V SA/Wa 1748/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Protokolant - Agnieszka Groszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia... marca 2007 r. nr ... w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia ... marca 2007 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego [Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej "k.p.a."], Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania W ..., utrzymał w mocy decyzję Wojewody ... z dnia ... grudnia 2006 r. nakazującą zwrot do budżetu państwa pobranej w nadmiernej wysokości dotacji w kwocie ... zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia 17 grudnia 2002 r. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją Ministra Finansów nr ... z dnia ... sierpnia 2001 r. przyznano W ... dotacje celowe przeznaczone na wspieranie programów inicjowanych przez organy samorządu W, mające na celu zmniejszenie negatywnych skutków bezrobocia i restrukturyzację podmiotów objętych programami restrukturyzacyjnymi, zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie zasad, warunków i trybu wspierania środkami budżetu państwa programów inicjowanych przez organy samorządu W (Dz. U. Nr 68, poz. 806 i z 2001 r. Nr 63, poz. 642). Na podstawie umów zawartych pomiędzy Zarządem W ... a ... Agencją Rozwoju Regionalnego: ... realizowano programy mające na celu zmniejszenie negatywnych skutków bezrobocia, utrzymania lub tworzenia miejsc pracy, na które została przyznana ww. dotacja. Umowy zawarte z W ... dotyczyły wykonania przez Agencję usług, których przedmiot został określony w § 6 ust. 2 pkt 8 oraz w § 6 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1.08.2000 r. W § 6 ust. 2 pkt 8 rozporządzenia określono przedmiot tych usług jako świadczenie usług doradczych i szkoleniowych samorządom powiatowym i gminnym w zakresie przygotowania i realizacji przez te jednostki programów mających na celu ograniczenie bezrobocia i rozwój przedsiębiorczości i w tej sprawie zostały zawarte trzy umowy, ... Faktycznie realizowano dwie umowy tj. ... W odniesieniu do umowy Nr ... Zarząd W ... pismem z dnia 7 grudnia 2001 r. znak ... - na wniosek Agencji - odstąpił od jej realizacji. W § 6 ust. 2 pkt 6 ww. rozporządzenia z dnia 1.08.2000 r. przedmiot usług został określony jako doradztwo w zakresie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej świadczone małym przedsiębiorcom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarcza nie dłużej niż 12 miesięcy kalendarzowych od dnia zarejestrowania tej działalności i udzielanie im jednorazowych dotacji na zakup środków trwałych, na zasadach określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W tej sprawie została zawarta jedna umowa, tj. Nr ..". Zgodnie z § 2 umów z ramienia W ... organem uprawnionym do rozliczania Agencji z obowiązków wynikających z zawartych umów był Wojewódzki Urząd Pracy w .... Z kolei § 3 ust. 2 pkt 3 ww. umów stanowił, że zobowiązania finansowe zleceniodawcy, czyli W ... z tytułu wykonania usług przez Agencję nie mogą przekroczyć rzeczywistych kosztów wykonania usługi wynikających z kosztorysów powykonawczych powiększonych o stopę zysku wynikającą z zaakceptowanego preliminarza kosztów. W § 6 ust. 2 umów nałożono na Agencję obowiązek złożenia w terminie do 14 grudnia 2001 r. do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w ... kosztorysów powykonawczych - faktur końcowych, oraz rozliczenia faktycznie poniesionych kosztów. W wymaganym umową terminie jednostka przedłożyła do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w ... dokumentację związaną z rozliczeniem usług - preliminarzy i kosztorysów powykonawczych. W ramach realizacji umowy Nr ... Agencja dokonała wypłat dla ...przedsiębiorców na zakup środków trwałych w łącznej wysokości ...,- zł. Łączna wartość wykonanych usług wg przedłożonych Wojewódzkiemu Urzędowi Pracy kosztorysów powykonawczych wyniosła kwotę ... zł oraz z tytułu zakupu środków trwałych kwotę ... zł, razem ... zł, która to kwota została sfinansowana dotacją z budżetu państwa. