V SA/Wa 1812/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Michała Sowiński, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. w P. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia (...) lipca 2017 r. nr (...) w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT); oddala skargę. Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. Sp. k z siedzibą w P. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "Szef KAS") z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ I instancji") z [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Stan faktyczny przedstawia się następująco. Wnioskiem z 2 sierpnia 2016 r. strona wniosła do organu I instancji o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "[...]" wskazując kod CN 2206 00 89. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpoznaniu zebranego materiału dowodowego, decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] marca 2017 r. ww. towar zaklasyfikował do kodu CN 2208 90 78, opisując towar w polu 7 decyzji następująco: "Napój alkoholowy barwy jasnosłomkowej o zawartości alkoholu zgodnie z deklaracją producenta 21,9% obj. (wynik badania: zawartość alkoholu wynosi 22,06% obj.). Napój otrzymany w procesie wzmocnienia alkoholem etylowym destylowanym (o mocy 96% obj.) produktu otrzymanego w procesie fermentacji alkoholowej z: syropu glukozowego i moszczu jabłkowego z udziałem wody, drożdży, pożywki dla drożdży, kwasu cytrynowego. Napój transportowany w cysternach." Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając orzeczenie o takiej treści wskazał, że potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej były zawarte w bazie systemu EBTI i wskazane w zaskarżonej decyzji wiążące informacje taryfowe wydawane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 33 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 ze zm.) – dalej jako: "unijny kodeks celny". Na mocy art. 26 unijnego kodeksu celnego wiążące informacje taryfowe wydawane przez administracje celne krajów członkowskich UE, jako decyzje dotyczące stosowania przepisów prawa celnego, są ważne na całym obszarze celnym Unii. Szef KAS podkreślił również, że zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej ustalenia właściwej pozycji nomenklatury scalonej dla napoju alkoholowego stanowiącego przedmiot wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dokonać należało w myśl uwag 2 i 3 do działu 22 Taryfy celnej, biorąc pod uwagę informacje odnośnie do procesu produkcyjnego tego napoju. Wskazał, że zgodnie z uwagą 2 do działu 22, w dziale tym i działach 20 i 21, objętościowa moc alkoholu ustalana jest w temperaturze 20 °C. Natomiast zgodnie z uwagą 3 do działu 22 Taryfy celnej napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości. Pozycja 2206 wskazywana przez stronę ma brzmienie: "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny, sake); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Pozycja ta, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205. Biorąc pod uwagę skład surowcowy przedmiotowego towaru, wykluczona jest klasyfikacja produktu do pozycji 2203, 2204 i 2205. Pozycja 2206 obejmuje, między innymi: Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego. Perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru (cidru), otrzymany z soku gruszkowego. Miód pitny, napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu. (Niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji). Wino z rodzynek. Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. "Malton", fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego. Spruce, napój otrzymany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej. Saké lub wino ryżowe. Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych. Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży. Szef KAS podkreślił, że biorąc pod uwagę ww. Noty wyjaśniające do HS, pozycja 2206 określa nie tylko proces produkcji, w którym napój powstaje, ale również surowiec, z którego ten napój ma być wytworzony. Biorąc pod uwagę ww. Noty wyjaśniające do HS, pozycja 2206 określa nie tylko proces produkcji, w którym napój powstaje, ale również surowiec, z którego ten napój ma być wytworzony. Zdaniem organu II instancji dołączone do odwołania wyniki badań wykonane na zlecenie strony przez J. S.A. (sprawozdanie z badań z 13 października 2016 r.) wykazały, że w przypadku próbki produktu "Wino jabłkowe 13,65%" zapach jest typowy dla produktu, winny, kwaskowaty, bez zapachów obcych, a w próbce produktu wzmocnionego – jest typowy dla produktu, alkoholowy, winny, kwaskowaty, bez