V SA/Wa 1731/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia prawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. P. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi G. P. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lipca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji) z [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia prawidłowych danych zawarte w zgłoszeniu celnym. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] czerwca 2013 r. Agencja Celna [...] sp. z o.o. działając jako przedstawiciel bezpośredni strony dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci trofeów myśliwskich: skóra wyprawiona [...] 1 szt., rogi [...] - 2 sztuki sprowadzonych z [...]. Wartość towaru zadeklarowano na podstawie faktury nr [...] z [...] stycznia 2013 r. W polu 44 SAD zadeklarowano koszty transportu przywożonych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar UE (kod [...]) w wysokości [...] zł oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Unii (kod [...]) w wysokości [...]zł. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny jako odpowiadające wymogom formalnym, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i zaksięgowanie należności wynikających z długu celnego. W związku z pismem Prokuratury Okręgowej w [...] nr [...] z [...] września 2017 r. dotyczącym dochodzenia w zakresie naruszania w okresie od 2011r. do 2017r. przepisów prawnych Unii Europejskiej dotyczących ochrony dziko żyjących gatunków zwierząt i roślin w zakresie regulacji obrotu nimi i ujawnionych nieprawidłowościach przy sprowadzaniu do Polski trofeów myśliwskich Naczelnik UCS skierował do Strony powiadomienie z [...] grudnia 2017r. stanowiące wezwanie do przedłożenia dokumentów w sprawie. Pisma te zostały zwrócone z adnotacją Poczty: zwrot nie podjęto w terminie. W odpowiedzi na pisma z [...] kwietnia 2018 r. i [...] września 2018 r. Prokuratura Okręgowa w [...] nadesłała żądane dokumenty. Po ustaleniu aktualnego adresu zamieszkania strony Naczelnik UCS realizując obowiązek wynikający z art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 10 października 2013 r. nr 269 s.1 ze zm., dalej: UKC) i art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.Urz. UE L z 29 grudnia 2015r. nr 343 s.1 ze zm., dalej rozporządzenie delegowane) pismem z [...] września 2018 r. powiadomił skarżącego o podstawach, na których zamierza oprzeć swoją decyzję oraz wyznaczył 30 dniowy termin na przedstawienie przez stronę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Pismem z [...] października 2018 r. organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia następujących dokumentów: - oryginału faktury handlowej, umowy określającej warunki i koszt polowania wraz z cennikiem opłat dotyczących organizacji polowania w [...], m.in. uwzględniających koszty pozyskania trofeów, licencji (pozwolenia na odstrzał wraz poniesionymi kosztami), wyjaśnienia jaki był koszt przetworzenia (wypreparowania) zgłoszonych do odpraw celnych trofeów ewentualnie oświadczenia jakie faktycznie koszty związane z przedmiotowym towarem zostały poniesione przez stronę, oświadczenia, jakiej wielkości były sprowadzone przez stronę rogi [...], ujęte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W odpowiedzi strona oświadczył, że wszystkie dokumenty dotyczące sprowadzenia i obróbki trofeum [...] z [...] są w posiadaniu Komendy Wojewódzkiej Policji w [...]. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik UCS ustalił prawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym dokonanym z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych PZC nr [...] z [...] czerwca 2013 r.: pole 22 (walut i ogólna wartość faktury) USD [...]; pole 42 (wartość pozycji) [...]; pole 44 (dodatkowe informacje załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia) [...], [...], [...], pozostałe dane pola bez zmian); pole 46 (wartość statystyczna) [...] pole 47 (obliczanie opłat) typ A00 podstawa opłaty [...] stawka 0% kwota 0,00. Wartość celna towarów została ustalona metodą ostatniej szansy określoną w art.31 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 19 października 1992 r. nr 302 ze zm. dalej: WKC). W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] listopada 2018 r. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i stwierdził, że podstawą do wszczęcia postępowania było pismo Prokuratury Okręgowej w [...], która wskazała na określone nieprawidłowości przy sprowadzaniu trofeów myśliwskich (rogów [...]). Zwrócono uwagę, że deklarowana wartość takiego towaru przy odprawie celnej była rażąco zaniżona. Organ wskazał na protokół przesłuchania strony z [...] lutego 2017 r. z którego wynika, że strona zeznała, iż cyt. "Ciągnąc dalej temat poinformowałem go o możliwości upolowania [...], do którego on dołoży jedynie kwotę[...] tys. USD. W tej cenie, jak wspomniałem wyżej miał zagwarantowane polowanie, skórę i pobyt. Informowałem go, że to polowanie kosztuje łącznie [...] tys. USD i [...] dokładają resztę. M. zgodził się na taki układ, poza tym zależało mu na tym trofeum, gdyż chciał mieć tzw. wielką piątkę. (...). W zarzucie M. podał, że przywłaszczyłem mu trofeum [...] w postaci rogów o wartości 230 tys. zł (...). "Kolejne rogi pozyskałem na swoją osobę (...). Koszt pozyskania trofeów wynosił [...] lub [...]tys. USD. Polowanie odbyło się w 2011 roku w prowincji [...].(...).W innych fragmentach skarżący także wskazywał, że w 2013 r. pozyskał rogi i polowanie kosztowało skarżącego [...] tys. USD. Organ przeanalizował także faktury wystawiane przez inne firmy wykonujące w Afryce podobne usługi jak firma [...]. Z faktur tych wynika, że koszt przygotowania (preparacji trofeów) stanowi tylko niewielki procent rzeczywistej wartości trofeów. I tak w przypadku faktury nr [...] koszt przygotowania (preparacji) trofeów, koszty pozwoleń, dokumentacji oraz transportu wyniosły łącznie [...] USD, natomiast zadeklarowana wartość trofeów dla celów ubezpieczenia przesyłki wyniosła [...] USD. W wypadku faktury nr [...] koszt przygotowania (preparacji) trofeów, koszty pozwoleń, oraz transportu wyniosły łącznie [...] USD, natomiast zadeklarowana wartość trofeów dla celów ubezpieczenia przesyłki wyniosła [...] USD. Faktury te obrazują, że koszty przygotowania (preparacji trofeów) oraz inne koszty wykazywane w fakturach wystawianych przez firmy działające w branży taxidermy w Afryce stanowią jedynie 5 - 8 % rzeczywistej wartości sprowadzanych trofeów myśliwskich. Organ odwoławczy wskazał, że zebrano również materiał porównawczy w postaci ofert handlowych organizatorów polowań na [...] w [...], z którego wynika, że wartość rynkowa trofeów myśliwskich [...] jest przede wszystkim uzależniona od rozmiarów rogów upolowanego zwierzęcia. Zaś wartości rynkowe rogów [...] zwykle wymieniane są jako oddzielna pozycja w ofercie handlowej polowania i wynosi w zależności od organizatora 1800 EUR/cal, 2400 EUR/cal (opłata za pozyskanie), 2500 USD/cal (opłata za pozyskanie plus dodatkowo należy wnieść opłatę za pozwolenie w wysokości 3500 USD). W związku z powyższym zdaniem Dyrektora IAS Naczelnik UCS miał uzasadnione podstawy do powzięcia wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości trofeów myśliwskich i zastosowania w sprawie art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L z dnia 11 października 1993 r., nr 253 ze zm., dalej: RWKC). Podkreślił, że organowi przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Stąd też wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Zdaniem Dyrektora IAS skoro w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości towaru to wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła zostać ustalona metodą wartości transakcyjnej