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w ... w ... Agencji Rozwoju Regionalnego ustalono następujące nieprawidłowości: W kosztorysach powykonawczych sporządzonych po wykonaniu usług w pozycjach - "wynagrodzenia wykładowców wraz z należną składką na ubezpieczenia społeczne" Agencja wykazała nie tylko wynagrodzenia wykładowców nie będących pracownikami Agencji, ale również wynagrodzenia własnych pracowników zwiększone o składkę na ubezpieczenia społeczne. Wynagrodzenia własnych pracowników dotyczyły prowadzenia wykładów, nadzoru merytorycznego oraz koordynacji. Łączna kwota wynagrodzeń dotycząca pracowników - obok wynagrodzeń wyliczonych jako iloczyn ilości godzin i stawki przypadającej za 1 godzinę zwiększonych o składkę na ubezpieczenia społeczne - została podwyższona przez Agencję o narzut kosztów ogólnozakładowych obliczony w procencie od sumy tych wynagrodzeń i składki na ubezpieczenia społeczne. Kwoty te zostały wyliczone w "dowodach wewnętrznych" sporządzonych jedynie dla potrzeb przedstawienia ich w kosztorysach powykonawczych. ... Agencja Rozwoju Regionalnego stwierdziła w wyjaśnieniach i zestawieniach do protokołu kontroli ...: "W naszym przypadku koszty ogólnozakładowe stanowią integralny i znaczący element kosztów wynagrodzeń..." oraz że "poz. wynagrodzenia to jedyna pozycja kalkulacyjna w której mogły pojawić się i zostać rozliczone poniesione koszty ogólnozakładowe". Powyższe wyjaśnienia nie zostały przez kontrolujących uwzględnione z uwagi na fakt, że koszty ogólnozakładowe nie są wynagrodzeniami, stąd nie zostały uwzględnione w pozycji wynagrodzeń w preliminarzach kosztów stanowiących integralną część umów. Forma preliminarza kosztów została ustalona i zaakceptowana w "specyfikacji istotnych warunków zamówienia". Z preliminarzy tych wynika, że koszty pośrednie podlegały wykazaniu w odrębnych pozycjach, co dotyczyło również sporządzonych w tym samym układzie kosztorysów powykonawczych. W załącznikach do protokołu kontroli nr ... zostały - wyliczone przez kontrolujących - kwoty kosztów ogólnozakładowych, które w "dowodach wewnętrznych" - stanowiących zał. Nr ... do protokołu kontroli - były ujęte w pozycji wynagrodzeń. Zestawienie kwot kosztów ogólnozakładowych - wg wyliczeń i w podziale na umowy - przedstawiało się następująco: ... W ocenie kontrolujących kwota ... zł wymieniona w kosztorysach powykonawczych, a nie wynikająca z preliminarzy kosztów, nie powinna być przedmiotem rozliczeń finansowych z tytułu wykonania ww. usług. W kosztorysie powykonawczym dotyczącym umowy nr ... w poz. ... Agencja wykazała kwotę ... zł stanowiącą - zgodnie z wyjaśnieniem - "utracone przychody finansowe". Podstawę ujęcia tej kwoty w kosztorysie stanowił "dowód wewnętrzny" nr ... stanowiący załącznik nr ... do protokołu kontroli, zgodnie z którym kwota ... zł jest równowartością odsetek wyliczonych przy zastosowaniu stawki 14%, od kwoty ... zł, tj. równowartości wypłaconych dotacji na zakup środków trwałych, która zostałaby złożona na okres 45 dni na negocjowanej lokacie bankowej. Kwota ... zł stanowiła zwrot wydatków poniesionych przez przedsiębiorców na zakup środków trwałych. Zgodnie z § 4 pkt 8 umowy o świadczenie usługi Nr ...r., Agencja zobowiązała się do dokonania wypłat dotacji na zakup środków trwałych dla każdego przedsiębiorcy z własnych środków po skorzystaniu przez beneficjenta z usług doradczych. Z kolei § 6 pkt 2 i 4 tej umowy zobowiązywał Wojewódzki Urząd Pracy do zrefundowania tych kwot w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury i dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Zleceniodawca czyli Wojewódzki Urząd Pracy wywiązał się z ww. postanowień i przekazał Agencji środki w wymaganym terminie. Kwota ...;- zł nie znalazła w ocenie kontrolujących uzasadnienia zarówno ze względu na postanowienia umowy oraz nieponiesienie wydatku z tego tytułu. W oparciu o ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej Marszałek W ..., na podstawie art. 93 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych [Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.], pismem Nr ... grudnia 2003 r., został wezwany do zwrotu do budżetu państwa pobranej w nadmiernej wysokości dotacji w kwocie ... zł, udzielonej na wspieranie realizacji programów inicjowanych przez organy samorządu W wraz z odsetkami naliczonymi jak od zaległości podatkowych. W ... nie dokonało zwrotu dotacji, wobec czego po wymianie korespondencji Urzędu Wojewódzkiego w ... z Wicemarszałkiem W ... i z uwagi na nieprzekazanie przez W ... informacji dotyczących wyników kontroli prowadzonej w ... Agencji Rozwoju Regionalnego oraz stanowiska w przedmiotowej sprawie Wojewoda ... wydał decyzję ... grudnia 2004 r. zobowiązującą W ... do zwrotu do budżetu Wojewody ... kwoty ... zł z tytułu pobrania w nadmiernej wysokości dotacji udzielonej na wspieranie realizacji programów inicjowanych przez organy samorządu W wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia dotacji, tj. 17 grudnia 2002 r. Od powyższej decyzji Wojewody ... z dnia ... grudnia 2004r. W ... odwołało się do Ministra Finansów, który decyzją Nr ... lutego 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, stwierdzając między