V SA/Wa 1784/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] października 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 44.323,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji 2009, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: M. Sp. z o.o. (poprzednio B. Sp. z o.o.), z siedzibą w W. zakupiła w państwie członkowskim (N.), w dniu [...] grudnia 2009 r. pojazd marki [...]. Przedmiotowy pojazd (pismo B. Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2014 r.), został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, w dniu zakończenia procesu produkcji był samochodem osobowym zgodnie z homologacją [...], kategorii homologacyjnej M1G czyli osobowy (terenowy) z nadwoziem typu kombi. Posiadał całkowicie przeszklone 4-drzwiowe nadwozie, bez przegrody stałej. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy [...] dokumentami rejestracyjnymi przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, w dniu [...] grudnia 2009 r. jako nowy. Najpóźniej w dniu [...] grudnia 2009 r., w państwie członkowskim (N.), dokonano przebudowy spornego pojazdu. Nie wskazano na czym ta przebudowa polegała, liczba miejsc siedzących nie zmieniła się, pojazd odpowiadał dyrektywie unijnej AF - pojazd różnego przeznaczenia. Zatem dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód terenowy, ciężarowy do przewozu do 3,5 tony. W dniu [...] stycznia 2010 r. przedmiotowy pojazd poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia. W dokumencie tym skategoryzowano sporny pojazd jako samochód ciężarowy terenowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 5-miejscowym nadwoziem. Podatnik dokonał pierwszej rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2010 r. Pojazd zarejestrowano jako 5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji dokonano, m.in. na podstawie [...] dokumentów rejestracyjnych i krajowych badań technicznych. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W dniu [...] sierpnia 2014 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynęło pismo Podatnika z dnia [...] sierpnia 2014 r., w którym wskazał, że przemieszczenie pojazdu na terytorium kraju zostało dokonane w dniu [...] grudnia 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 44.323,00 zł, Uznając trafności powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne, przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów." Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym, który posiadał pięciomiejscowe nadwozie, został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowo-terenowy, liczba miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi: 4, rodzaj nadwozia: kombi, całkowicie przeszkolony, nie posiadał przegrody, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się również elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo E. Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy). Ustalił, że sporny pojazd posiadał nadwozie 5-drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i klapa bagażnika) typu kombi, z pięcioma miejscami siedzącymi. Miejsca siedzące wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Posiadał również co najmniej 6 poduszek powietrznych; elektrycznie podnoszone szyby przód/tył; kierownicę skórzaną, lusterka boczne regulowane elektrycznie; zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia, lusterka zewnętrzne asferyczne. Siedzenia tylne dzielone/składane z uchwytami do instalacji fotelika dziecięcego. Posiadał klimatyzację automatyczną [...]; komputer pokładowy; światła przeciwmgielne. Wnętrze samochodu zostało wykończone wykładziną oraz dywanikami. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w dacie pierwszej rejestracji w N., był to samochód osobowy, tak jak to wskazał przedstawiciel producenta. W dniu [...] grudnia 2009 r. wystawiono w N. znajdujące się w aktach sprawy dokumenty rejestracyjne. Z pola "[...]" [...] dowodu rejestracyjnego [...] wynika, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących. Nadto w polu "22" [...] wskazano, że pojazd odpowiada dyrektywie unijnej AF, tj. był pojazdem różnego przeznaczenia. To wszystko oznacza, iż najpóźniej w dniu [...] grudnia 2009 r. (dniu wystawienia znajdujących się w aktach sprawy [...] dokumentów rejestracyjnych) dokonano przebudowy pojazdu. Przebudowa ta spowodowała zmianę kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód terenowy ciężarowy do 3,5 tony. Uwzględniając nadaną, na etapie produkcji liczbę miejsc siedzących (5), w wyniku przebudowy nie uległa zmniejszeniu liczba siedzeń. Ponadto dokonana przebudowa nie obejmowała żadnych elementów związanych z luksusem i komfortem podróży przewożonych osób.  Z [...] dokumentów rejestracyjnych nie wynika, czy przestrzeń towarowa oddzielona była od osobowej przegrodą. Nie mniej, uwzględniając krajowe przepisy odnośnie ruchu drogowego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., taka była w spornym samochodzie zamontowana. Krajowy diagnosta nadając pojazdowi kategoryzację samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, stwierdzić ją musiał. Powyższe ustalenia znajdują również potwierdzenie w przeprowadzonych w dniu [...] września 2014 r. oględzinach. Z oględzin pojazdu marki [...] udokumentowanych dokumentacją fotograficzną, wynika, że sporny pojazd posiadał nadwozie typu kombi z czterema bocznymi drzwiami, klapą bagażnika ze spojlerem oraz relingami dachowymi. Nadwozie całkowicie przeszklone. W pojeździe były zamontowane stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym - 5 miejsc siedzących z 5 zagłówkami i 5 pasami bezpieczeństwa. Stwierdzić należy obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, oraz wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa. Stwierdzono oznaczenia 12 poduszek powietrznych i kurtyn bocznych na słupkach przednich i tylnych pojazdu, klimatyzacja dwustrefowa, oświetlenie na całej przestrzeni, całość wnętrza pojazdu kojarzy się z pojazdem o wysokim standardzie wyposażenia przeznaczonym do przewozu osób. Wnętrze pojazdu posiadało kratkę oddzielającej przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni towarowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonane przed przemieszczeniem spornego pojazdu na terytorium kraju modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Tym samym dokonaną przebudowę nie można określić jako zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji) samochodu, lecz co najwyżej, jako czasową zmianę wyposażenia. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia [...] grudnia 2010 r., przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 238.294,00 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 57.000,00 [...] wg kursu 4,1806 zł - Tabela nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cni ): 238.294,00 zł x 18,6% = 44.323,00 zł. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła Sp. z o.o. M. zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie oraz 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników, a także błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika UC w całości, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy sporny samochód, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącej sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym . Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W tym miejscu dodatkowo podnieść należy, że również we wskazaniach zawartych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia w N. zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. Okoliczności tej organy nie podważają. Materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany jako samochód osobowy. Następnie w N. został przerobiony na samochód ciężarowy. Słusznie organ uznał, że dokonana zmiana nie odnosiła się do zmian cech konstrukcyjnych pojazdu, że w zasadzie uległa zmianie kategoryzacja pojazdu na potrzeby ruchu drogowego. W pojeździe nie zmieniono ani liczby dostępnych miejsc siedzących, ani wyposażenia pojazdu. Pojazd nadal był przystosowany do przewozu pięciu osób, a dokonana w N. przebudowa spowodowała jedynie zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu osobowego na ciężarowy. Wskazać też należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia np. wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnych kanap i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącą samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi; jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w N., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagała się skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego. Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.