określonej w art. 29 WKC. W zaistniałej sytuacji obowiązkiem organów było rozważenie właściwej i możliwej do zastosowania w sprawie zastępczej metody określenia wartości celnej. Organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnik UCS nie dysponował stosownym materiałem porównawczym, który spełniałby kryteria towaru identycznego czy też podobnego, zatem zarówno metody wskazane w art. 30 ust. 2 lit a i b WKC jak i kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c WKC) w przedmiotowej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania. Również metoda wartości kalkulowanej określona w art. 30 ust 2 lit. d WKC nie mogły stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej towaru z uwagi na fakt, że trofea myśliwskie nie są przedmiotem przemysłowej produkcji lub przedmiotem ogólnego obrotu towarowego. W przypadku trofeów myśliwskich, które same w sobie są przedmiotami unikalnymi brak jest możliwości zastosowania metod zawartych w art. 30 WKC. W związku z tym organ I instancji zastosował do określenia wartości celnej towaru metodę przewidzianą w art. 31 ust. 1 WKC (tzw. metodę "ostatniej szansy"). Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalając wartość celną sprowadzonego towaru metodą określoną w art. 31 ust. 1 WKC posłużono się danymi uzyskanymi przez Ministerstwo Finansów od Organu Administracyjnego Konwencji Waszyngtońskiej (CITES) w Polsce (Ministerstwa Środowiska) kontaktującego z Organem Administracyjnym CITES w [...]. Zgodnie z tymi informacjami cena za polowanie na [...] kształtuje się na poziomie 85.470 USD, przy czym im większe i starsze rogi tym wyższa cena za polowanie. Do szacowania średniej wartości rogu wg władz CITES [...] przyjmuje się że 1 cal (2,54 cm) rogu kosztuje 2500 USD. Wyjaśniono, iż powyższe wartości należy traktować jako dolną granicę kosztu związanego z uzyskaniem trofeum, ponieważ w zależności od właściciela farmy, na której występują [...] i odbywa się polowanie, koszty mogą być większe. Powyższe zdaniem organu potwierdzają dane przedstawione w decyzji. Do ceny za polowanie dolicza się inne koszty: 1) sposób ew. wyprawienia, oprawienia: a) pełne wyprawienie – 25.630 USD, b) medalion- 4810 USD, c) same rogi na drewnianej podstawce - 1155 USD, d) bez oprawy ale zabezpieczone trofeum - 1460 USD, 2) koszt zezwolenia eksportowego CITES - 250,00 USD, 3) koszt przewozu trofeum do zabezpieczonej placówki przed wylotem - 1500 USD, 4) koszt przewozu do miejsca docelowego - 6000 USD. Z pisma tego wynika również, że czarnorynkowa wartość rogów [...] (nielegalnie oferowanych do sprzedaży) waha się w przedziale od 30 000 - 65 000 USD za 1 kg rogu. Przy przyjęciu średniej wagi rogu [...] 5 kg daje te kwoty rzędu 150.000 USD do 325.000 USD Wobec powyższego organy celne uznały, że w sprawie wartość celną towaru stanowi kwota [...] USD powiększona o opłaty dodatkowe (koszt CITES-u 250 USD, koszt przewozu do zabezpieczonej placówki przed wylotem 1500 USD, koszt zabezpieczenia rogów 1460,00 USD, koszt wygarbowania skóry 1000 USD) oraz koszty transportu w kwocie [...] PLN stanowiące 74 % kosztów transportu zadeklarowanych przez spedytora. Dodatkowo organy podały również, że sami uczestnicy polowań określają wartość rogów [...] sprowadzonych z Afryki w badanym okresie na kwoty od 230.000 do 250 000 zł. Brak jest także, w ich ocenie, przesłanek do przyjęcia by w kwocie [...] USD wykazanej w piśmie Ministerstwa Środowiska mieściły się inne koszty nie związane z uzyskanym trofeum. Zdaniem Dyrektora IAS jeśli podzielimy kwotę [...] USD przez średnią cenę 1 cala rogu [...] w wysokości 2500 USD to uzyskamy 34 cale. Biorąc pod uwagę wykazaną w ww. piśmie najniższą wielkość przedniego rogu [...] - 21 cali (53,34 cm) oraz przyjmując średnią wielkość tylnego rogu [...] - 13 cali (33,02 cm) należało zdaniem organów uznać, że wykazana kwota [...] USD odnosi się stricte do kosztów uzyskania trofeum [...], natomiast nie obejmuje kosztów usług dodatkowych wskazanych przez stronę. Tym samym brak jest podstaw do podważania danych przyjętych przez organy celno- skarbowe za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru metodą wskazaną w art.31 ust. 1 WKC. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że zadeklarowanie przez stronę w polu 22 zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2013 r. ogólnej wartości faktury w wysokości [...] USD zamiast rzeczywistej wartości sprowadzonych trofeów myśliwskich doprowadziło do wprowadzenia w błąd organu uprawnionego do kontroli, a tym samym doszło do zaniżenia wartości celnej importowanego towaru. W dalszej części organ II instancji odniósł się do podniesionych zarzutów uznając je za bezzasadne. Pismem z [...] września 2019 r. strona złożyła skargę wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: 1) art. 31 WKC poprzez ustalenie wartości należności celnej tzw. "metodą ostatniej szansy" na podstawie informacji uzyskanych od organu Państwa [...] i pozyskanych z internetu, dotyczących kosztów polowania, a nie samych trofeów; 2) art. 32 ust. 1 WKC poprzez wyliczenie ceny polowania oraz usług dodatkowych związanych ze sprowadzeniem trofeów w wartości nieobiektywnej bez oparcia o wymierne dane; 3) art. 214 ust. 1 WKC poprzez ustalenie wartości należności celnych na podstawie danych dostępnych w czasie prowadzenia postępowania, podczas gdy właściwym do analizy cen wwiezionych towarów winien być rok powstania należności celnej, 4) art. 201 ust. 1 lit a i ust.2 WKC poprzez przyjęcie, iż dług celny powstaje również w stosunku do towaru, który jest wyłączony z obrotu; 5) art. 180 w zw. art. 188 op poprzez: - pominięcie dowodu z przesłuchania uczestników polowania sygn. Akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], na okoliczność kosztów poniesionych na polowanie, części ceny przypadającej na trofea myśliwskie, a także wielkości i jakości trofeów objętych analizowanym zgłoszeniem celnym, - pominięcie dowodu w postaci zeznań świadków - uczestników polowań organizowanych przez skarżącego na okoliczność ceny polowania, zakresu usługi, kosztów uzyskania trofeów myśliwskich - bowiem wykorzystane zeznania i wyjaśnienia z postępowania [...] od dnia wydania nieprawomocnej decyzji organu I instancji - w wyniku wielu konfrontacji procesowych - uległy zmianom, w tym również odnośnie kosztów polowań, co skutkowało zmianą zarzutów stawianych podatnikowi, - dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego dostępnego w sprawie sygn. Akt [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...], poprzez ograniczenie analizy ww. do tylko tych materiałów, które świadczą na niekorzyść podatnika, a przy tym pominięcie zawartych tam dokumentów dotyczących polowania, w szczególności, nowych zeznań uczestników postępowania, nowych dokumentów, a także tzw. hunting permit, oraz dokumentacji fotograficznej; 6) art. 122 i art. 187 § 1 op poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało, iż dokonano błędnych ustaleń faktycznych polegających na: - przyjęciu, że wartość trofeów myśliwskich odpowiada wartości usługi rekreacyjnej polowania, świadczonej na rzecz konsumentów, w skład której oprócz uzyskania trofeów myśliwskich wchodzi również koszt przelotu, zakwaterowania, udział w safari, transport na terenie [...], opieka lokalnego przewodnika, koszt oprawienia zwierzyny, transport trofeów do Polski, - przyjęciu, że faktura [...] z [...] stycznia 2013r., wystawiona przez firmę [...] na kwotę [...] USD, dotyczyła kosztów pozyskania trofeów, podczas gdy odnosiła się wyłącznie do kosztów preparacji rzeczonych trofeów i przygotowania ich do wysyłki, - oparciu analizy cen polowań i pozyskania trofeów myśliwskich z terenu [...] na podstawie danych ogólnodostępnych, w których wskazana jest cena ofertowa, a nie transakcyjna, -pominięciu okoliczności, że strona była organizatorem polowań, zatem miała możliwość uczestnictwa w polowaniach, a także pozyskania trofeów w cenach niższych niż oferowane na wolnym rynku dla myśliwych konsumentów. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W przedmiotowej sprawie sąd zwrócił się do stron postępowania o wskazanie czy wyrażają one zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na powyższe strona skarżąca wyraziła taką zgodę. Pełnomocnik organ w zakreślonym terminie 7-dniowym nie udzielił odpowiedzi. Takiej odpowiedzi, sprzeciwiającej się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym udzielił dopiero w dniu 25 czerwca 2020 r. (wezwanie doręczono organowi 2 czerwca 2020 r.), po wyznaczeniu na dzień 29 czerwca 2020 r. posiedzenia niejawnego. W związku z powyższym oraz mając na uwadze treść pisma pełnomocnika organu datowaną na 24 czerwca 2020 r. należy wskazać, że: - art. 15zzs4 ust. 3 wskazanej ustawy jest przepisem szczególnym, obowiązującym obecnie z uwagi na ogłoszony i nieodwołany dotychczas stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2; - pełnomocnik organu nie przedstawił dotychczas żadnych wniosków dowodowych, zaś dodatkową argumentację mógł przedstawić w piśmie procesowym skierowanym do sądu; - strona skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika wyraziła zgodę na rozpatrzenie przedmiotowej sprawy bez rozprawy; - strona skarżąca w zasadzie jest gospodarzem postępowania i co do zasady ona może skutecznie cofnąć skargę, a organ po przesłaniu akt do sądu nie ma uprawnień do uwzględnienia skargi; - w postępowaniu administracyjnym rolą organu jest zebranie wszystkich dowodów w sprawie, a postępowanie sądowoadministracyjne nie służy do uzupełniania materiału dowodowego (art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ppsa), zdecydowano o wyznaczeniu w przedmiotowej sprawie posiedzenia niejawnego celem rozpoznania sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. w składzie trzech sędziów. Skarga okazała się zasadna, jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesiono. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy - czy to prawa materialnego, czy postępowania - sąd uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie, stosownie do treści przepisu art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca są nieprawidłowe i wymagają wyeliminowania z obiegu prawnego. W przedmiotowej sprawie sąd z urzędu uwzględnił dostrzeżone naruszenia praw i stosując art. 135 ppsa, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił decyzję organu I instancji. W ocenie sądu w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie celnej, gdyż ze względu na upływ okresu przedawnienia organie nie miał podstaw do wszczęcia i orzekania na nowo o elementach kalkulacyjnych mających wpływ na dług celny i podatek VAT. Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Natomiast w art. 221 ust 4 WKC przewidziano wyjątek od powyższej zasady i zgodnie z tym przepisem jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W myśl art. 56 ustalenia prawidłowych danych w zgłoszeniu celnym z [...] czerwca 2013 r.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. W ocenie sądu powyższa konstrukcja przepisów uniemożliwia organowi wszczęcie i wydanie decyzji dotyczącej długu celnego (decyzji celnej) po upływie 5 lat od powstania długu celnego. Zgodnie z art. 4 ust. 9 WKC dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Należności celne przywozowe oznaczają: cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów oraz opłaty przywozowe ustanowione w ramach wspólnej polityki rolnej lub odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskanych w wyniku przetworzenia produktów rolnych (ar. 4 ust. 10 WKC). Zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W