innymi, iż w aktach sprawy brak było zawiadomienia o wszczęciu przez Wojewodę postępowania administracyjnego wobec W ... z urzędu, stosownie do treści art. 61 § 4 kpa, przez co ograniczono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto stwierdził, że decyzja Wojewody ... oparta jest wyłącznie na przeprowadzonej kontroli w Agencji, która nie jest stroną postępowania. W związku z tym w ocenie organu pojawiły się wątpliwości, czy w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Minister Finansów stwierdził, że uzasadnienie decyzji nie dotyczy w zasadzie W ..., co jest sprzeczne z art. 107 § 3 k.p.a. Wojewoda ... pismem Nr ... lipca 2005 r. zawiadomił W ... o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji celowej w kwocie ...zł pobranej w nadmiernej wysokości. Do dnia wydania decyzji W ... nie zajęło stanowiska w sprawie. Z uwagi na nie przekazanie przez W ... informacji, co do treści zgromadzonych w sprawie materiałów i dowodów, jak i zgłoszonych żądań oraz wobec nie dokonania zwrotu dotacji, Wojewoda ... wydał decyzję Nr ... listopada 2005 r. ponownie zobowiązującą W ... do zwrotu do budżetu Wojewody ... kwoty ... zł z tytułu pobrania w nadmiernej wysokości dotacji udzielonej na wspieranie realizacji programów inicjowanych przez organy samorządu W wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych naliczonymi od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia dotacji tj. ... grudnia 2002 r. Decyzja ta została ponownie uchylona przez Ministra Finansów decyzją z dnia ... lutego 2006 r., wydaną na skutek złożenia odwołania przez Zarząd W .... W decyzji Minister Finansów wskazał, że w postępowaniu administracyjnym nie wykazano jednoznacznie winy W .... Wojewoda ... decyzją z dnia ... grudnia 2006 r. Nr ... wydaną na podstawie art. 104 §1 k.p.a. w zw. z art. 2 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.] i art. 145 i 146 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych [Dz.U. nr 249, poz. 2104 z późn. zm.] nakazał zwrot dotacji do budżetu państwa w wysokości 29.056 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Wojewoda ... wskazał, że na podstawie art. 15 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o administracji rządowej w województwie [Dz. U. z 2001 r. Nr 80, poz. 872 ze zm.], art. 46 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych [Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.] oraz Zarządzenia Nr ... Wojewody .... z dnia .. czerwca 2004 r. w sprawie Regulaminu Kontroli przeprowadzanych przez ... Urząd Wojewódzki, służby finansowe ... Urzędu Wojewódzkiego w ... podległe Wojewodzie ... przeprowadziły kontrolę problemową w Urzędzie Marszałkowskim w .... Zakres kontroli obejmował przekazywanie i rozliczanie środków budżetu państwa pochodzących z rezerw celowych ujętych w ustawach budżetowych na rok 2000 i 2001 w części 83, przeznaczonych na dotacje celowe na realizację programów inicjowanych przez organy samorządu W zgodnie z celami i zasadami określonymi w § 1 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000r. w sprawie zasad, warunków i trybu wspierania środkami budżetu państwa programów inicjowanych przez organy samorządu W [Dz. U. Nr 68, poz. 806 i z 2001 Nr 63, poz. 642], przyznanych przez Wojewodę ... W ... odpowiednio w dziale 86 rozdziale 8695 § 03 w roku 2000 i w dziale 853 rozdziale 85395 § 2230 w roku 2001, w tym w odniesieniu do dotacji przekazanych przez W ... ... Agencji Rozwoju Regionalnego na podstawie zawartych umów. Kontrola przeprowadzona w powyższym zakresie miała na celu określenie, czy działania W ... zapewniały prawidłowość realizacji i rozliczania powołanych programów wojewódzkich, w świetle ustaleń pokontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej ujętych w wyniku kontroli Nr ... grudnia 2002 r. w odniesieniu do dotacji przekazanych przez W ... na podstawie powyższych umów ...j ... Rozwoju Regionalnego w celu świadczenia usług doradczych i szkoleniowych samorządom powiatowym i gminnym w zakresie przygotowania i realizacji przez te jednostki programów mających na celu ograniczenie bezrobocia i rozwój przedsiębiorczości oraz doradztwa w zakresie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej świadczone małym przedsiębiorcom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą nie dłużej niż 12 m-cy kalendarzowych od dnia zarejestrowania tej działalności i udzielenie im jednorazowych dotacji na zakup środków trwałych, na zasadach określonych w ustawie o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Kontrola potwierdziła ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie uchybień w