V SA/Wa 1766/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej Skarżącą/Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. o numerze [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] i określająca zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. udzielił Skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego obejmującego prowadzenie działalności polegającej na produkcji oleju smarowego antyadhezyjnego [...]. Spółka w okresie od [...] grudnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. dokonywała zakupu oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43 od UAB "[...]" (Litwa), "[...]" (Litwa), MUT Magdeburger Umschlag und (Niemcy) i Wilhelm Hoyer KG Energie + Technik (Niemcy). Przemieszczenia oleju napędowego dokonywano z towarzyszącymi przemieszczeniu dokumentami e-AD. W okresie od [...] grudnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. Spółka dokonywała zakupu oleju bazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99 od "[...](Cypr). Przemieszczenia oleju bazowego dokonywano z fakturami VAT. Po dokonaniu zakupu Skarżąca wlewała olej napędowy, olej bazowy oraz barwnik S - w ilości 3,4 litra na [...] litrów mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego do zbiornika produkcyjno-magazynowego, gdzie dokonywano procesu mieszania w celu uzyskania wyrobu gotowego, tj. oleju smarowego antyadhezyjnego [...]. Od dnia uzyskania zezwolenia do dnia 31 marca 2013 r. Spółka wyprodukowała w składzie podatkowym [...] litrów oleju smarowego antyadhezyjnego [...]. Po procesie mieszania Skarżąca zobowiązana była zgodnie z regulaminem składu podatkowego do pobrania próbki gotowego produktu ze zbiornika produkcyjno-magazynowego, w celu ustalenia jego parametrów jakościowych. Po zakończeniu produkcji partie produkcji oleju smarowego antyadhezyjnego [...] sprzedawane były "Faolan Limited Kanika International Business Center" (Cypr), "R." LTD (Cypr). Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził w należącym do Spółki składzie podatkowym czynności kontrolne w trybie kontroli dozoru w zakresie ustalenia tożsamości wyrobów akcyzowych w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej i rzetelności wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych za okres od [...] grudnia 2012 r. do [...] marca 2013 r. Podczas kontroli pobrane zostały próby oleju bazowego, oleju napędowego oraz mieszanin oleju napędowego z olejem bazowym. Pobrano także próby barwnika S. oraz próby gotowego wyrobu akcyzowego oleju smarowego antyadhezyjnego [...]. Próby te poddane zostały badaniom, podczas których ustalono parametry fizykochemiczne oleju smarowego [...] przed barwieniem oraz po barwieniu barwnikiem Solvent Green. Badania przeprowadzone zostały przez Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K., Izby Celnej w B. Na podstawie sprawozdań z badań sporządzono opinie, w których wskazano, że mieszanina oleju napędowego z olejem bazowym jest olejem opałowym i jest objęta kodem CN 2710 19 62 (oleje opałowe), natomiast obecność barwnika (S.) w gotowym wyrobie (olej smarowy antyadhezyjny [...]) nie ma wpływu na zmianę właściwości tej mieszaniny, a w konsekwencji nie powoduje zmiany klasyfikacji taryfowej. Wobec powyższego, a także mając na uwadze, że Spółka z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego o kodzie CN 2710 19 62 za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie płaciła akcyzy od tego wyrobu, Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem nr 445000-UAGR-9111-476/2013/EW z dnia 8 lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r., styczeń, luty i marzec 2013 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. o nr [...] ww. organ określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: - grudzień 2012 r. w wysokości 184.040,00 zł, - styczeń 2013 r. w wysokości 205.130,00 zł, - luty 2013 r. w wysokości 313.366,00 zł, - marzec 2013 r. w wysokości 1.032.261,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, m.in. że analiza pobranych prób oleju bazowego, oleju napędowego, tj. surowców (wyrobów akcyzowych) i mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym wskazuje na to, iż przedmiotem produkcji Spółki w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. była mieszanina oleju napędowego z olejem bazowym, która jest olejem opałowym i objęta kodem CN 2710 19 62 (oleje opałowe). W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wyrób o nazwie produkcyjnej [...], jest olejem opałowym podlegającym klasyfikacji do kodu CN 2710 19 62, a zatem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a nie olejem smarowym przyporządkowanym do CN 2710 19 91, znajdującym się w grupie produktów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że warunkiem skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy było dołączenie dokumentu administracyjnego, a ponadto dopełnienie obowiązku znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy. Naczelnik Urzędu wyjaśnił również, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, olej opałowy należy do wyrobów energetycznych. Podstawą opodatkowania oleju opałowego, w myśl art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest ilość w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, natomiast produkcja wyrobów akcyzowych oznacza w konsekwencji zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy według stawki określonej w art. 89 ust. 4 ustawy. Dalej organ zaznaczył, że stawka akcyzy, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a), do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. Następnie wskazano, że skoro produkowany przez Spółkę wyrób akcyzowy spełnia wymagania dla oleju opałowego a nie jest zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem zgodnie z przepisami szczegółowymi, to winno się wobec niego zastosowć stawkę akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła odwołanie, w którym to zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnym potraktowaniu zebranego materiału dowodowego, nieodniesieniu się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepowołaniu dowodu z biegłego w sytuacji gdy occna zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych; 2) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozpatrzenie wszystkieh niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie Spółki ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu, nieodniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów Spółki; 3) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegającym na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu; 4) art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że oleje opałowe oznaczone kodem 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobami energetycznymi podlegającymi akcyzie; 5) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r.), Dział 27, poprzez przyjęcie, iż olej smarowy [...] będący mieszaniną oleju bazowego, oleju napędowego oraz sztucznego barwnika Solvent Green nie podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91; 6) art. 120 w zw. z art. 180 § I oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie bezprawnej klasyfikacji towaru - olej smarowy [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. o numerze [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: - grudzień 2012 r. w wysokości 111.472,00 zł., - styczeń 2013 r. w wysokości 55.236,00 zł., - luty 2013 r. w wysokości 523.184,00 zł., - marzec 2013 r. w wysokości 746.066,00 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejnośći przedstawił stan faktyczny sprawy, a następnie wskazując na przeprowadzone badania mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego do produkcji oleju smarowego "[...]" przed barwieniem, powołał się na treść sprawozdania z ww. badań (nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., - data pobrania próbki 11 grudnia 2012 r.), w którym wskazano następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 838,0 kg/m , - liczba zmydlenia - 2,5 mgKOH/g, - kolor rozcieńczony C - L 0,5, - zawartość siarki całkowitej 8,9 ± 1,7 mg/kg, - skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: - do 250°C "destyluje - 24,7%V/V, - do 300°C destyluje - 56,4%V/V, - do 350°C destyluje 80,4%V/V, - popiół siarczanowy - < 0,005%, - lepkość kinetyczna w 50°C - 3,096 (10 - 6m 2s -1), - obecność znacznika Solvent Yellow 124 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 19 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 164 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Blue 35 - nie stwierdzono, Organ wskazał, że na podstawie powyższych wyników stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 62. Następnie zaznaczono, że w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. (w odniesieniu do próbki pobranej 29 stycznia 2013 r.) wskazano następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 835,3 kg/m3, - liczba zmydlenia - 3,0 ± 1,2 mgKOH/g, - kolor rozcieńczony C - L 0,5, - zawartość siarki całkowitej - 4,2 mg/kg, - skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: - do 250°C destyluje - 26,1%V/V, - do 300°C destyluje - 57,8%V/V, - do 350°C destyluje 80,6%V/V, - popiół siarczanowy - < 0,005%, - lepkość kinetyczna w 50°C -2,935 (10 - 6m 2s -1), - obecność znacznika Solvent Yellow 124 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 19 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 164 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Blue 35 - nie stwierdzono. Na podstawie powyższych wyników stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów opałowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, zaś z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 62. Następnie organ wskazał jeszcze na następujące sprawozdania: - sprawozdanie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (data pobrania próbki 18 lutego 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 836,3 kg/m"3, - liczba zmydlenia - 3,5 ± 1,4 mgKOH/g, - kolor rozcieńczony C - L 0,5, - zawartość siarki całkowitej - 5,5 mg/kg, - skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C destyluje - 26,9%V/V, do 300°C destyluje - 54,6%V/V, do 350°C destyluje- 75,1 %V/V, - popiół siarczanowy - < 0,005%, - lepkość kinetyczna w 50°C - 3,188 (10 - 6m 2s -1), - obecność znacznika Solvent Yellow 124 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 19 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 