sprawie co nie ulega wątpliwości dług celny w wysokości 0 zł (ze względu na zastosowaną stawkę 0%) powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] czerwca 2013 r. Natomiast powiadomienie strony (wszczęcie postępowania celnego), w trybie art. 22 ust. 6 w zw. z art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 10 października 2013 r., nr 269, s. 1) zostało skutecznie wystosowane do strony pismem z [...] września 2018 r., doręczony w dniu [...] października 2018 r. Tym samym wszczęcie postępowania w sprawie celnej miało miejsce już po upływie 3 letniego okresu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i upływie 5 lat, o którym mowa w art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC. W ocenie sądu w sprawie nie ma żadnego znaczenia, że dług celny wynosi 0 zł. Taka kwota nadal jest długiem celnym, który wynika jedynie z zerowej stawki celnej. Nie oznacza to jednak, że możliwe jest korygowanie zgłoszenia celnego po terminie pięcioletnim. W ocenie sądu ustalenie, czy w sprawie doszło do przedawnienia długu celnego jest zarówno obowiązkiem organu celnego prowadzącego postępowanie, jak i sądu kontrolującego to postępowanie, który uwzględnia ten fakt z urzędu. Dotyczy to zarówno przedawnienia terminu powiadomienia dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego (art. 221 ust. 3 i 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego), jak i przedawnienia dochodzenia należności celnych, o których dłużnik został powiadomiony zgodnie z prawem (art. 65 ust. 7 i nast. Prawa celnego). Zasadnie przyjmuje się w doktrynie (patrz Piech Karol, Instytucja przedawnienia na gruncie prawa celnego) i orzecznictwie, że funkcją społeczną przedawnienia jest stabilizacja stosunków prawnych. Słusznie wyjaśnił NSA w wyroku z 27 stycznia 2011 r., I GSK 14/10, że cyt. "Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień". Sąd zauważa, że przepisy WKC w odniesieniu do sprostowania zgłoszeń celnych (art. 78 ust. 3 WKC) nie przewidują terminów w jakim można tej czynności dokonać. Jednakże możliwość działania organów celnych w ramach art. 78 WKC nie może być nieograniczona. Jak zauważono w pkt 60 opinii Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z 5 grudnia 2013 r. (sprawa C-571/12) w świetle ogólnej zasady pewności prawa przedawnieniu powinny podlegać raczej działania podejmowanie przez organy celne w celu uregulowania sytuacji, a nie procedura sprostowania po zwolnieniu towarów jako taka. Rzecznik Generalny w swojej opinii wyjaśnił, że sprostowania zgłoszenia celnego można dokonać do momentu przedawnienia długu celnego wynikającego z art. 221 ust. 3 WKC. W pkt 72 opinii wyjaśnił, że cyt. "okoliczność, że państwo członkowskie nie określiło dokładnego terminu zawitego (tak uczyniła Polska – dopisek sąd), po upływie którego organy celne nie mogą już sprostować zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, także nie powinna prowadzić do naruszenia terminu przedawnienia określonego w art. 221 ust. 3 kodeksu celnego". Zaproponował także we wnioskach, że artykuł 78 WKC należy "interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organy celne państwa członkowskiego rozciągnęły wyniki kontroli po zwolnieniu towarów przeprowadzonych względem danych zgłoszeń celnych na inne zgłoszenia celne, w tym zgłoszenia wcześniejsze, pod warunkiem że towary objęte wszystkimi wspomnianymi zgłoszeniami są identyczne, a sprostowanie tych zgłoszeń po zwolnieniu towarów nie pozwala wspomnianym organom na naruszenie terminu przedawnienia mającego zastosowanie do powiadomienia dłużnika o długu celnym, zgodnie z art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, przy czym zbadanie tej kwestii należy do sądu odsyłającego". W wyroku z 27 lutego 2014 r. w sprawie C-571/12 sąd w pkt 40 podzielił stanowisko Rzecznika Generalnego i wskazał, że