sprawowaniu nadzoru przez W ... nad rozliczeniem umów z ... Agencją Rozwoju Regionalnego. Organ wskazał, że pomimo treści § 3 ust. 2 umów zawartych przez W ... z ... Agencją Rozwoju Regionalnego, iż zobowiązania finansowe zleceniodawcy z tytułu wykonania usług przez Agencję nie mogą przekroczyć rzeczywistych kosztów wykonania usługi wynikających z kosztorysów powykonawczych powiększonych o stopę zysku wynikającą z zaakceptowanego preliminarza kosztów, przy rozliczeniu umów Nr ..., zostały uwzględnione wynagrodzenia wykładowców Agencji wraz z należną składką na ubezpieczenia społeczne podwyższone o narzut kosztów ogólnozakładowych obliczony w procencie od sumy wynagrodzeń własnych pracowników i składki na ubezpieczenia społeczne. Wojewoda wskazał, iż było to niezgodne z zapisami zawartych umów. Także ujęcie w kosztorysie powykonawczym dotyczącym umowy Nr ... utraconych przychodów finansowych stanowiących równowartość odsetek wyliczonych przy zastosowaniu stawki 14% od kwoty ... zł, która zostałaby złożona na okres 45 dni na negocjowanej lokacie bankowej nie znajdowało uzasadnienia zarówno ze względu na postanowienia umowy, jak i ze względu na nie poniesienie wydatku z tego tytułu. Niezażądanie przez W ... dowodów dokumentujących faktycznie poniesione wydatki i opieranie się jedynie na przedstawionych dowodach wewnętrznych, było również niezgodne z obowiązującymi zapisami umów. W ... złożyło odwołanie od powyższej decyzji, w którym wskazało m.in. na wątpliwości co do charakteru prawnego przedmiotowych umów zawartych z ... Agencją Rozwoju Regionalnego S.A., które zostały zawarte w oparciu o ustawę z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie zasad, warunków i trybu wspierania środkami budżetu państwa programów inicjowanych przez organy samorządu W [Dz. U. Nr 68, poz. 806]. Zastrzeżenia strony wzbudził fakt, czy na gruncie cytowanych wyżej przepisów i zapisów umów rozliczenia tychże umów należy traktować jak dotacje i rozliczać na podstawie faktycznie poniesionych kosztów potwierdzonych przez dowody źródłowe, czy traktować je należy jak umowy o świadczenie usług, których wykonawca został wybrany w trybie zamówień publicznych. Według odwołującej się strony kwota objęta dotacją powinna zostać skalkulowana i rozliczona jako usługa, gdyż z przepisu § 6 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że podmioty nie zaliczone do sektora finansów publicznych, którym Zarząd W udzielił zamówienia publicznego realizowały programy poprzez świadczenie usług. Strona wskazała, że w świetle §10 umów faktycznymi beneficjentami dotacji byli odbiorcy usług i na tej podstawie stosownie do §4 ust. 4 umowy zleceniobiorca zbierał od uczestników szkoleń odpowiednie oświadczenia i przekazywane mu było wynagrodzenie za usługę, ustalone w umowie przez strony. Dodała, że otrzymana przez zleceniobiorcę kwota wynagrodzenia nie stanowi dotacji. Strona podniosła także zarzut przedawnienia roszczenia Wojewody z tytułu nieprawidłowego naliczenia dotacji, gdyż w ocenie W ...go termin biegu przedawnienia roszczeń z tytułu przedmiotowej dotacji udzielonej z budżetu państwa na wspieranie realizacji programów inicjowanych przez organy samorządu W powinien być liczony od dnia przekazania dotacji z budżetu państwa, tj. ... grudnia 2001 r., wobec czego – w ocenie strony – roszczenie Wojewody uległo przedawnieniu z dniem ... grudnia 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia ... marca 2007 r. Nr ... wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Wojewody ...go z dnia ... grudnia 2006 r. Organ w uzasadnieniu decyzji w związku z zarzutem strony odnośnie naruszenia procedury administracyjnej, tj. przepisów art. 104 § 1 i 2, art. 107 oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez wydanie decyzji w stosunku do skarżącego, w sytuacji, gdy nie może on być stroną zaskarżonego postępowania administracyjnego stwierdził, że skoro to Zarząd W otrzymał dotację, to tylko Zarząd W może być stroną postępowania dotyczącego zwrotu dotacji w związku z jej nieprawidłowym wykorzystaniem. Odnośnie zarzutu strony dotyczącego naruszenia procedury administracyjnej, tj. przepisów art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz. U. z 1999 Nr 54, poz. 572, z późn. zm.] w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 grudnia 2002 r. w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych [Dz. U. Nr 106, poz. 489, z późn. zm.] poprzez przyjęcie – w ocenie strony - błędnie właściwości Wojewody ...go do wydania zaskarżonej decyzji, Minister Finansów uznał, iż zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej, znowelizowanej zapisem