164 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Blue 35 - nie stwierdzono, Stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (i) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 62, - sprawozdanie nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., (data pobrania próbki 4 marca 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 836,6 kg/m, - liczba zmydlenia - 2,5 mgKOH/g, - kolor rozcieńczony C - L 0,5, - zawartość siarki całkowitej - 6,2 mg/kg, skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C destyluje - 27,3%V/V, do 300°C destyluje - 54,9%V/V, do 350°C destyluje - 76,3%V/V, - popiół siarczanowy - < 0,005%, - lepkość kinetyczna w 50"C 3,119 (10 - 6m 2s -1), - obecność znacznika Solvent Yellow 124 nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 19 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 164 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Blue 35 - nie stwierdzono, Stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 62, - sprawozdanie nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. (data pobrania próbki 11 marca 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 833,9 kg/m3, - liczba zmydlania - 3,i ± 1,4 mgKOH/g, - kolor rozcieńczony C - L 0,5, - zawartość siarki całkowitej - 3,3 mg/kg, skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C "destyluje - 33,4%V/V, do 300°C destyluje - 60,8%V/V, do 350°C destyluje 79,0%V/V, - popiół siarczanowy - 0,005%, lepkość kinetyczna w 50°C - 2,780 (10 - 6m 2s -1), obecność znacznika Solvent Yellow 124 - nie stwierdzono, obecność znacznika Solvent Red 19 nie stwierdzono, obecność znacznika Solvent Red 164 - nie stwierdzono, obecność znacznika Solvent Blue 35 - nie stwierdzono. Stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (cl) i 2 (1) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 62, - sprawozdanie nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. (data pobrania próbki 18 marca 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 836,0 kg/m3, - liczba zmydlenia - 4,0 ±1,6 mgKOH/g, - kolor rozcieńczenia C - L 0,5, - zawartość siarki całkowitej - 4,0 mg/kg, - skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C destyluje - 25,5%V/V, do 300°C destyluje - 56,7%V/V, do 350°C destyluje - 78,3%V/V, - popiół siarczanowy - < 0,005%, - lepkość kinetyczna w 50°C - 3,063 (10 - 6m 2s -1), - obecność znacznika Solvent Yellow 124 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 19- nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 164 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Blue 35 - nie stwierdzono, Na podstawie powyższych wyników stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów ciężkich" z wyłączeniem olejów napędowych (uwaga dodatkowa 2(e)) oraz olejów opałowych (uwaga dodatkowa 2(f)) w rozumieniu Wspólnej taryfy Celnej. Zdaniem laboratorium przedmiotowa próbka może być klasyfikowana w grupie olejów smarowych; pozostałych olejów" w zależności od zastosowania, - sprawozdanie nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. (data pobrania próbki 21 marca 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 836,3 kg/m"5, - liczba zmydlenia- 3,5 ± l,4mgKOH/g, - kolor rozcieńczony C - L 0,5, - zawartość siarki całkowitej - 4,2 mg/kg, - skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C destyluje - 23,9%V/V, do 300°C destyluje - 55,8%V/V, do 350°C destyluje - 77,7%V/V, - popiół siarczanowy - < 0,005%, - lepkość kinetyczna w 50°C - 3,103 (10 - 6m 2s -1), - obecność znacznika Solvent Yellow 124 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 19 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Red 164 - nie stwierdzono, - obecność znacznika Solvent Blue 35 - nie stwierdzono, Na podstawie powyższych wyników stwierdzono, że przedmiotowa próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów opałowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a z uwagi na zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 19 62. Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postępowania dowodowego Spółka przedstawiła opinię Urzędu Statystycznego w L. nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., z której wynika, że zdaniem tego organu wyrób o składzie: olej napędowy 80-84%, olej bazowy HC-4 15-20%, barwnik Solvent Green do 1% mieści się w grupowaniu CN 2710 19 91 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (...) - - Pozostałe: - - Mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne"; - wyrób o składzie: olej napędowy 79-90%, olej bazowy SN-80 12-20%, barwnik Solvent Green do 1% mieści się w grupowaniu CN 2710 19 91 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których le oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, (...) - - Pozostałe: - - Mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne"; Organ wskazał również, że przy piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. Spółka przedstawiała raporty z kontroli próbek gotowego produktu ze zbiornika produkcyjno-magazynowego nr ZPM-11 pobranych w celu ustalenia parametrów jakościowych dla oleju smarowego antyadhezyjnego "[...]" sporządzone przez Laboratorium Badawcze I. Sp. z o.o. z siedzibą w M. W raporcie z kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na podstawie przeprowadzonych badań oleju smarowego antyadhezyjnego "[...]" po barwieniu (dala otrzymania próbki 12 grudnia 2012 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 835,5 kg/m3, - liczba zmydlania-1,1 mgKOH/g, skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C destyluje - 28,0%V/V, do 300°C destyluje - 58,5%V/V, do 350°C destyluje - 82,5%V/V, - zawartość barwnika 1,6 mg/kg, - temperatura zapłonu 62,0°C. W raporcie z kontroli nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. na podstawie przeprowadzonych badań oleju smarowego antyadhezyjnego "[...]" po barwieniu (data otrzymania próbki 30 stycznia 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 834,7 kg/m3, skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C "destyluje - 28,0%V/V, do 350°C destyluje - 78,5%V/V, - zawartość barwnika - 1,98 mg/kg, - temperatura zapłonu - 62,0°C W raporcie z kontroli nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. na podstawie przeprowadzonych badań oleju smarowego antyadhezyjnego "[...]" po barwieniu (data otrzymania próbki 18 lutego 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 835,4 kg/m3, - liczba zmydlenia - <0,5 mgKOI I/g, - skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C destyluje - 30,0%V/V, do 350°C destyluje - 77,0%V/V, - zawartość barwnika - 2,89 mg/kg, - temperatura zapłonu - 77,0"C. W raporcie z kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. na podstawie przeprowadzonych badań oleju smarowego antyadhezyjnego "[...]" po barwieniu (data otrzymania próbki 4 marca 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 836,1 kg/m3, - skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C destyluje - 30,5%V/V, do 350°C destyluje - 77,5%V/V, - zawartość barwnika - 2,10 mg/kg - temperatura zapłonu - 78,5°C. W raporcie z kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. na podstawie przeprowadzonych badań oleju smarowego antyadhezyjnego "[...]" po barwieniu (data otrzymania próbki 11 marca 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 833,0 kg/m3, skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C destyluje - 37,5%V/V, do 350°C destyluje - 80,0%V/V, - zawartość barwnika - 2,3 mg/kg - temperatura zapłonu - 72,0°C W raporcie z kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. na podstawie przeprowadzonych badań oleju smarowego antyadhezyjnego "[...]" po barwieniu (data otrzymania próbki 18 marca 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 835,0 kg/m3, skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C destyluje - 29,0%V/V, do 350°C destyluje - 79,0%V/V, - zawartość barwnika - 2,5 mg/kg - temperatura zapłonu - 69,0°C. W raporcie z kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. na podstawie przeprowadzonych badań oleju smarowego antyadhezyjnego "[...]" po barwieniu (data otrzymania próbki 22 marca 2013 r.) ustalono następujące parametry fizykochemiczne wyrobu: - gęstość w 15°C - 835,2 kg/m3 , skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym: do 250°C destyluje - 22,5%V/V, do 350°C destyluje - 78,5%V/V, zawartość barwnika -2,14 mg/kg - temperatura zapłonu - 68,5°C. Organ wskazał również, że do akt postępowania załączona została także sporządzona na zamówienie Spółki opinia dr inż. A. J. dotycząca klasyfikacji CN oleju smarowego antyadhezyjnego [...] produkowanego przez M. Sp. z o.o. z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w opinii tej autor wyjaśnił, iż została ona sporządzona na podstawie skanów bądź kopii dokumentów opisujących sposób otrzymywania i właściwości oleju smarowego [...], w tym fragmentu zatwierdzonego regulaminu składu podatkowego Spółki, opinii Urzędu Statystycznego w L., analiz próbek wyrobów sporządzonych przez Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K., Izby Celnej w [...] oraz Laboratorium Badawcze I. Sp. z o.o. z siedzibą w M., stanowisk Referatu Przeznaczeń Celnych i Obsługi Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. Zdaniem autora opinii, z danych o składzie wyrobu podawanych przez producenta wynika jednoznacznie, że składa się on w blisko 100% z olejów z ropy naftowej, dlatego oczywistym jest, że olej [...] winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 2710. Zgodnie z wynikami badań przeprowadzonych zarówno w laboratorium w M. jaki i w K., do temperatury 250°C destyluje (wg metody PN-EN ISO 3405:2011) od 22,5% (v/v) do 37,5% (v/v) oleju [...] (zależnie od próbki). Zatem olej smarowy antyadhezyjny [...] winien być uznany za olej ciężki w rozumieniu uwag dodatkowych do działu 2710 Nomenklatury Scalonej. Ponieważ do temperatury 350°C destyluje od 75,4% (v/v) do 82,5% (v/v), to nie może on być uznany za "olej napędowy" w rozumieniu uwagi dodatkowej 2e do działu 2710 Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z charakterystyki wyrób jest sztucznie barwiony przez dodanie barwnika Solvent Green. Wynikałoby z tego zatem, że olej [...] nie może być uznany za olej opałowy w rozumieniu uwag do działu 27 Nomenklatury Scalonej. Opiniujący wyjaśnił, że w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że podpozycje od 2710 19 71 do 2710 19 99 "Oleje