cyt. "o ile art. 78 kodeksu celnego nie ustanawia żadnego specjalnego terminu w odniesieniu do sprostowania zgłoszeń celnych, zgodnie z art. 221 ust. 3 tegoż kodeksu organy celne mogą powiadomić o nowym długu celnym w okresie trzech lat od dnia powstania tego długu". A więc również sąd podzielił stanowisko, że sprostowanie zgłoszenia celnego może być dokonane w terminach do przedawnienia długu celnego. Powyższe jest także zasadne ze względu na konstrukcję zwrotu i umorzenia należności celnych. Zgodnie z art. 236 ust 2 WKC należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Tym samym w ocenie sądu obie instytucje są ze sobą kompatybilne i umożliwiają zmianę (ustalenie prawidłowych danych) zgłoszeń celnych co do zasady w terminie 3 lat. Tylko wyjątkowo termin ten może być przedłużony, na co wskazują art. 236 ust. 2 WKC i art. 221 ust. 4 WKC. Co więcej także kwestia terminu przechowywania dokumentów wskazuje na maksymalnie 5 letni termin umożliwiający organowi wydanie decyzji (patrz art. 16 WKC i art. 9 Prawa celnego). W związku z powyższym w ocenie sądu organy celne nie były uprawnione do wydania decyzji celnej, gdyż nastąpiło już przedawnienie możliwości wydania takiej decyzji. Powyższe nie oznacza, że dla celów podatkowych decyzja organu podatkowego nie mogła zostać wydana po upływie 5 lat od powstania długu celnego, a przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 op. Jednakże powyższe nie jest przedmiotem kontroli sadu w tym postępowaniu i sąd nie będzie w tej kwestii szerzej się wypowiadał. Reasumując w ocenie sądu ze względu na konieczność zachowania pewności prawa oraz stabilizacji stosunków gospodarczych organ co do zasady może dokonywać zmiany zgłoszenia celnego (ustalenia prawidłowych danych) tylko w okresie 3 lat od powstania długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w art. 221 ust. 4 WKC organ może dokonać zmiany zgłoszenia celnego w terminie 5 lat (art. 56 Prawa celnego). W sprawie organ zarówno wszczął postępowanie celne (powiadomienie z [...] września 2018 r.), jak i dokonał zmiany wartości celnej towaru (decyzja organu I instancji z [...] listopada 2018 r.) po terminie 5 lat od powstania długu celnego (dług celny powstał [...] czerwca 2013 r.). A więc organ celny I instancji, w ocenie sądu nie był uprawniony do dokonywania zmian w zgłoszeniu celnym, nawet tych, które nie wiążą się ze zmianą wysokości długu celnego (w sprawie dług celny wynosił 0 zł). Przeciwna interpretacja powodowałaby, że organy celne mogłyby dokonywać zmian w zgłoszeniu celnym w sposób nieograniczony czasowo. Na zakończenie sąd wyjaśnia, że zarówno organy I, jak i II instancji nie przedstawiły stanowiska w zakresie interpretacji art. 221 ust. 4 WKC. Organ I instancji zupełnie się w tej kwestii nie wypowiedział. Natomiast organ II instancji oprócz przytoczenia treści art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 prawa celnego skupił się na kwestii związanej z interpretacją pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" nie zwracając uwagi na upływ 5 letniego terminu. Dlatego też sąd nie może stwierdzić jaka jest wykładnia powołanych przepisów stosowana przez organy celne orzekające w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględni powyższą oceną prawną i się do niej zastosuj. W związku z powyższym sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ppsa stwierdził naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia możliwości zmiany zgłoszenia celnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Zauważa także, że naruszenia tego dokonał organ I instancji, a organ odwoławczy tego naruszenia nie wychwycił , stąd też jest istniej konieczność uchylenia decyzji organów obydwu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800). Na łączną kwotę 980 zł składają się: stały wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.