art. 8 pkt 14 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych [Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.], od dnia 1 września 2003 r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest uprawniony do wydawania decyzji dotyczących zwrotu wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości środków budżetu państwa. Minister Finansów podkreślił, iż w myśl art. 31 ust. 3 w/w ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) "postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostaje w mocy". W ocenie organu odwoławczego z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że właściwym do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest Wojewoda ..., a nie organy kontroli skarbowej, które wszczynały postępowanie w tej sprawie. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych z zakresu działania naczelników urzędów skarbowych wyłączono ustalanie lub określanie i pobór podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Odnośnie zarzutu podniesionego błędnej interpretacji art. 145 i 146 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych [Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.] Minister Finansów zauważył, iż w myśl art. 145 ust. 1 dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa z mocy prawa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Organ wskazał, że zobowiązanie z tytułu zwrotu dotacji ze względu na treść art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i powołanego wyżej art. 145 ust. 1 ustawy o finansach publicznych powstało w dacie ... lutego 2002 r. i że decyzja Wojewody wydana w tej sprawie ma charakter deklaratoryjny. W konsekwencji zobowiązanie do zwrotu dotacji powstałe z mocy prawa przedawnia się po upływie okresu 5 lat licząc od dnia 1 stycznia 2003 r., co oznacza, iż argumentacja Zarządu W ...go, że bieg przedawnienia zwrotu dotacji rozpoczyna się od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia dotacji, tj. w omawianym przypadku ... grudnia 2002 r. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Minister Finansów dodał, że przeprowadzona przez służby finansowe podległe Wojewodzie ...mu kontrola potwierdziła ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie uchybień w sprawowaniu nadzoru przez W ... nad rozliczeniem umów z ... Agencją Rozwoju Regionalnego, do którego został zobowiązany rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie zasad, warunków i trybu wspierania środkami budżetu państwa programów inicjowanych przez organy samorządu W [Dz. U. Nr 68, poz. 806, z późn. zm.]. Decyzję Ministra Finansów z dnia ... marca 2007 r. W ... zaskarżyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono następujące zarzuty: 1. naruszenie procedury administracyjnej mające wpływ na zaskarżone rozstrzygniecie: • przepisów art. 104 § 1 i 2, art. 107 oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez błędne wydanie decyzji na skarżącego w sytuacji gdy nie może być on stroną przedmiotowego postępowania administracyjnego • przepisów art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 grudnia 2002 r. w związku z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych polegające na przyjęciu, że właściwym do wydania zaskarżonej decyzji jest Wojewoda ..., 2. błędnej wykładni przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie zasad, warunków trybu wspierania środkami budżetu państwa programów inicjowanych przez organy samorządu W w szczególności § 3 ust. 1 i §11 ust. 2 oraz § 6 pkt 8, 3. nieprawidłowej wykładni przepisów art. 145 i 146 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych przez przyjęcie, że dotacja pobrana została w nadmiernej wysokości w sytuacji, gdy w dniu 7 grudnia 2001 r. czyli w dacie przekazania dotacji z budżetu państwa obowiązywały przepisy art. 93 i 94 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych i umowy z Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości zawartą w czasie obowiązywania cytowanej ustawy. Odnośnie naruszenia przepisów ustawy o finansach publicznych W ... wskazało, że umowy zawarte na podstawie ustawy z 26 listopada 1998 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z 30 czerwca 2005 r. zachowują moc do czasu ich wygaśnięcia lub rozwiązania. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 369/05 skarżący podniósł, że do umów zawartych np. w 2003 r. mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, a zatem do oceny wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa i przekazanej W ...mu w dniu ... grudnia 2001 r. i umów zawartych z Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości stosować należy przepisy obowiązujące w tamtym czasie, tj. przepisy ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Skarżący wskazał, że dotacja zawsze związana jest z konkretnym zadaniem, a przy rozliczaniu dotacji powinny być uwzględnione koszty faktycznie poniesione na realizację zadania, w tym dokumentowane oświadczeniami. Odnosząc się do uchylonej decyzji Wojewody ...go z dnia ... grudnia 2004 r. Nr ... skarżący podniósł, że zobowiązywała ona W ... do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, tak więc przy niezmienionym stanie ustalonym zarówno przez Urząd Kontroli Skarbowej jak i Wojewodę ...go brak było podstaw do kwalifikowania dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. W ocenie skarżącego Wojewoda ... i Minister Finansów świadomie zmienili kwalifikację dotacji celem obejścia instytucji przedawnienia roszczeń w sprawie, a roszczenie Ministra Finansów w stosunku do W ...go uległo przedawnieniu z dniem ... grudnia 2006 r., co oznacza, że istnieją podstawy prawne do umorzenia postępowania. Skarżący podniósł również, że jest niesporne, iż otrzymał sporną dotację i był odpowiedzialny za realizację programów wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. oraz że wykonał w całości zadania wynikające z cytowanych wyżej przepisów, co zostało potwierdzone przez kontrolujących. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z ... maja 2007 r. Minister Finansów wstrzymał wykonanie decyzji z dnia ... marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269] oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.], dalej: p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby wadliwością zaskarżonej decyzji wymagającą jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 p.p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość decyzji Ministra Finansów utrzymującej w mocy decyzję Wojewody ...go orzekającej zwrot przez skarżącego dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na wspieranie realizacji programów inicjowanych przez organy samorządu W, przekazanej przez W ... na rzecz ...j Agencji Rozwoju Regionalnego na podstawie zawartych umów. Stosownie do treści przepisu art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych z w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku zwrotu dotacji, dotacje udzielone z budżetu państwa, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego następnego roku, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu w wysokości wyższej niż: 1. określona w odrębnych przepisach lub umowie; 2. niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania, o czym stanowi przepis art. 93 ust. 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. Przy tak sformułowanych wymogach prawnych wydanie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającej do zwrotu wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia zarówno okoliczności świadczących o pobraniu dotacji w nadmiernej wysokości, jak i wykazania, która część dotacji i dlaczego została uznana za nadmiernie pobraną. Aby tego dokonać konieczne jest także uprzednie ustalenie warunków przyznawania dotacji na wspieranie realizacji programów inicjowanych przez organy samorządu W, bowiem bez prawidłowego ustalenia tych kryteriów niemożliwa jest ocena, czy doszło do nadmiernego pobrania dotacji. ... Agencja Rozwoju Regionalnego została wybrana jako wykonawca usług określonych w § 6 ust. 2 pkt 8 i § 6 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie zasad, warunków i trybu wspierania środkami budżetu państwa programów inicjowanych przez organy samorządu W (Dz. U. Nr 68, poz. 806, z późn. zm.), tj. doradczych i szkoleniowych świadczonych samorządom powiatowym w zakresie realizacji przez te jednostki programów mających na celu ograniczenie bezrobocia i rozwój przedsiębiorczości. Zgodnie z przepisem §3 ust. 1 tego rozporządzenia to zarząd W jest odpowiedzialny za realizację programów. Stosownie do §6 ust. 1 rozporządzenia zarząd W zawrze z usługodawcami umowy, które określają szczegółowo usługi świadczone w ramach programów przez usługodawców, z zastrzeżeniem ust. 3, natomiast zgodnie z §6 ust. 2 pkt 6 i 8 przedmiotem tych umów będzie doradztwo w zakresie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej świadczone małym przedsiębiorcom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą nie dłużej niż 12 miesięcy i udzielanie im jednorazowych dotacji na zakup środków trwałych oraz świadczenie usług doradczych i szkoleniowych samorządom powiatowym i gminnym w zakresie przygotowania i realizacji przez te jednostki programów mających na celu ograniczenie bezrobocia i rozwój przedsiębiorczości. Na mocy §11 ust. 1 i 2 rozporządzenia informację zbiorczą, sporządzaną po upływie IV kwartału roku budżetowego, zarząd W przekazuje właściwemu miejscowo wojewodzie, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku budżetowym, z tym, że przed sporządzeniem informacji zbiorczych dane zawarte w informacjach otrzymanych od usługodawców są weryfikowane przez zarząd W. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie zawarto z usługodawcą trzy umowy (trzy wykonywano). Zgodnie z § 4 tych umów zobowiązano ... Agencję Rozwoju Regionalnego m.in. do przestrzegania zasad określonych w powyższym rozporządzeniu oraz do sporządzenia i dostarczenia Wojewódzkiemu Urzędowi Pracy w ... informacji określonych w § 10 ust. 3 tego rozporządzenia. Natomiast w § 6 umów Agencja zobowiązała się do przedłożenia Wojewódzkiemu Urzędowi Pracy w ... wraz z fakturą końcową za wykonaną usługę Kosztorysu Powykonawczego według załączonego wzoru wraz z rozliczeniem faktycznie poniesionych kosztów. Agencja naruszyła jednak warunki określone umowami z W ...m. Część kosztów (... zł) stanowiły wynagrodzenia własnych pracowników zwiększone o składkę na ubezpieczenia społeczne i dotyczące prowadzenia wykładów, nadzoru merytorycznego oraz koordynacji. Kwota wynagrodzeń dotycząca pracowników została podwyższona przez Agencję o narzut kosztów ogólnozakładowych obliczony w procencie od sumy tych wynagrodzeń i składki na ubezpieczenia społeczne i wynoszący ... zł. W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko organu, iż koszty ogólnozakładowe nie są wynagrodzeniami dlatego nie mogły i nie były uwzględnione w pozycji wynagrodzeń, w preliminarzach kosztów stanowiących integralną część umów. Ponadto, jak wykazano podczas kontroli, wskazane przez Agencję w kosztorysie powykonawczym dotyczącym umowy ... utracone przychody finansowe w wysokości ... zł, stanowiące równowartości odsetek wyliczonych ze stawką 14 % od kwot dotacji wypłaconych na zakup środków trwałych, które zostałaby złożona na 45 dni na negocjowanej lokacie bankowej, nie mogły zostać uwzględnione, gdyż Agencja nie poniosła wydatku w takiej wysokości ponadto taka rekompensata nie została zawarta w umowie. Z przeprowadzonej kontroli wynika więc jednoznacznie, że usługodawca otrzymał środki większe od tych, które wynikały z umów. Na podstawie tychże umów Zarząd W powinien wypłacić usługodawcy jedynie koszty realizacji usługi, jednak – jak ustalono podczas kontroli – usługodawca otrzymał także zwrot kosztów, których nie poniósł. Odnośnie powołanego w skardze zarzutu nieprawidłowej wykładni przepisów art. 145 i 146 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Chociaż orzekający w sprawie Minister Finansów omyłkowo powołał przepisy art. 145 i 146 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, jednakże wnikliwie rozpatrzył przesłanki przewidziane mającymi zastosowanie w sprawie przepisami art. 93 i 93a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Należy również zwrócić uwagę, że art. 145 i 146 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych zawierają zawierają analogiczną redakcję jak art. 93 i 93a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Sąd stwierdza, że również zarzut naruszenia przepisów art. 104 §1 i 2 k.p.a. oraz 77 § 1 k.p.a. poprzez błędne wydanie decyzji w stosunku do skarżącego jest niezasadny. Bezsporne jest, że W ... otrzymało dotację na realizację programów inicjowanych przez organy samorządu W, objętych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. i zgodnie z § 3 tego rozporządzenia było odpowiedzialne za realizację tych programów. Zgodnie z treścią art. 93 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych obowiązującego w dacie udzielenia dotacji dotacje udzielone z budżetu pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa. To Zarząd W otrzymał dotację, a więc tylko Zarząd może być stroną postępowania dotyczącego zwrotu tej dotacji w związku z jej nieprawidłowym wykorzystaniem. W ... było w przedmiotowej sprawie beneficjentem dotacji celowej, dysponentem budżetu państwa w tym zakresie był zaś Wojewoda udzielający tej dotacji. Sam fakt zawarcia umów z usługodawcą nie zwolnił Zarządu W z odpowiedzialności za nadzór nad ich realizacją. W nadzorze tym Zarząd W – jak wykazały przeprowadzone kontrole Urzędu Kontroli Skarbowej i służb finansowych ...go Urzędu Wojewódzkiego – dopuścił się uchybień polegających na zaakceptowaniu rozliczeń dokonanych przez ... Agencję Rozwoju Regionalnego niezgodnych z zapisami zawartych umów oraz stanowiącymi ich załączniki preliminarzami kosztów. Rozpatrując zarzut dotyczący właściwości