak oznaczenie kontrahenta –nabywcy towaru czy usługi. Uniemożliwia to zidentyfikowanie tych transakcji, to jest sprawdzania przez kogo i na czyją rzecz dokonywany był wydatek. Jest to zaś niezbędne do uznania czy wydatek rzeczywiście został poniesiony na przedszkole. Sam fakt zaewidencjonowania kwoty wynikającej z faktury/rachunku czy też list płac w ewidencji wykorzystania dotacji czy też w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie jest odzwierciedleniem faktycznie poniesionego wydatku, ponieważ nie obrazuje przesunięcia środków dotacyjnych masy podmiotu z dotacji do innego podmiotu. Ponadto organ podczas kontroli ustalił, że niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wykorzystana została dotacja w łącznej kwocie 471.206,57 zł (w 2013 r.-245.402,41 zł a w 2014 r. -225.804,16 zł) Na kwotę tę składają się: -wydatki w łącznej kwocie 3.662,68 zł, w tym: -w 2013 r.-3.154,73, która nie była wydatkami bieżącymi w roku 2013, ponieważ dotyczyła zobowiązań wobec ZUS i US za grudzień 2012 r. czyli została rozliczona z dotacji innego roku, niż ten, na który była przyznana dotacja; -w 2014 r.-507,95 zł, która nie była wydatkiem roku 2014, ponieważ dotyczyła zobowiązań za zapłatę faktur wystawionych w roku 2013 r, czyli rozliczonych z dotacji innego roku, niż ten którego dotyczyły. Z uwagi na powyższe kwotę 3.662,68 zł uznano za dotacje wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami. Jednak SKO nie podziela stanowiska Pełnomocnika Skarżącej, że wskazane powyżej pochodne od wynagrodzeń zapłacone w 2013 roku za wynagrodzenie wypłacone w grudniu 2012 roku stanowią wydatek tego roku budżetowego. Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem, ze sama techniczna czynność dokonania przelewu w 2013 roku nie ma wpływu na poprawność wykorzystania dotacji. Wydatkowanie środków finansowych następuje po otrzymaniu dotacji na rachunek bankowy podmiotu dotowanego. Dotacja może być wydatkowana przez beneficjenta wyłącznie po przekazaniu jej beneficjentowi. Powoduje to, że beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok (2013) pokrywać wydatków poniesionych w latach wcześniejszych. Istnieje istotna różnica pomiędzy pojęciami wydatków bieżących i kosztów bieżącej działalności jednostki. Dotowana placówka decyduje o konkretnym przeznaczeniu wydatku. Nie ma formalnych przeszkód, aby planować terminy płatności zgodnie z harmonogramem otrzymywanych dotacji. Realizacja dotacji musi nastąpić w tym samym roku budżetowym poprzez faktyczne wydatkowanie w tym samym roku przyznanych środków (por. Wyrok NSA z 26.08.2014r II GSK 1002/13) Wydatki inwestycyjne w 2013 r. w łącznej kwocie 10. 701,60 zł związane z zakupem kotła c.o, wymiennika pompy wilo, oraz artykułów służących do instalacji centralnego ogrzewania budynku Przedszkola przy ul. [...] [...]. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d ustawy on systemie oświaty dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących. Pojęcie wydatków bieżących definiuje art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. A zatem w ramach dotacji nie mogą być realizowane wydatki majątkowe, do których bez wątpienia należą wydatki inwestycyjne. Kolegium uznało również, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Skarżącej, że art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 marca 2015r. nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy miał miejsce przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Samo wydatkowanie środków publicznych, jak i kontrola ich wykorzystania, przeprowadzone zostało pod rządami ustawy o systemie oświaty sprzed nowelizacji, dokonanej z dniem 15 marca 2015 r. co, przy braku przepisów przejściowych w tym zakresie oznacza, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie. Stanowisko takie potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7.07.2017 r. –sygn. akt V SA/Wa 1786/16(pub. CBOSA). Wydatki ujęte w ewidencji jako poniesione na wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola [....] w łącznej kwocie 456.841,75 zł 9 w 2013 r. 0231.546,08 zł, a w 2014 r. -225.295,67 zł) co organ uznał za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium dokonując analizy poniesionych wydatków na wynagrodzenie dyrektora zwróciło uwagę, że [....] faktycznie pełniła i pełni w placówce funkcje dyrektora, dlatego też mogła ona finansować swoje wynagrodzenie z otrzymywanej dotacji. Należy zgodzić się z Pełnomocnikiem Skarżącej, że w okresie objętym kontrolą tj. w roku 2013 i 2014 żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego w szczególności ustawa o finansach publicznych oraz ustawa o systemie oświaty nie określał w jakiej kwocie takie wynagrodzenie mogło być ustalone. Ustalenie wysokości wynagrodzenia pracowników niepublicznych placówek oświatowych w okresie objętym kontrolą było wyłączną kompetencją dyrektora placówki a wynagrodzenie dyrektora-organu prowadzącego. Kolegium nie podziela jednak stanowiska Pełnomocnika Skarżącej, że skoro ustawodawca w ustawie o systemie oświaty (obowiązującej w chwili dokonywania wydatków) wskazał na jakie wydatki może być przeznaczona dotacja otrzymana z budżetu j.s.t (wydatki bieżące) i określił katalog tych wydatków w tym m.in. wynagrodzenie bez wprowadzania jakichkolwiek ograniczeń co do kwot poza jednym tj. wysokością udzielonej dotacji), to kwestionowanie wysokości tegoż wynagrodzenia należy uznać za sprzeczne