smarowe-pozostałe oleje" obejmują oleje ciężkie, które ni.in. są sztucznie barwione (p. 3 wyjaśnień do podpozycji od 2710 19 71 do 2710 199 99). Zatem na bazie tychże Not wyjaśniających olej [...] należałoby uznać za "olej smarowy-pozostaly olej". Dlatego też, zadaniem autora, olej smarowy antyadhezyjny [...] winien zostać uznany (w rozumieniu uwag dodatkowych do działu 27 Nomenklatury Scalonej i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej za "Olej smarowy-pozostaly olej", czyli winien być zaklasyfikowany do podpozycji od 2710 19 71 do 2710 19 99". Następnie organ wyjaśnił, że produkowany przez Spółkę wyrób akcyzowy stanowi mieszaninę oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43, oleju bazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99, do którego został dodany barwnik Solvent Green (do 1%), tak więc produkt powyższy mieści się w grupie wyrobów działu 27 Nomenklatury Scalonej. Dział 27 Nomenklatury Scalonej obejmuje: paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne, woski mineralne. W ramach działu 27 do pozycji 2710 klasyfikowane są oleje ropy naftowej, oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710 określa uwaga dodatkowa 2. W zakresie interesującym dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają uwagi od lit. d) do f), zgodnie z których brzmieniem: "Wpozycji 2710: d) "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ASTM D 86 lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą; e) "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ASTM D 86); f) "oleje opałowe" (podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowane powyżej w pkt d) (inne niż oleje napędowe, jak zdefiniowano w pkt e)), które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V: - nieprzekraczającą przedstawionej w pierwszej linii poniższej tabeli, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1 % według metody ASTM D 874, a indeks zmydlenia jest mniejszy niż 4 według metody ASTM D 939-54, - przekraczającą przedstawioną w linii drugiej, kiedy temperatura płynięcia jest nie mniejsza niż 10 °C według metody ASTM D 97, - przekraczającą przedstawioną w pierwszej linii, ale nieprzekraczającą przedstawionej w drugiej linii, gdy 25 % objętościowo lub więcej destyluje w 300 °C według metody ASTM D 86 lub jeżeli mniej niż 25 % objętościowo destyluje przy 300 °C, gdy temperatura płynięcia jest wyższa niż 10 °C poniżej zera, metodą ASTM D 97. Niniejsze przepisy stosuje się jedynie do olejów o rozcieńczonym kolorze C mniejszym niż 2. Rozcieńczony kolor C/Lepkość V - tabela zgodności | | | | | | | | | | | | | | | |7,5 i powyżej | |Kolor C |0 |0.5 |1 |1,5 |2 |2,5 |3 |3,5 |4 |4,5 |5 |5,5 |6 |6,5 |7 | | |Lepkość |I |4 |4 |4 |5,4 |9 |15.1 |25,3 |42,4 |71,1 |119 |200 |335 |562 |943 |1580 |2650 | |V |II |7 |7 |7 |7 |9 |15,1 |25,3 |42,4 |71,1 |119 |200 |335 |562 |943 |1580 |2650 | | Określenie "lepkość V" oznacza lepkość kinematyczną w 50 °C wyrażoną jako 10-6 m2 s-1 według metody EN ISO 3104. Określenie "rozcieńczony kolor C" oznacza kolor produktu, jak określono według metody ASTM D 1500, gdy jedną część tego produktu zmieszano objętościowo ze 100 częściami ksylenu, toluenu lub innego odpowiedniego rozpuszczalnika. Kolor należy określić natychmiast po rozcieńczeniu. Podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69 i od 2710 20 31 do 2710 20 39 obejmują jedynie oleje opałowe o kolorze naturalnym. Te podpozycje nie obejmują olejów ciężkich zdefiniowanych w pkt d), dla których nie można określić: - procentu destylacji w 250 °C metodą ISO 3405, równoważną metodzie ASTM I) 86 (zero będzie uznane jako procent), - lepkości kinematycznej w 50 °C metodą EN ISO 3104, - lub koloru rozcieńczenia C metodą ASTM D 1500. Takie produkty objęte są podpozycjami od 2710 19 71 do 2710 19 99". Organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy powyższy wyrób należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 jako olej smarowy, czy jak twierdzi Naczelnik Urzędu Celnego w P. do kodu od 2710 19 51 do 2710 19 69 jako oleje opałowe, gdyż właściwości fizykochemiczne mieszanin oleju napędowego i oleju bazowego - oleju niebarwionego i barwionego pozostały praktycznie niezmienione. Jedyną różnicę stanowi zabarwienie próbek barwnikiem o obrazie widma podobnym do obrazu widma barwnika Solvent Blue 35, która w istocie poza zmianą zabarwienia nie wpływa na jego podstawowe parametry fizykochemiczne. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że próbki mieszaniny oleju opałowego i oleju bazowego przed dodaniem do nej mieszaniny barwnika Solvent Green posiadają parametry destylacji olejów opałowych. Aby wyrób produkowany przez Spółkę mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2710 19 71 do 2710 19 99 jako olej smarowy, należy zbadać, czy wyrób ten nie spełnia wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2 f) (oleje opałowe) do niniejszego działu, bowiem zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji CN 2710 19 71 do 2710 19 99 zawartą w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (201 l/C 137/01) opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE seria C 137 z dnia 6 maja 2011 r. podpozycje 2710 19 71 do 2710 19 99 - oleje smarowe obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 d) do niniejszego działu, pod warunkiem że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2 i) (oleje opałowe) do niniejszego działu. Organ wskazał, że zgodnie z wykonanymi badaniami wyrób wyprodukowany przez Spółkę - mieszanina oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem destyluje do temperatury 350°C (łącznie ze stratami) od 75,8% (v/v) do 81,2% (v/v), w związku z powyższym nie może on być uznany za "olej napędowy" w rozumieniu uwagi dodatkowej 2e) do działu 2710 Nomenklatury Scalonej - "oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C"). Organ wyjaśnił, że oleje opałowe oznaczają oleje ciężkie, (inne niż oleje napędowe), które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V nieprzekraczającą przedstawionej w pierwszej linii powyższej tabeli, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1 % według metody ISO 3987, a liczba zmydlenia jest mniejsza niż 4 według metody ISO 6293-1 lub ISO 6293-2. Zgodnie z wykonanymi badaniami laboratorium w K. kolor rozcieńczony C wszystkich poddanych badaniu próbek mieszanin oleju napędowego i bazowego wynosi L 0,5, co odpowiada lepkości 4. Przeprowadzone badania przez laboratorium w K. wskazują, że lepkość kinetyczna w 50°C mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed dodaniem barwnika Solvent Green wynosiła odpowiednio 3,096 (próbka z dnia 11 grudnia 2012 r.), 2,935 (próbka z dnia 29 stycznia 2013 r.), 3,188 (próbka z dnia 18 lutego 2013 r.), 3,119 (próbka z dnia 4 marca 2013 r.), 2,780 (próbka z dnia 11 marca 2013 r.), 3,063 (próbka z dnia 18 marca 2013 r.), 3,103 (próbka z dnia 21 marca 2013 r.), czyli we wszystkich przypadkach nie przekracza wartości 4. Wszystkie wyniki badań przeprowadzonych przez laboratorium w K. wskazują, że zawartość popiołu siarczanego mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego wynosiła <0,005%, a zatem liczba zmydlenia według metody ISO 6293-1 lub ISO 6293-2, dla olejów opałowych winna być mniejsza niż 4. Na podstawie badań laboratorium w K. liczba zmydlenia (według metody PN- ISO 2693-2:2010) wynosiła odpowiednio dla mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem: d) 2,5 mgKOH/g (próbka z dnia 11 grudnia 2012 r.), e) 3,0 ± 1,2 mgKOH/g (próbka z dnia 29 stycznia 2013 r.), f) 3,5 ± 1,4 mgKOH/g (próbka z dnia 18 lutego 2013 r.), g) 2,5 mgKOH/g (próbka z dnia 4 marca 2013 r.), h) 3,5 ± 1,4 mgKOH/g (próbka z dnia 11 marca 2013 r.), i) 4,0 ± 1,6 mgKOI-1/g (próbka z dnia 18 marca 2013 r.), j) 3,5 ± 1,4 mgKOH/g (próbka z dnia 21 marca 2013 r.), Wyniki badań próbek mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem pobranych w dniu: 11 grudnia 2012 r., 29 stycznia 2013 r., 18 lutego 2013 r., 4 marca 2013 r., 11 marca 2013 r. oraz 21 marca 2013 r. przeprowadzone na zlecenie organu podatkowego przez laboratorium w K. wskazują również na to, że lepkość V dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C mieściła się w pierwszej linii tabeli zamieszczonej w uwadze dodatkowej 2, przy stwierdzonej zawartości popiołu siarczanowego mniejszej niż 1% i przy liczbie zmydlenia mniejszej niż 4. Jedynie próbka mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem pobrana w dniu 18 marca 2013 r. nie pozwala na zakwalifikowanie wyrobu do grupy "oleje opałowe" - wynik 4,0 ± 1,6 mgKOH/g. Tak więc wyprodukowany przez Spółkę wyrób w dniu: 11 grudnia 2012 r., 29 stycznia 2013 r., 18 lutego 2013 r., 4 marca 2013 r., 11 marca 2013 r. oraz 21 marca 2013 r. stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym winien być sklasyfikowany w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym do kodu CN 2710 19 61 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe - -Pozostałe -- Oleje opałowe -- Do innych celów -- O zawartości siarki nieprzekraczającej 1 % masy. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że zgodnie z uzyskanym zezwoleniem Spółka dokonywać miała w składzie podatkowym produkcji oleju smarowego antyadhezyjncgo klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 91 (pozostałe smarowe). Z zatwierdzonego zaś regulaminu składu podatkowego, stanowiącego integralną część zezwolenia wynika, że to "olej smarowy antyadhezyjny [...] jest barwiony barwnikiem Solvent Green" (punkt IV.3. regulaminu - "Proces technologiczny produkcji oleju smarowego antyadhezyjncgo "[...]" kod CN 27101991"), a nie olej opałowy. Zgodnie z opisem procesu technologicznego do zbiornika produkcyjno-magazynowcgo ZPM-11 w pierwszej kolejności przepompowywano ze zbiorników magazynowych olej napędowy i olej bazowy, a następnie do oleju smarowego powstałego z mieszaniny powyższych olejów winien być dodany barwnik Solvent Green. Organ zauważył, że z akt sprawy wynika również, że do wyprodukowanego w tych dniach wyrobu, który okazał się olejem opałowym, Spółka dodała barwnik Solvent Green. Podkreślono, że użyty przez Spółkę barwnik nie jest używany do barwienia olejów opałowych. Do barwienia olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 stosuje się barwnik Solvent Red 164 lub Solvent Red 19. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 podlegają zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1054), obowiązkowi znakowania i barwienia. Obowiązek znakowania i barwienia spoczywa na podmiotach prowadzących składy podatkowe. Podkreślono, że dokonanie znakowania i barwienia oleju opałowego zgodnie z wymogami wskazanego wyżej rozporządzenia nie powoduje zmiany jego klasyfikacji. Tym samym dodanie przez Spółkę do wyprodukowanego w składzie podatkowym oleju opalowego barwnika Solvent Green nic mogło wpłynąć na zmianę jego klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91, gdyż wyrób ten spełniał wymagania określone w uwadze dodatkowej 2 i) (oleje opałowe) do działu 27 Nomenklatury Scalonej. Dokonaie barwienia mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego barwnikiem Solvent Green, nie przewidzianym do barwienia olejów opałowych miało na celu doprowadzenie do wyłączenia tej mieszaniny z grupy olejów opałowych, co nie jest również kwestionowane przez Spółkę. Z zatwierdzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. regulaminu funkcjonowania składu podatkowego M. Spółka z o.o. wynika, że "olej smarowy antyadhezyjny [...] jest barwiony barwnikiem solvent green dla uniknięcia pomyłkowego lub celowego zastosowania oleju smarowego antyadhezyjncgo [...] do celów innych niż zalecane przez producenta oraz w celu wykluczenia go z grupy olejów opałowych". Organ zauważył, że stosownie do brzmienia art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 4 tej ustawy nie uznaje się za produkcję wyrobów energetycznych dodawania do paliw silnikowych lub paliw opałowych dodatków lub domieszek w ilości stanowiącej nie więcej niż 0,2% objętości wyrobu energetycznego zawierającego te dodatki, z wyłączeniem barwienia i znakowania wyrobów energetycznych, o którym mowa w art. 90 ust. 1. Ustawodawca w art. 87 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym za produkcję wyrobów energetycznych nie uznaje dodawania do paliw silnikowych lub paliw opałowych dodatków lub domieszek w ilości stanowiącej nie więcej niż 0,2% obj. wyrobu energetycznego zawierającego te dodatki. Preparaty chemiczne mają różne cele (m.in. polepszają parametry danego paliwa), jednak ich dodanie nie skutkuje zmianą parametrów określonych w klasyfikacji CN. Działanie takie nie stanowi również procesu produkcyjnego. Nie jest bowiem mieszaniem, przetwarzaniem czy też przeklasyfikowaniem komponentów paliwowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W praktyce wyłączenie z definicji produkcji czynności dodawania 0,2% preparatów chemicznych powoduje, że czynność polegająca na dodaniu barwnika w ilości 3,4 l. preparatu na 200.000 litrów mieszaniny oleju napędowego i bazowego nie będzie uznawana za produkcję w rozumieniu ustawy. Organ zauważył, że do poszczególnych partii mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego Spółka dodawała barwnika Solvent Green w ilości nieprzekraczającej 3 litrów. I tak: w dniu [...] grudnia 2012 r. do mieszaniny oleju napędowego w ilości [...] l. i oleju bazowego w ilości [...] l. dodano 1,64 l. barwnika, który stanowił w otrzymanym gotowym wyrobie jedynie 0,0017% objętość wyrobu gotowego; w dniu [...] stycznia 2013 r. do mieszaniny oleju napędowego w ilości [...] l. i oleju bazowego w ilości 22.773 l. dodano 1,98 l. barwnika, który stanowił w otrzymanym gotowym wyrobie jedynie 0,0018% objętość wyrobu gotowego; w dniu [...] lutego 2013 r. do mieszaniny oleju napędowego w ilości [...] l. i oleju bazowego w ilości 34.320 l. dodano 2,89 l. barwnika, który stanowił w otrzymanym gotow7m wyrobie jedynie 0,0017% objętość wyrobu gotowego; w dniu [...] marca 2013 r. do mieszaniny oleju napędowego w ilości [...] l. i oleju bazowego w ilości [...] l. dodano 2,465 l. barwnika, który stanowił w otrzymanym gotowym wyrobie jedynie 0,0017% objętość wyrobu gotowego; w dniu [...] marca 2013 r. do mieszaniny oleju napędowego w ilości [...] I. oleju bazowego w ilości [...] l. dodano 2,465 I. barwnika, który stanowił w otrzymanym gotowym wyrobie jedynie 0,0017% objętość wyrobu gotowego; - w dniu [...] marca 2013 r. do mieszaniny oleju napędowego w ilości [...] l. i oleju bazowego w ilości [...] 1 dodano [...] l. barwnika, który stanowił w otrzymanym gotowym wyrobie jedynie 0,0017% objętość wyrobu gotowego; w dniu [...] marca 2013 r. do mieszaniny oleju napędowego w ilości [...] l. i oleju bazowego w ilości [...] l. dodano [...] l. barwnika, który stanowił w otrzymanym gotowym wyrobie jedynie 0,0017% objętość wyrobu gotowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z uwagi na fakt, że wyrób o nazwie handlowej "olej smarowy [...] wyprodukowany w składzie podatkowym Spółki (poza partią wyrobu z 18 marca 2013 r.) pomimo zabarwienia go na kolor zielony, przed barwieniem spełniał wymagania określone w uwadze dodatkowej 2(f) (oleje opałowe), należy uznać, że stanowi olej opałowy. Wobec powyższego z uwagi na fakt, że barwienie mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego miało na celu wyłączenie go z grupy olejów opałowych, nie mogły zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 2710 19 71 do 2710 19 99 jako olej smarowy, gdyż te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 (d) do działu 27, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2(e) (oleje napędowe) lub 2 (f) (oleje opałowe), podczas gdy poddane badaniu wyroby (z wyłączeniem próbki pobranej w dniu 18 marca 2013 r.) przed barwieniem spełniały warunki przewidziane w uwadze dodatkowej 2(f). Odnosząc się do załączonej przez Spółkę opinii dr inż. A. J. organ podniósł, że powyższej opinii nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, mimo że sporządzona została przez osobę posiadające wiedzę fachową. Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można, przypisać waloru dowodu z opinii biegłego. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Organ stwierdził, że wyrób produkowany przez Spółkę nie może zostać uznany za olej opałowy z uwagi na jego sztuczne zabarwienie, dokonane poprzez dodanie barwnika Solvent Green w ilości 0,0017-0,0018%, czyli nie większej niż 02,% objętości gotowego wyrobu, co spowodować miało jedynie wyłączenia go z grupy olejów opałowych. Zdaniem Dyrektora opinia Urzędu Statystycznego w L. nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. nie może wpływać na stanowisko organu odwoławczego, ponieważ interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym stanowią akt wiedzy organu statystyki publicznej. Opinia wydana przez Urząd Statystyczny w L. została uznana za dowód w sprawie, jednakże Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił wyrażonego w niej poglądu. Organ podkreślił również, że laboratorium w M. na zlecenie Spółki dokonało badania wyłącznie próbek produktu finalnego po barwieniu (nie badano mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem). W wynikach badań nie wskazano jednakże pomiaru lepkości V, rozcieńczonego koloru C i zawartości popiołu siarczanowego, natomiast liczbę zmydlenia wyłącznie dla próbek pobranych w dniu 11 grudnia 2012 r. oraz 18 lutego 2013 r., która w obu przypadkach była mniejsza niż 4. Dalej Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy jest produkcja wyrobów akcyzowych. Dla sprawy zaś istotne jest, że podstawową zasadą podatku akcyzowego jest opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych na etapie przeznaczenia wyrobów do konsumpcji. Podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. Zgodnie z ust. 6 wyżej wymienionego artykułu procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Wśród wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca w poz. 20 wskazał wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Różnica w stwierdzeniu zachowania wymogów procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych dwóch grup wyrobów (wymieniony w załączniku nr 2 ustawy oraz niewymienionych w tym załączniku) polega między innym na rodzaju dokumentu jaki powinien zostać dołączony do przemieszczanych wyrobów. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że o ile warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD - art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, o tyle w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 ustawy (niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy) warunkiem jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych - art. 41 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik ma obowiązek zapłacenia podatku akcyzowego dopiero od chwili zakończenia tej procedury. Przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku. Jednocześnie organ zgodził się z zarzutem Spółki, że mimo ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., że badanie próbki wyrobu pobranego w dniu 18 marca 2013 r. wskazuje, że liczba zmydlenia nie jest mniejsza 4 i tym samym wyrób wyprodukowany tego dnia nie mieści się w grupie olejów opałowych, to organ ten nieprawidłowo opodatkował powyższy wyrób podatkiem akcyzowym. Jednakże organ odwoławczy dokonał ponownej analizy sprawy i zweryfikował w tej części rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadny zarzut, że nieprawidłowo powołano się w skarżonej decyzji na wiążącą informację taryfową nr PL-WIT-2013- 00452 z dnia 7 marca 2013 r. dotyczącą innego wyrobu. Wydana informacja nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a wiąże jedynie w sprawie, w której została wydana. Wyrób akcyzowy wyprodukowany przez Spółkę w składzie podatkowym w okresie od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. miał bowiem inny skład, niż ten, dla którego została wydana interpretacja (mieszanina oleju napędowego, oleju bazowego oraz niebieskiego barwnika z dodatkiem estrów metylowych kwasów tłuszczowych). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. w powyższej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało z dniem zakończenia procedury zawieszania akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie wskazał natomiast, na podstawie którego przepisu prawa materialnego dokonał określenia zobowiązania podatkowego od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowy. Ograniczył się jedynie do wskazania podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego, lecz nie wskazał, podstawy prawnej, na podstawie której obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie. W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, w sprawie doszło do wyłączenia zasady nieorzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym. Zatem orzec należało o zobowiązaniu podatkowym za okres rozliczeniowy luty 2013 r. wbrew zasadzie określonej wart. 230 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro zaś organ odwoławczy dopatrzył się w postępowaniu Naczelnika Urzędu Celnego w P. rażącego naruszenia prawa, które mogło stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki, to na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa należało uchylić decyzję Naczelnika w zakresie dotyczącym okresu rozliczeniowego grudzień 2012 r., styczeń i marzec 2013 r. i orzec co do istoty. Jednocześnie Dyrektor Izby nadmienił, że błąd organu podatkowego I instancji co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości i sprawa nie wymaga przeprowadzenia w całości bądź w znacznej części postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnego potraktowania zebranego materiału dowodowego, nieodniesieniu się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepowołaniu dowodu z biegłego w sytuacji gdy ocena zebranego materiału dowodowego wymagała wiadomości specjalnych; - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210§ 1 i § 4, art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozpatrzenie wszystkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, obciążenie Spółki ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu, nieodniesienie się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów Spółki, rozstrzygnięcie sprawy z naruszeniem zasady reformationis in peius; - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu; - art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727, z późn. zm.) poprzez zlecenie badań próbek produktu - olej smarowy [...] Wydziałowi Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K., Izby Celnej w [...], nieposiadającemu akredytacji na badanie olejów smarowych, a następnie uznanie wyników badań wykonanych przez nieakredytowane laboratorium jako dowód w sprawie; - art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że oleje opałowe oznaczone kodem 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61, wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie; - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. I WE L 256 z dnia 7 września 1987 r.), Dział 27, poprzez przyjęcie, iż olej smarowy [...] będący mieszaniną oleju bazowego, oleju napędowego oraz sztucznego barwnika Solvent Green nie podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91; - art. 120 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie bezprawnej klasyfikacji towaru olej smarowy [...]. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie organ dokonał na etapie produkcji pobrania półproduktu składającego się z mieszaniny jedynie oleju bazowego i oleju napędowego, po czym poddał tak otrzymany półprodukt badaniom laboratoryjnym w celu ustalenia kodu CN. Następnie organ dokonał pobrania prób końcowego produktu oleju smarowego [...], czyli mieszaniny trzech składników zmieszanych w odpowiednich proporcjach i poddał je badaniom laboratoryjnym w celu potwierdzenia kodu CN deklarowanego przez producenta. Końcowym krokiem organu było porównanie badań półproduktu i produktu końcowego i wyciągnięcie wniosków, co do w ocenie organu błędnej klasyfikacji produktu końcowego do kodu CN 2710 19 91 dokonanej przez stronę. Zdaniem Spółki za nielogiczne uznać należy wyciąganie jakichkolwiek wniosków dotyczących końcowej klasyfikacji taryfowej produktu na podstawie porównań badań prób niegotowego, niezawierającego wszystkich składników oraz produktu końcowego. Skarżąca produkuje bowiem produkt składający się z mieszaniny trzech składników i tylko w oparciu o badania takiego produktu można wyciągać wnioski co do jego klasyfikacji. W ocenie Spółki działanie organu narusza przepis art. 187 o.p. i prowadzi do wadliwości postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej organ dokonał też selekcji dowodów przyjmując jako kryterium przydatność do udowodnienia swojej tezy. Pominął on dowody świadczące na korzyść strony. Skarżąca zwróciła uwagę, iż wyniki wszystkich prób pobranych z gotowego produktu [...], poza próbą z dnia 29 stycznia 2013 r. jasno wskazują, iż ze względu na liczbę zmydleń, która przekracza 4 - produkt [...] zgodnie z Uwagami do Działu 27 WTC należy klasyfikować, tak jak uczyniła to strona do kodu CN 2710 19 91. Wszystkie bowiem wyniki badań liczby zmydleń obarczone są niepewnością pomiaru powodującym ograniczoną wiarygodność otrzymywanych wyników. Przykładowo próba z dnia 4 marca 2013 r. wykazuje liczbę zmydleń na poziomie 3,5±1,4 mg KOH/gl. Oznacza to, iż otrzymany wynik liczby zmydleń może się mieścić w granicach pomiędzy 2,1 a 4,6. Powyższe odnosi się także do pozostałych wyników badań próbek oleju smarowego [...] poza badaniem próby z dnia 29.01.2013 r. Tak określona niedokładność w badaniach, w połączeniu z fundamentalną zasadą rozpatrywania wszelkich wątpliwości powstałych w trakcie postępowania podatkowego na korzyść strony, powoduje brak możliwości wyciągnięcia negatywnych konsekwencji dla strony wynikających z niedokładności w badaniach. Nie można bowiem wykluczyć, iż w sytuacji gdy wyniki badań nie są pewne, produkt [...] spełniał parametr liczby zmydleń (większy niż 4). Powyższe w pełni potwierdza pismo Wydziału Laboratorium Celnego w K. z dnia [...] maja 2013 r., w którym wyraźnie wskazuje na niepewność pomiaru przy stosowanych metodach badawczych w zakresie liczby zmydleń. Spółka zarzuciła, że organ nie odniósł się do powyższego, rozstrzygając powstałe wątpliwości na niekorzyść Strony. Taka sytuacja stanowi o naruszeniu art. 187 o.p. Skarżąca zaznaczyła ponadto, iż w przedmiotowej sprawie zgromadzono w trakcie postępowania materiał dowodowy w postaci m.in.: korespondencji z Wydziałem Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K., Izby Celnej w [...], Referatem Przeznaczeń Celnych i Obsługi Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P., opinii biegłego sądowego dr inż. A. J. z dnia [...].10.2013 r. na temat klasyfikacji CN oleju smarowego antyadhezyjnego [...] produkowanego przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej analiza powyższych dowodów prowadzi do wniosku, iż strona w sposób prawidłowy zakwalifikowała produkt olej smarowy [...] do kodu [...]. Jednakże organ w żaden sposób do powołanych powyżej kwestii nie odniósł na żadnym etapie postępowania. Tak w treści zaskarżonej decyzji jak też w trakcie postępowania nie odniósł się w jakikolwiek sposób do opinii biegłego, która w ocenie strony ma kluczowe znaczenia dla potwierdzenia jej stanowiska, jak też do argumentacji samych organów celnych przedstawionej w ww. pismach potwierdzającej stanowisko strony a co najmniej poddającej w wątpliwość tezy stawiane przez organ. Takie postępowanie organu rodzi uzasadnioną obawę, co do rzetelności i prawidłowości dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 234 o.p. wskazując, że oparcie decyzji organu pierwszej instancji na błędnym ustaleniu czynności podlegającej opodatkowaniu, a co za tym idzie błędnym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego nie stanowi rażącego naruszenia prawa i jako takie nie stanowiło podstawy do zwiększenia wysokości zobowiązania za miesiąc luty 2013 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 p.a. w związku z art. 1 ust. 1 lit, a i lit, b Dyrektywy 2008/118 oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit, b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej cechą wspólną powołanych przez nią orzeczeń jest to, że Sądy administracyjne wykluczyły możliwość opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe i grzewcze, które to produkty zostały wymienione w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Sądy te wskazały, że w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są objęte uregulowaniami tejże Dyrektywy Energetycznej. Oznacza to w konsekwencji, że nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na podstawie Dyrektywy Energetycznej. Wskazano jednocześnie, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów tych produktów energetycznych, gdy są one wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. W świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują, bowiem prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (powyższe stwierdzenia zachowują całkowita aktualność na gruncie Dyrektywy Horyzontalnej po nowelizacji z 2008 r.). Jednocześnie Sądy przesądziły również, iż przepisy krajowe wynikające z ustawy p.a. powodują w sposób oczywisty zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi przedmiotowymi produktami energetycznymi. Wątpliwości powyższe podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 5 marca 2013 r. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9, t.l, s. 179) - oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) - należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych (postanowienie NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt IGSK 780/11). Mając na uwadze powyższe Skarżąca stwierdziła, iż nawet gdyby przyjąć, że produkt [...] w momencie badania posiadał właściwości oleju opałowego klasyfikowanego do kodów CN 2710 1951, 2710 19 55, 2710 19 61 to w żadne sposób nie można obronić tezy, iż jako produkt przeznaczony do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania podlegał akcyzie. Co za tym idzie w świetle treści powyższych wyroków sądów nie podlegał on również Dyrektywie Horyzontalnej w zakresie kontroli jego przemieszczania Powyższe wątpliwości co do zgodności przepisów polskiej ustawy akcyzowej w zakresie opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym z ustawodawstwem unijnym wymaga od organu szczególnej ostrożności przy formułowaniu zarzutów naruszenia przez stronę przepisów polskich skutkujących określeniem zobowiązania podatkowego. Następnie Skarżąca zarzuciła naruszenie Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE L z dnia 7 września 1987 r.), Dział 27 poprzez przyjęcie, iż olej smarowy [...] będący mieszaniną oleju bazowego, oleju napędowego oraz sztucznego barwnika Solvent Green nie podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91. Odnosząc się do powyższego Spółka wskazała, że zgodnie z uzyskanym zezwoleniem strona jest uprawniona do produkcji oleju smarowego [...] o kodzie CN 27101991. Jak wynika z udzielonego zezwolenia oraz regulaminu składu podatkowego olej smarowy [...] stanowi mieszaninę trzech składników: - oleju napędowego kod CN 27101941 (według nomenklatury z na rok 2009), CN 27101943 (według nomenklatury obowiązującej od 1 stycznia 2012 roku), - oleju bazowego kod CN 27101999, - barwnika Solvent Green kod CN 32041900. W celu uzyskania gotowego produktu oleju smarowego - [...], zgodnie z regulaminem należy dokonać mieszania wszystkich trzech wskazanych powyżej składników. W przedmiotowej sprawie organ dokonał pobrania próby półproduktu składającego się z mieszaniny jedynie dwóch składników (olej napędowy, olej bazowy) po czym dokonał porównania takiej mieszaniny z produktem gotowym wywodząc, iż pomiędzy produktem zawierającym barwnik Solvent Green a produktem bez tego barwnika nie zachodzi różnica w składzie fizykochemicznym i tym samym należy klasyfikować produkt jako olej opałowy do kodu CN 2710 19 62. Pomijając fakt, iż za niedopuszczalne uznać należy porównywanie prób półproduktu z towarem końcowym i wyciąganie na tej podstawie niekorzystnych dla strony wniosków co do klasyfikacji towaru zwrócić należy uwagę, iż wbrew twierdzeniem organu dodanie sztucznego barwnika powoduje zmianę składu fizykochemicznego produktu końcowego polegającą na zmianie jego koloru. Sztuczne zaś zabarwienie produktu końcowego powoduje w ocenie Spółki wyłączenie go z możliwości zaklasyfikowania do kodu CN 2710 19 62 - czyli oleju opałowego i stanowi o możliwości klasyfikacji do CN 2710 19 91. Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu dodanie sztucznego barwnika Solvent Green do produktu składającego się z mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego powoduje niezależnie od wszelkich innych parametrów fizykochemicznych wyłączenie go z możliwości zakwalifikowania do CN 2710 19 62 (oleju opałowego). Jak wynika bowiem z uwag dodatkowych do działu 27 pkt. 2 WTC podpozycje od 2710 19 51 do 2710 19 69 obejmują jedynie oleje opałowe o kolorze naturalnym, zaś dodanie sztucznego barwnika powoduje utratę przez produkt koloru naturalnego. Powyższą interpretację w pełni potwierdzają Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, w której właściwości olejów smarowych (CN 2710 19 71 do 2710 19 99) zostały określone: Podpozycje te obejmują oleje ciężkie, z których mniej niż 85 % objętościowo, włącznie ze stratami destyluje w 350 °C, zgodnie z metodą ASTM D 86-67, które są m.in. sztucznie barwione. Zdaniem Skarżącej z powyższego wynika jednoznacznie, iż sztuczne zabarwienie produktu spełniającego przed barwieniem warunki CN 2710 19 62 - oleju opałowego, powoduje wyłączenie możliwości zakwalifikowania go do tego kodu CN. Inaczej mówiąc zabarwienie produktu sztucznym barwnikiem wyłącza możliwość uznania go za olej opałowy i jednocześnie pozwala na zakwalifikowanie do CN 2710 19 91 - oleje smarowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sadów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem sądu złożona w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. i orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: - grudzień 2012 r. w wysokości 111.472,00 zł; - styczeń 2013 r. w wysokości 55.236,00 zł; - luty 2013 r. w wysokości 523.184,00 zł; - marzec 2013 r. w wysokości 746.066,00 zł. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z uzyskanym zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. oraz zatwierdzonym regulaminem, w składzie podatkowym zlokalizowanym w miejscowości M. [...], [...] B., Spółka może prowadzić działalność polegającą na produkcji oleju smarowego antyadhezyjnego o kodzie CN 2710 91. Proces technologiczny produkcji przedmiotowego oleju polegał na wymieszaniu w odpowiednich proporcjach oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43 oraz oleju bazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99, a następnie dodania barwnika Solvent Green. W okresie od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. Spółka w składzie podatkowym wyprodukowała 952.139 litrów wyrobu (w temp. 15°C), któremu nadano nazwę handlową olej smarowy antyadhezyjny "[...]"" i zaklasyfikowała go jako olej smarowy do kodu CN 2710 1991. Zakupu oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43 dokonywała od U AB "M." (Litwa), "A." (Litwa), MUT Magdeburger Umschlag und (Niemcy) i Wilhelm Hoyer KG Energie + Technik (Niemcy). Olej napędowy został wprowadzony do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z towarzyszącymi przemieszczeniu dokumentami e-AD. Zakupu oleju bazowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99 Spółka dokonywała od "K." (Cypr). Przemieszczenia oleju bazowego dokonywano z fakturami VAT. Spółka dokonywała wlewania oleju napędowego, oleju bazowego, a następnie barwnika Solvent Green - w ilości 3,4 litra na [...] litrów mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego do zbiornika produkcyjno-magazynowego, gdzie dokonywano procesu mieszania w celu uzyskania wyrobu gotowego, tj. oleju smarowego antyadhezyjnego "[...]". Gotowy wyrób w ilości [...] litrów (w temp. 15°C) w dniach 21 grudnia 2012 r. 4 stycznia 2013 r" 11, 12, 14, 19, 25 i 27 lutego 2013 r. oraz 5, 7, 11, 14, 18, 19, 21, 25, 27 i 28 marca 2013 r. został wyprowadzony ze składu podatkowego na podstawie dokumentów handlowych. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. pobrali z osobna próbki oleju bazowego, oleju napędowego, mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego do produkcji oleju smarowego "[...]", barwnika "Solvent Green" oraz oleju smarowego "[...]. Próbki zostały przekazane do laboratorium w K., w którym wykonano badania laboratoryjne w celu ustalenia tożsamości towaru w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Spółka w ramach prowadzonego postępowania dowodowego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. przedstawiła opinię Urzędu Statystycznego w L. nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., z której wynika, że zdaniem tego organu wyrób o składzie: olej napędowy 80-84%, olej bazowy HC-4 15-20%, barwnik Solvent Green do 1% mieści się w grupowaniu CN 2710 19 91 oraz wyrób o składzie: olej napędowy 79-90%, olej bazowy SN-80 12-20%, barwnik Solvent Green do 1% mieści się w grupowaniu CN 2710 19 91. Przy piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. Spółka przedstawiała raporty z kontroli próbek gotowego produktu ze zbiornika produkcyjno-magazynowego nr ZPM-11 pobranych w celu ustalenia parametrów jakościowych dla oleju smarowego antyadhezyjnego "O." sporządzone przez Laboratorium Badawcze I. Sp. z o.o. z siedzibą w M., (zwane dalej "laboratorium w M."). Do akt postępowania załączona została również sporządzona na zamówienie Spółki opinia dra inż. A. J. "na temat klasyfikacji CN oleju smarowego antyadhezyjnego [...] produkowanego przez M. Sp. z o. o." z dnia [...] października 2013 r. W opinii autor wyjaśnił, że została ona sporządzona na podstawie skanów bądź kopii dokumentów opisujących sposób otrzymywania i właściwości oleju smarowego "[...]", w tym fragmentu zatwierdzonego regulaminu składu podatkowego Spółki, opinii Urzędu Statystycznego w L., analiz próbek wyrobów sporządzonych przez Wydział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K., Izby Celnej w [...] oraz Laboratorium Badawcze I. Sp. z o.o. z siedzibą w M., stanowisk Referatu Przeznaczeń Celnych i Obsługi Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P.. Z opinii wynika, że analizując nazewnictwo poszczególnych szczegółowych podpozycji, biorąc pod uwagę konsekwencje wynikające z reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także uwzględniając skład, właściwości i charakterystykę (w tym deklarowane przeznaczenie) oleju smarowego antyadhezyjnego [...] produkowanego przez Spółkę łatwo zauważyć, że winien on być zaklasyfikowany do podpozycji CN2710 19 91. Spór w sprawie dotyczył ustalenia czy powyższy wyrób należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 jako olej smarowy, czy do kodu od 2710 19 51 do 2710 19 69 jako oleje opałowe, gdyż w ocenie organów podatkowych właściwości fizykochemiczne mieszanin oleju napędowego i oleju bazowego - oleju niebarwionego i barwionego pozostały praktycznie niezmienione. Jedyną różnicę stanowiło zabarwienie próbek barwnikiem o obrazie widma podobnym do obrazu widma barwnika Solvent Blue 35, która w istocie poza zmianą zabarwienia nie wpływa na jego podstawowe parametry fizykochemiczne. Aby wyrób produkowany przez Spółkę mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2710 19 71 do 2710 19 99 jako olej smarowy, należało zbadać, czy wyrób ten nie spełnia wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2 f) (oleje opałowe) do działu 27, bowiem zgodnie z notą wyjaśniającą do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 zawartą w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2011/C 137/01) opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE seria C 137 z dnia 6 maja 2011 r. podpozycje 2710 19 71 do 2710 19 99 - oleje smarowe obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 d) do niniejszego działu, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2 f) (oleje opałowe) do tego działu. Zgodnie z wykonanymi badaniami wyrób wyprodukowany przez Spółkę - mieszanina oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem destyluje do temperatury 350°C (łącznie ze stratami) od 75,8% (v/v) do 81,2% (v/v), w związku z powyższym nie może on być uznam za olej napędowy w rozumieniu uwagi dodatkowej 2e) do działu 2710 Nomenklatury Scalonej ("oleje ciężkie, jak zdefiniowano powyżej w pkt d), z których 85 % lub więc objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C). Oleje opałowe oznaczają oleje ciężkie, (inne niż oleje napędowe), które dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C posiadają lepkość V nieprzekraczającą przedstawionej w pierwszej linii tabeli widniejącej na str. 14 uzasadnienia, kiedy zawartość popiołu siarczanowego jest mniejsza niż 1% według metody ISO 3987, a liczba zmydlenia jest mniejsza niż 4 według metody ISO 6293-1 lub ISO 6293-2. Zgodnie z wykonanymi badaniami laboratorium w K. kolor rozcieńczony C wszystkich poddanych badaniu próbek mieszanin oleju napędowego i bazowego wynosił L 0.5. co odpowiada lepkości 4. Przeprowadzone badania przez laboratorium w K. wskazały, że lepkość kinetyczna w 50°C mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed dodaniem barwnika Solvent Green wynosiła odpowiednio 3,096 (próbka z dnia 11 grudnia 2012 r.), 2,935 (próbka i dnia 29 stycznia 2013 r.), 3,188 (próbka z dnia 18 lutego 2013 r.), 