organu orzekającego o obowiązku zwrotu dotacji Sąd uznał, że rację ma Minister Finansów twierdząc, iż zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej znowelizowanej zapisem art. 8 pkt 14 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych [Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.], od dnia 1 września 2003 r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie był uprawniony do wydawania decyzji dotyczących zwrotu wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych w nadmiernej wysokości środków budżetu państwa. W myśl art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostaje w mocy. Z przepisu tego wynika, że właściwym do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest Wojewoda ..., a nie organy kontroli skarbowej, które wszczynały postępowanie w sprawie. Stosownie do przepisu art. 146 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005r. w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 145 ust. 1, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Przepis art. 146 ust. 2 określa natomiast, iż organem odwoławczym od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez wojewodę jest Minister Finansów. Wobec powyższego Wojewoda ... był organem uprawnionym do udzielenia dotacji, zobowiązanym do kontroli i nadzoru nad jej wykorzystaniem a także do orzekania w sprawie jej zwrotu do budżetu państwa. Następnie, odnosząc się do powołanego w skardze zarzutu przedawnienia roszczenia o zwrot przedmiotowej dotacji Sąd wyjaśnia, że zgodnie z przepisem art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 57 Ordynacji podatkowej. Analogicznie jak art. 146 ustawy z 30 czerwca 2005r. kwestię wydania decyzji – w przypadku niedokonania zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, w terminie - regulował przepis art. 93a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, którego ustęp 1 stanowił, że w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w art. 93 ust. 1, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Zatem, zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (obecnie art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) i w tym wypadku powstało w dniu ... lutego 2002 r. (dotacja została przekazana w dniu ... grudnia 2001 r.). Należy wskazać, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Na mocy przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (dotacji). W konsekwencji, roszczenie o zwrot dotacji przedawnia się po upływie 5 lat licząc od 1 stycznia 2003 r. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów wydana została ...marca 2007 r. i doręczona skarżącemu w dniu ... marca 2007 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest tym samym zasadny zarzut skargi, ze roszczenie o zwrot dotacji w stosunku do W ...go uległo przedawnieniu z dniem 7 grudnia 2006 r., a więc postępowanie administracyjne w tej sprawie winno ulec po tej dacie umorzeniu. W ocenie Sądu wspomnianym powyżej wymogom warunkującym wydanie decyzji w oparciu o art. 93a ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. podporządkowane musi być prowadzone postępowanie administracyjne. W jego ramach powinny zostać zgromadzone niezbędne do rozstrzygnięcia materiały dowodowe, dokonana następnie swobodna ocena dowodów oraz danie temu wszystkiemu należytego wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż w sprawie w sposób należyty wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy, a które w kontekście zastosowania art. 93 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych zostały wyżej nakreślone. Tym samym organ uwzględnił zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie zasad, warunków i trybu wspierania środkami budżetu państwa programów inicjowanych przez organy samorządu W (Dz. U. Nr 68, poz. 806, z późn. zm.), w szczególności powołanych w skardze § 3 ust. 1 i § 11ust. 2 oraz § 6 pkt.8, poprzez ich błędną wykładnię. Zarzut ten nie został w żaden sposób przez skarżącego uzasadniony. W rozpatrywanej sprawie dotację celową pobrano w nadmiernej wysokości. Środki, które okazały się nadmierne w stosunku do celu, którego realizacji miały służyć, czyli pobrane w nadmiernej wysokości powinny wrócić do budżetu państwa. Przeprowadzone kontrole wykazały wysokość nadmiernie pobranej dotacji w kwocie ... zł. W sprawie wystąpiły przesłanki przewidziane przepisem art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, a wydane przez organy decyzje w przedmiocie zwrotu dotacji miały charakter związany. W tym stanie rzeczy i stosownie do treści przepisu art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązany był do oddalenia skargi.