z prawem. Kolegium podziela natomiast stanowisko, że dyrektor niepublicznego przedszkola, który jest jednocześnie organem prowadzącym wprawdzie sam wyznacza sobie poziom wynagrodzenia, ale nie powinno ono znacząco odbiegać od wynagrodzenia dyrektorów w odpowiednich placówkach publicznych. Tymczasem jak wskazał organ w roku 2013 średnie miesięczne wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola "[...]" w 2013 r. wynosiło 19.295,51 zł, a w 2014 roku 18.774,64 zł. Biorąc pod uwagę, ze wynagrodzenie wypłacane jest ze środków publicznych (dotacji) nie sposób zgodzić się, że nie może ono podlegać ogólnym zasadom jakim podlegają wszystkie wydatki dokonywane ze środków publicznych, a mianowicie z zachowaniem zasad racjonalności, gospodarności i celowości tych wydatków. Wydatki ze środków publicznych zgodnie z art. 44 ust 3 pkt. 1 ustawy o finansach publicznych powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. W ocenie organu odwoławczego burmistrz słusznie uznał, że nie można uznać poniesionych wydatków na wynagrodzenie Dyrektora, stanowiących ponad 43 % otrzymanej dotacji jako poniesionych zgodnie z ww. zasadami. Organ wskazuje, że w 2013 roku na wynagrodzenie netto wszystkich nauczycieli zatrudnionych na umowę i prace, zakup materiałów dydaktycznych, zabawek, książek wydatkowano kwotę 86.853,25 zł, natomiast na wynagrodzenie dyrektora przedszkola wydatkowano 231.546,08 zł W świetle powyższego [...] wypłacała sobie wynagrodzenie ze środków publicznych w wysokości rażąco odbiegającej od wysokości innych nauczycieli i pracowników jak i innych dyrektorów niepublicznych przedszkoli w [...]. Jednakże z uwagi na to, że [...] faktycznie pełniła funkcje dyrektora w 2013 roku i 2014 roku i zgodnie z obowiązującymi przepisami mogła wypłacać sobie wynagrodzenie za pełnienie tej funkcji to w ocenie Kolegium nie można zakwestionować całości wynagrodzenia wypłaconego za te lata. SKO podnosi, że od 1 stycznia 2018 r. wysokość wynagrodzeń pracowników niepublicznych placówek oświatowych określona została ustawowo. Zgodnie z art. 35 ust 1 pkt. 1, lit a tiret drugi ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 r. wysokość wynagrodzenia w przypadku niepublicznych przedszkoli została określona w wysokości 150 %średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r – karta nauczyciela tj. do kwoty 7.598,06 zł obowiązującej w I kwartale 2018 roku. W związku z powyższym Kolegium uznało, że skoro ustawodawca określił kwoty jakie mogą być wypłacane z dotacji dyrektorom niepublicznym przedszkoli w 2018 roku, to mimo iż nie miały one zastosowania do wynagrodzeń w 2013 roku i 2014 roku, to przyjęcie ich jako górnej granicy do ustalenia wynagrodzenia za 2013 roku i 2014 rok będzie rozwiązaniem najbardziej racjonalnym. Dlatego tez organ odwoławczy kierując się zasadą racjonalności postanowił, że kwota wynagrodzenia dla dyrektora w roku 2013 w kwocie 91.176,72 zł 912 m-cy x 7.598,06 zł) i w roku 2014 w kwocie 91.176,72 zł 912 m-cy x 7.598,06 zł) stanowi kwotę wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. Wobec powyższego ustaloną do zwrotu kwotę dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 456.841,75 zł pomniejszono o kwotę łącznie 182.353,44 zł ( 2 x 91.176,72 zł). Zatem do zwrotu pozostaje kwota 274.488,31 zł (za 2013 rok-140.369,36 zł, za 2014 r. -134.118,95 zł) Wydatki poniesione na odsetki od nieterminowo uregulowanych zobowiązań w 2014 roku za energię elektryczną na kwotę 0,54 zł. Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o finansach publicznych przedszkole jako podmiot wykorzystujący środki publiczne zobowiązany jest do przestrzegania zasad gospodarowania środkami publicznymi określonych w art. 44 ust. 3 ustawy, w tym do dokonywania wydatków w wysokości i terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań. Wykorzystanie dotacji na zapłatę zawinionych przez przedszkole odsetek od nieterminowych płatności nie mieści się w przeznaczeniu dotacji określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Skargę na wyżej opisaną decyzję wniosła [...] podnosząc, że zaskarżona decyzja jest nieważna ze względu na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 1 pkt. 2 k.p.a. polegające na jego błędnym zastosowaniu mającym wpływ na treść skarżonej decyzji, co doprowadziło do wydania skarżącej decyzji z rażącym naruszeniem prawa; 2. włączenie dowodów przesłanych pismem z dnia [...] sierpnia 2018 roku po wydaniu skarżonej decyzji mające wpływ na treść skarżonej decyzji, co doprowadziło do naruszenia zasady praworządności wyrażonej art. 6 k.p.a. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 k.p.a. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wyrażonej w art. 8 § 1 k.p.a i w efekcie do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie autora skargi zaskarżona decyzji została wydana z naruszeniem: 1) art. 15 k.p.a. w związku z art. 136 § 1 k.p.a. polegające na jego niezastosowaniu, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. 2) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. polegające na jego błędnym zastosowaniu mającym wpływ na treść skarżonej decyzji, co doprowadziło do wydania skarżonej decyzji na podstawie art 156 § 1 pkt 2 k.p.a. 3) art. 10 § 1 k.p.a. polegające na jego niezastosowaniu, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu poprzez uniemożliwienie złożenia dowodów potwierdzających pozytywną ocenę placówki, co doprowadziło do wydania skarżonej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt. 2 k.p.a. 4) art. 107 § 1 i 3 k.p.a. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego skarżonej decyzji oraz niewskazania faktów, które organ II instancji uznał za udowodnione, a także niewskazania dowodów, które organ II uznał, a którym odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy. 5) art. 90 ust 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 z późn.zm.) oraz art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r,. poz. 2077 z późn.zm.) polegające na błędnej interpretacji tychże przepisów, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w sprawie. 6) art. 251 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych polegające na błędnej interpretacji tychże przepisów, co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia w sprawie. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie, nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 [pic] 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując powyższe uprawnienia sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępnie rozważań przypomnienia wymaga, iż zasady dotowania przedszkoli niepublicznych określa ustawa z 7 września 1991 r, o systemie oświaty. Zgodnie z art. 90 tej ustawy przedszkola niepubliczne otrzymują dotacje z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego – pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacja ta przekazywana jest w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Ustawodawca określił sposób wykorzystania dotacji, poprzez wskazanie, iż może być ona przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia , wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty, organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Ustalenie trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontrolo prawidłowości ich wykorzystania należy do kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Organ ten wykonując przyznane mu kompetencje ma obowiązek uwzględnić w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Zgodnie z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Jednocześnie ustawodawca wskazuje, iż wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuję przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepisem odrębnym, w rozumieniu art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, jest m.in. art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty. Jak wskazano powyżej dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych pojęcia wydatków bieżących należy wskazać, że wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują: -wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; -zakup towarów i usług; -koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; -koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie. Analizując treść zaskarżonego rozstrzygnięcia nie tylko w kontekście przywołanych wyżej przepisów, ale także w aspekcie treści art. 138 k.p.a. nie sposób było uznać, iż było ono prawidłowe. Przepis art. 138 § 1 k.p.a. stanowi bowiem, że organ odwoławczy wydaje decyzję w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, albo uchylając tę decyzję umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zdaniem sądu orzeczenie organu II instancji jest wewnętrznie sprzeczne. Trzeba bowiem zauważyć, iż organ I instancji ([...]) określił wysokość dotacji wykorzystanej przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2013 na kwotę 245 402,41 zł wraz z odsetkami w kwocie 100676,00 zł liczonymi od precyzyjnie wskazanych kwot związanych ze ściśle określonymi okresami czasu ( pkt. III tejże decyzji). Podobnie określono wysokość dotacji wykorzystanej przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2014. Także i w tym przypadku wskazano ( w pkt. IV decyzji organu I instancji) konkretną kwotę (225 804,16 zł) oraz odsetki w wysokości 72 104,00 zł wyliczone dla poszczególnych okresów czasu i kwot z nimi związanych. Organ II instancji uchylając decyzję [...] w obu w.w punktach (III i IV) określił jedynie wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zarówno w roku 2013 jak i 2014 na mniejsze kwoty (odpowiednio 154 225,69 zł oraz 134 627,44 zł) nie wskazując przy tym żadnych odsetek ani okresów w związku, z którymi obowiązek ich zapłaty istnieje, ani nie uchylając decyzji organu I instancji w część dotyczącej tychże odsetek. Jednocześnie uchylając rozstrzygnięcie organu I instancji w pkt. V i VI nakazał skarżącej dokonanie zwrotu obu w.w kwot ( tj. 154 225,69 zł oraz 134 627,44 zł) wraz z odsetkami określonymi w sposób bardzo ogólny tj. z powołaniem się wyłącznie na przepis art. 252 ust. 6 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017.2077). Tak sformułowane orzeczenie organu odwoławczego nie pozwala na stwierdzenie czy do określonych na nowo kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i podlegających zwrotowi mają zastosowanie odsetki w wysokościach i terminach określonych przez organ I instancji, zwłaszcza iż w tym zakresie (co podkreślano już wcześniej) orzeczenie to nie zostało uchylone. Dopiero poprawne sformułowanie decyzji przez organ odwoławczy, a więc zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. pozwoli na jego ocenę jak również na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze. Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, oraz art. 200 p.p.s.a.