3,119 (próbka z dnia 4 marca 2013 r.), 2,780 (próbka z dnia 11 marca 2013 r.), 3,063 (próbka z dnia 18 marca 2013 r.), 3.1 (próbka z dnia 21 marca 2013 r.), czyli we wszystkich przypadkach nie przekraczała wartości 4. Wszystkie wyniki badań przeprowadzonych przez laboratorium w K. wskazały, że zawartość popiołu siarczanego mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego wynosiła <0,005%, a zatem liczba zmydlenia według metody ISO 6293-1 lub ISO 6293-2 dla olejów opałowych winna być mniejsza niż 4. Na podstawie badań laboratorium w K. liczba zmydlenia (według metody PN-ISO 2693-2:2010) wynosiła odpowiednio dla mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem: - 2,5 mgKOH/g (próbka z dnia 11 grudnia 2012 r.), - 3,0 ± 1,2 mgKOH/g (próbka z dnia 29 stycznia 2013 r.), - 3,5 ± 1,4 mgKOH/g (próbka z dnia 18 lutego 2013 r.), - 2,5 mgKOH/g (próbka z dnia 4 marca 2013 r.), - 3,5 ± 1,4 mgKOH/g (próbka z dnia 11 marca 2013 r.), - 4,0 ± 1,6 mgKOH/g (próbka z dnia 18 marca 2013 r.), - 3,5 ± 1,4 mgKOH/g (próbka z dnia 21 marca 2013 r.). Wyniki badań próbek mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem pobranych w dniu: 11 grudnia 2012 r., 29 stycznia 2013 r., 18 lutego 2013 r., 4 marca 2013 r 11 marca 2013 r. oraz 21 marca 2013 r. przeprowadzone na zlecenie organu podatkowego przez laboratorium w K. wskazywały również na to, że lepkość V dla odpowiadającego rozcieńczonego koloru C mieściła się w pierwszej linii tabeli zamieszczonej w uwadze dodatkowej 2, przy stwierdzonej zawartości popiołu siarczanowego mniejszej niż 1% i przy liczbie zmydlenia mniejszej niż 4. Jedynie próbka mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem pobrana w dniu 18 marca 2013 r. nie pozwala na zakwalifikowanie wyrobu do grupy oleje opałowe – na co wskazywał wynik 4,0 ± 1,6 mgKOH/g. Tak więc wyprodukowany przez Spółkę wyrób w dniu: 11 grudnia 2012 r., 29 stycznia 2013 r., 18 lutego 2013 r., 4 marca 2013 r., 11 marca 2013 r. oraz 21 marca 2013 r. stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym został sklasyfikowany w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnym z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym do kodu CN 2710 19 61 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, w których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, inne niż te zawierające biodiesel i inne niż oleje odpadowe - - Pozostałe - - - - Oleje opałowe - - - - - Do innych celów - - - - - - O zawartości siarki nieprzekraczającej 1 % masy. Zgodnie z uzyskanym zezwoleniem Spółka dokonywać miała w składzie podatkowym produkcji oleju smarowego antyadhezyjnego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 91 (pozostałe smarowe). Z zatwierdzonego regulaminu składu podatkowego, stanowiącego integralną część zezwolenia wynikało, że to olej smarowy antyadhezyjny "[...]" jest barwiony barwnikiem solvent green" (punkt IV.3. regulaminu - "Proces technologiczny produkcji oleju smarowego antyadhezyjnego "[...]" kod CN 27101991"), a nie olej opałowy. Zgodnie z opisem procesu technologicznego do zbiornika produkcyjno-magazynowego ZPM-11 w pierwszej kolejności przepompowywano ze zbiorników magazynowych olej napędowy i olej bazowy, a następnie do oleju smarowego powstałego z mieszaniny powyższych olejów winien być dodany barwnik Solvent Green. Do wyprodukowanego w tych dniach wyrobu Spółka dodała barwnik Solvent Green. Użyty przez Spółkę barwnik Solvent Green nie jest używany do barwienia olejów opałowych. Do barwienia olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 stosuje się barwnik Solvent Red 164 lub Solvent Red 19. Zgodnie z art. 90 ustawy o podatku akcyzowym oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3 podlegają zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1054), obowiązkowi znakowania i barwienia. Obowiązek znakowania i barwienia spoczywa na podmiotach prowadzących składy podatkowe. Dokonanie znakowania i barwienia oleju opałowego zgodnie z wymogami wskazanego wyżej rozporządzenia nie powoduje zmiany jego klasyfikacji. Tym samym zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, iż dodanie przez Spółkę do wyprodukowanego w składzie podatkowym oleju opałowego barwnika Solvent Green nie mogło wpłynąć na zmianę jego klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91, gdyż wyrób ten spełniał wymagania określone w uwadze dodatkowej 2 f) (oleje opałowe) do działu 27 Nomenklatury Scalonej. Dokonanie barwienia mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego barwnikiem Solvent Green, nie przewidzianym do barwienia olejów opałowych miało na celu doprowadzenie do wyłączenia tej mieszaniny z grupy olejów opałowych, co nie było kwestionowane przez Spółkę. Z zatwierdzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. regulaminu funkcjonowania składu podatkowego "M." Spółka z o.o. B. M. 2a (str. 8) wynika, że "olej smarowy antyadhezyjny "[...]" jest barwiony barwnikiem solvent green dla uniknięcia pomyłkowego lub celowego zastosowania oleju smarowego antyadhezyjnego " [...] " do celów innych niż zalecane przez producenta oraz w celu wykluczenia go z grupy olejów opałowych". Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. W myśl art. 87 ust. 4 tejże ustawy o podatku akcyzowym za produkcję wyrobów energetycznych nie uznaje się dodawania do paliw silnikowych lub paliw opałowych dodatków lub domieszek w ilości stanowiącej nie więcej niż 0,2% obj. wyrobu energetycznego zawierającego te dodatki preparatu chemicznego. Dodanie ich nie skutkuje zmianą parametrów określonych w klasyfikacji CN. Działanie takie nie stanowi również procesu produkcyjnego. Nie jest bowiem mieszaniem, przetwarzaniem czy też przeklasyfikowaniem komponentów paliwowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W praktyce wyłączenie z definicji produkcji czynności dodawania 0,2% preparatów chemicznych powoduje, że czynność polegająca na dodaniu barwnika w ilości 3,4 1 preparatu na 200.000 litrów mieszaniny oleju napędowego i bazowego nie będzie uznawana za produkcję w rozumieniu ustawy. Do poszczególnych partii mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego Spółka dodawała barwnik Solvent Green (w ilości nieprzekraczającej 3 litrów - z wyłączeniem próbki pobranej w dniu 18 marca 2013 r.), jednakże przed barwieniem mieszanina spełniała wymagania określone w uwadze dodatkowej 2(f) (oleje opałowe) należy więc uznać, że stanowi olej opałowy. Skoro zatem poddane badaniu wyroby (z wyłączeniem próbki pobranej w dniu 18 marca 2013 r.) przed barwieniem spełniały warunki przewidziane w uwadze dodatkowej 2(f), to barwienie, mające na celu wyłączenie ich z grupy olejów opałowych, nie mogło spowodować zaklasyfikowania ich do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 jako olej smarowy, gdyż te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 (d) do działu 27, pod warunkiem, że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2(e) (oleje napędowe) lub 2 (f) (oleje opałowe). Bez wpływu na powyższa ocenę pozostaje załączona przez Spółkę opinia dr inż. A. J., w której wskazano, że wyrób produkowany przez Spółkę nie może zostać uznany za olej opałowy z uwagi na jego sztuczne zabarwienie. Jednocześnie zaznaczyć należy, że autor opinii nie wypowiedział się czy przed dokonaniem barwienia, mieszanina oleju napędowego i oleju opałowego stanowiła olej opałowy w rozumieniu uwag do działu 27 Nomenklatury Scalonej. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 o.p.). Natomiast opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego – mimo, że sporządzone zostały przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Zatem opinia, której nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego nie może mieć wpływu na klasyfikację powyższych wyrobów akcyzowych. Również opinia Urzędu Statystycznego w L. nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. nie stanowiła przeszkody do dokonania przez Dyrektora Izby Celnej w W. klasyfikacji towarów i nie może przesadzać o jej nieprawidłowości. Odnośnie zaś przeprowadzonych przez laboratorium w M. badań na zlecenie Spółki, wskazać należy, że dokonano badania wyłącznie próbek produktu finalnego po barwieniu (nie badano mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego przed barwieniem), a w wynikach nie wskazało pomiaru lepkości V, rozcieńczonego koloru C i zawartości popiołu siarczanowego, natomiast liczbę zmydlenia wyłącznie dla próbek pobranych w dniu 11 grudnia 2012 r. oraz 18 lutego 2013 r., która w obu przypadkach była mniejsza niż 4. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że wyrób akcyzowy o nazwie "olej smarowy "[...]'" wyprodukowany w dniach 11 grudnia 2012 r., 29 stycznia 2013 r. 18 lutego 2013 r., 4 marca 2013 r., 11 marca 2013 r. oraz 21 marca 2013 r. był olejem opałowym podlegającym klasyfikacji do kodu CN 2710 19 61, a zatem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, a nie olejem smarowym antyadhezyjnym przyporządkowanym do kodu CN 2710 19 91, znajdującym się w grupie produktów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Następnie, należy wskazać, że nieprawidłowa klasyfikacja była również powodem niedochowania wymogów formalnych, polegających na niedołączeniu dokumentu towarzyszącego. Warunkiem dalszego skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy było bowiem dołączenie dokumentu administracyjnego, a ponadto dopełnienie obowiązku znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec wyrobów wyprodukowanych w dniach 11 grudnia 2012 r., 29 stycznia 2013 r. 18 lutego 2013 r., 4 marca 2013 r. 11 marca 2013 r. oraz 21 marca 2013 r. procedura zawieszenia akcyzy została zakończona w momencie opuszczenia składu podatkowego niezgodnie z wymogami określonymi w art. 90 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenie, że olej opałowy wyprodukowany przez Spółkę należy zaklasyfikować do grupy olejów opałowych przesądza o obowiązku znakowania i barwienia, których to obowiązków Spółka nie dopełniła, a tym samym przesądza o nałożeniu stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Użycie takiego wyrobu, gdy nie spełnia warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie znakowania i barwienia, ustawodawca przewidział sanacyjną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1000 l - art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy. Skoro zatem Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe grudzień 2012 r., styczeń, luty oraz marzec 2013 r., organ słusznie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższe okresy rozliczeniowe. Za nieuzasadnione Sąd uznał również podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 122 ww. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie art. 187 § 1, nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej należycie rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy. Zebrane w sprawie dowody, w szczególności wyniki badań laboratoryjnych, zarówno dokonanych na wniosek organu podatkowego przez laboratorium w K. jaki i laboratorium w M., oraz przedłożoną przez Spółkę opinię dra inż. A. J. oraz Urzędu Statystycznego w L. podlegały starannej analizie, a wydana na ich podstawie ocena jest prawidłowa. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiocie klasyfikacji wyprodukowanego przez Spółkę wyrobu akcyzowego. Zaś odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego – jak słusznie zauważył organ – nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. a następnie uzupełniony przez Dyrektora Izby Celnej w W. (o protokoły pobrania próbek towaru) materiał dowodowy został wszechstronnie zbadany i oceniony. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy. W świetle powyższego niesłuszne są zarzuty Skarżącej, że organ nie odniósł się do ww. opinii biegłego. Wskazać bowiem należy, że ocenę przedstawionej przez Spółkę opinii organ zawarł na stronie 18 swojego rozstrzygnięcia Skarżąca zarzuciła również w aktach sprawy brak jest protokołów pobrania próbek oraz że Wydział Laboratorium Celnego w K. nie posiadał w momencie wykonywania badań akredytacji na przeprowadzanie badań olejów smarowych. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Dyrektor Izby Celnej uzupełnił materiał dowodowy o poświadczone za zgodność z oryginałem kopie protokołów pobrania próbek towarów pobranych w trakcie czynności kontrolnych w składzie podatkowym, na podstawie których sporządzono sprawozdania z badań przez laboratorium w K.. Powyższe protokoły zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. przy piśmie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. (karty 520-560 akt administracyjnych). W skardze zawarto również zarzut niezachowania podstawowych zasad przy pobieraniu próbek, w tym brak użycia specjalistycznych urządzeń. Odnosząc się do powyższego zarzut - podniesionego dopiero na etapie wniesienia skargi do sądu - należy wskazać, że z regulaminu składu podatkowego wynika, że był on wyposażony w przyrządy do poboru prób produktów naftowych oraz olejów smarowych według normy PN-EN ISO 3170, tj. w pompę do pobierania próbek paliwa typu POM-1 (str. 4 regulaminu). Nie wiadomo zatem jakie specjalistyczne urządzenia ma na myśli skarżąca, wskazując na brak ich użycia podczas pobierania prób, zwłaszcza że nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń do protokołów z czynności kontrolnych. Należy nadto stwierdzić, że badania próbki spornego produktu, wbrew twierdzeniom skarżącej, zostały dokonane przez uprawnione Laboratorium zgodnie z posiadana przez nie od 2005 r. i niezmienianą akredytacją nr AB 656, czego dowodzi zakres akredytacji znajdujący się w aktach administracyjnych i zapisy zawarte w sprawozdaniu odnoszące się do posiadanej akredytacji i zastosowanych metod badania, co pozwala na uznanie wyników tych badań za wiarygodne. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami dotyczącymi braku podstaw do uznania wspomnianych wyników za miarodajne. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia zasady dotyczącej zakazu rozstrzygania przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu organ podatkowy należycie przeprowadził postępowanie dowodowe, a w rezultacie udowodnił okoliczności faktyczne istotne dla sprawy. Ponadto wydane na podstawie całego materiału dowodowego rozstrzygnięcie było bezstronne, a w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które winny być rozstrzygane na korzyść Skarżącej. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie niezbędne okoliczności sprawy, które pozwoliły na ustalenie właściwego kodu CN, do którego należy zakwalifikować produkowany przez Skarżącą wyrób akcyzowy. Nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że w sprawie winien zostać powołany biegły. Podkreślić bowiem należy, że ustalenie kodu towaru nie wiąże się z obowiązkiem uwzględnienia opinii biegłego bądź rzeczoznawcy. Organy podatkowe nie muszą korzystać w tym zakresie z opinii biegłych, gdyż takiego wymogu nie stawia przepis prawa. W sytuacji, kiedy znany jest skład surowcowy towarów podlegających klasyfikacji organy mogą dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne Nie ma zatem podstaw do każdorazowego dopuszczania dowodu z opinii biegłego gdy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p. Organ przedstawił bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 234 o.p. wskazując, że w niniejszej sprawie choć w ostatecznym rozrachunku decyzja Dyrektora Izby Celnej określa zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż decyzja organu pierwszej instancji, to zwiększeniu uległo zobowiązanie za jeden z poszczególnych okresów, tj. miesiąc marzec 2013 r. Wobec powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem decyzja organu odwoławczego co do zasady nie może zwiększać obciążenia odwołującego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu społecznego, tj. takiego naruszenia, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. rażąco naruszył art. 45 ustawy o podatku akcyzowym. Należy zwrócić uwagę, że organ ten przyjął, iż zobowiązanie podatkowe powstało w momencie produkcji wyrobów akcyzowych. Jednakże w podstawie prawnej decyzji nie wskazał, na podstawie którego przepisu prawa materialnego dokonał określenia zobowiązania podatkowego od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym. Ograniczył się jedynie do wskazania podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego, lecz nie wskazał, podstawy prawnej, na podstawie której obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Swoim działaniem rażąco naruszył zatem art. 45 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił się rażącego naruszenia prawa, to w sprawie doszło do wyłączenia zasady nieorzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym. W tym miejscu wyjaśnić należy, że różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym w akcyzie, określonym przez organ odwoławczy, a decyzją organu podatkowego pierwszej instancji wynikała z przyjęcia odmiennej daty powstania zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że zobowiązanie powstało w momencie produkcji wyrobów akcyzowych, natomiast Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął iż zobowiązanie powstało na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, że oleje opałowe oznaczone kodem 2710 19 51, 2710 19 55, 2710 19 61, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobami energetycznymi podlegającymi w Polsce zharmonizowanej akcyzie. Zgodnie z p. 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram unijnych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z zakresu tych ram wyłączone jest, m.in. wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw. Artykuł 2 ust. 1 pkt b dyrektywy Rady 2003/96/WE wymienia produkty, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu tej Dyrektywy. Wymieniając niektóre z nich zaznacza się, że należą do "produktów energetycznych". Art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy tej dyrektywy stanowi wprost, że dyrektywa nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem unijne uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, wymienionych w dyrektywie, w art. 2 ust. 4 lit. b). Zauważyć więc należy, że skoro produkowany przez Spółkę olej opałowy służy w rzeczywistości celom opałowym jako paliwo do spalania w piecu, to takie zastosowanie przesądza o konieczności opodatkowania tego oleju podatkiem akcyzowym zgodnie z dyrektywą 2003/96/WE. Jednocześnie wyjaśnić należy, że – jak słusznie wskazał organ – wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze nie jest równoznaczne z zakazem opodatkowania. W polskim ustawodawstwie nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednakże podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest takim podatkiem, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych podlega regułom wynikającym z dyrektywy Rady 92/12/EWG i 2008/118/WE oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi, dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Ponadto, przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. realizują opodatkowanie akcyzą wyrobów, które zostały określone w art. 1 ust. 3 lit. a) dyrektywy 2008/118/WE, a zatem wyrobów innych niż wymienione w art. 1 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r.), Dział 27, poprzez przyjęcie, iż olej smarowy "[...]" będący mieszaniną oleju bazowego, oleju napędowego oraz sztucznego barwnika Solvent Green nie podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91. W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo przyjęto, iż produkt o nazwie "olej smarowy "[...]" będący mieszaniną oleju bazowego, oleju napędowego, do której dodano sztucznego barwnika Solvent Green podlega klasyfikacji do kodu CN 2710 19 61. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowy wyrób spełniał warunki uwagi 2(f) (oleje opałowe) do działu 27 Nomenklatury Scalonej zaś dodanie przez Spółkę do wyprodukowanego oleju opałowego barwnika Solvent Green – w celu wyłączenia tej mieszaniny z grupy olejów opałowych – nie mogło wpłynąć na zmianę jego klasyfikacji do kodu CN 2710 19 91. Nie są również zasadne zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz jego prawidłowości i kompletności a więc nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów w postaci art. 120, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji Podatkowej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wynika, jaki został ustalony stan faktyczny, na podstawie jakich dowodów i dlaczego organ uznał te dowody za właściwe. Uzasadnienie odnosi się też do twierdzeń strony skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów, przy czym do ustalonego stanu faktycznego zastosowano wskazane w decyzji, stosowne przepisy prawa materialnego wyjaśniając ich treść. Mając powyższe okoliczności na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.