zapachów obcych, natomiast smak próbki "wina jabłkowego" jest typowy dla produktu, alkoholowy, kwaskowaty, lekko winny, owocowy, bez posmaków obcych, natomiast w "winie wzmocnionym" jest typowy dla produktu, wyraźnie alkoholowy, kwaskowaty, lekko winny, bez posmaków obcych. Organ zaznaczył przy tym, że laboratorium nie wskazało, z jakiego surowca owocowego powstał produkt. Natomiast wyniki badań wykonane przez L. (sprawozdanie z badań z 21 października 2016 r.) wskazują m.in., że produkt "Wino owocowe 13,65%" posiada zapach typowy, swoisty, winny, wyczuwalny bardzo delikatnie aromat jabłkowy, lekko kwaśny, brak zapachów obcych, smak typowy, swoisty, winny, wyczuwalny bardzo delikatnie posmak jabłkowy, kwaśny, brak posmaków obcych. Próbka dotycząca produktu wzmocnionego posiada zapach alkoholowy, delikatnie winny, lekko kwaśny, smak – alkoholowy, delikatnie winny, lekko kwaśny, brak posmaków obcych. Zdaniem Szefa KAS powyższe wyniki wskazują, że produkt końcowy utracił cechy produktu wyjściowego. Identyczny wniosek wynikał z badania produktu wyjściowego określanego jako "Wino jabłkowe 13,65%" (próbka nr 1) i finalnego ("Wino jabłkowe wzmocnione 21,9%" - próbka nr 2) przeprowadzonego przez Wydział Centralne Laboratorium Celne Izby Celnej w W. W opinii CLC badana próbka finalna stanowi produkt powstały w wyniku fermentacji alkoholowej, który utracił charakter substratu, z którego został wytworzony. Podsumowując tę część rozważań Szef KAS stwierdził, że produkt objęty taryfikacją powstał poprzez wzmocnienie alkoholem etylowym półproduktu powstałego w wyniku fermentacji alkoholowej. Powstały w ten sposób produkt utracił cechy napoju fermentowanego z pozycji 2206, dlatego też właściwą jest klasyfikacja do pozycji 2208, jako posiadających cechy napoju alkoholowego spirytusowego. Dalej Szef KAS – powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 612/15 – stwierdził, że nieuprawnione było w procesie taryfikacji odwoływanie się do aktów prawnych w postaci ustawy o wyrobach winiarskich oraz rozporządzenia z 21 maja 2013 r. Szczegółowe bowiem zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach prawa celnego. Zauważył również, że fakt produkcji napoju alkoholowego zgodnie z ustawą o wyrobach winiarskich nie jest tożsamy z tym, że wytworzony napój jest produktem spełniającym wymagania pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii dodatku alkoholu etylowego do napoju fermentowanego i wskazał, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-532/14 i C-533/14. Powołując się na motywy tego wyroku organ II instancji podkreślił, że stosunek ilości alkoholu pochodzącego z napoju fermentowanego do ilości alkoholu destylowanego nie jest kryterium decydującym o klasyfikacji taryfowej napoju alkoholowego. Wyższy udział jednego rodzaju alkoholu od innego rodzaju alkoholu stanowi jedynie jedno z kryteriów, które należy wziąć pod uwagę w celu ustalenia zgodnie z regułą 3 lit. b) CN substancji nadającej danemu produktowi jego zasadniczy charakter. W konsekwencji, w zakresie, w jakim oceniany napój posiada właściwości i cechy organoleptyczne napojów objętych pozycją CN 2208, a nie napojów objętych pozycją CN 2206, należy go klasyfikować w ramach pozycji CN 2208. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok TSUE w sprawie C-150/08 ("Siebrand") dotyczący klasyfikacji taryfowej napojów alkoholowych do pozycji 2208. W motywie 27 tego wyroku wskazano, że napoje, które utraciły smak, zapach i wygląd napoju wytwarzanego z owoców lub określonego produktu naturalnego, czyli napoju fermentowanego, nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2206. W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.) – dalej jako: "rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87", poprzez przyjęcie, że w przypadku wyrobu gotowego powstającego w drodze alkoholizacji produktu bazowego stanowiącego wino jabłkowe, brak wyczuwalnego zapachu jabłka (przy wyczuwalnym zapachu i smaku fermentacji) należy uznać za utratę cech i właściwości napoju fermentowanego, co uzasadnia klasyfikację do pozycji CN 2208 obejmującej wyroby spirytusowe; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uznanie, iż wyrób o nazwie handlowej "[...]" utracił w wyniku alkoholizacji cechy napoju wyjściowego będącego winem jabłkowym, pomimo tego iż wyrób o nazwie handlowej "[...]" zachował smak i zapach fermentacyjno-alkoholowy, co wskazuje na to, że napój wyjściowy powstał w drodze fermentacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego dokonana z punktu według wskazanych wyżej kryteriów prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 2016/1821 z 28 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 294 z 28 października 2016 r.). Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) unijnego kodeksu celnego są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO). Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 33 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Na mocy art. 26 kodeksu celnego wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE są ważne na całym obszarze celnym Unii. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały zatem określone w przepisach prawa celnego. Natomiast jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz.U. z 2016 r., poz. 859 ze zm.), reguluje ona przede wszystkim zasady wyrobu fermentowanych wyrobów winiarskich oraz obrotu wyrobami winiarskimi, zasady wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie oraz organizację rynku wina. Z kolei rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie rodzajów fermentowanych napojów winiarskich oraz szczegółowych wymagań organoleptycznych, fizycznych i chemicznych, jakie powinny spełniać te napoje (Dz.U. z 2013 r., poz. 633) stanowi wykonanie delegacji ustawowej zawartej w art. 4 ww. ustawy o wyrobach winiarskich dotyczącej określenia rodzajów fermentowanych napojów winiarskich oraz szczegółowych wymagań organoleptycznych, fizycznych i chemicznych, jakie powinny spełniać te napoje, mając na względzie zapewnienie właściwej jakości handlowej poszczególnych fermentowanych napojów winiarskich. Zdaniem Sądu, nie można więc zaakceptować stanowiska strony, że istotne znaczenie dla klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu szukać należy we wskazanych wyżej przepisach branżowych. Akty te odnoszą się bowiem do innej materii i nie regulują zasad taryfikacji towarów. Natomiast bez znaczenia pozostaje przy tym, że odnoszą się one do fermentowanych napojów winiarskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 612/15, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia spółka, która jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą w zakresie wyrobu i rozlewu wyrobów winiarskich, jest związana postanowieniami przepisów branżowych. Zdaniem Sądu podkreślenia jednak wymagało to, że ubiegając się o konkretną klasyfikację wytwarzanego produktu jego cechy powinny odpowiadać tym, które wynikają właśnie z przepisów prawa celnego, nie zaś innych regulacji, w tym krajowych przepisów branżowych. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że przepisy branżowe nie dotyczą klasyfikacji taryfowej i mają krajowy, a nie wspólnotowy zasięg obowiązywania. Tym samym, fakt produkcji napoju alkoholowego, zgodnie z tymi przepisami, nie jest tożsamy z tym, że wytworzony napój jest produktem spełniającym wymagania pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej. Przechodząc do oceny sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie ze zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął wniosek skarżącej w sprawie wydania wiążącej informacji taryfowej dotyczący towaru o nazwie handlowej "[...]". Strona wnioskowała o zastosowanie kodu CN 2206 00 89 (w grupie 2206 00 Pozostałe napoje fermentowane, na przykład cydr, mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewłączone, podpozycja 2206 00 89 "pozostałe"). Organy celne zaklasyfikowały przedmiotowy towar do CN 2208 90 78 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o: regułę 1. i 6. ORINS, uwagę 2. i 3. do działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej, zgodnie z treścią komentarza do poz. 2206 i 2208, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej oraz zgodnie z wynikami badań Centralnego Laboratorium Celnego z 30 grudnia 2016 r. Napój stracił cechy fizyczne (smak i zapach) charakterystyczne dla produktu fermentowanego z pozycji 2206 Wspólnej Taryfy Celnej. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) pozycja 2206 obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż objęte pozycjami od 2203 do 2205. Pozycja 2206 obejmuje, między innymi: (1) Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego. (2) Perry, fermentowany napój nieco podobny do cydru (cidru), otrzymany z soku gruszkowego. (3) Miód pitny, napój otrzymany przez fermentację wodnego roztworu miodu. (Niniejsza pozycja obejmuje również hydromel vineux - miód zawierający dodatek białego wina, aromatów i innych substancji). (4) Wino z rodzynek. (5) Wina otrzymane przez fermentację soków owocowych, innych niż sok ze świeżych winogron (wina z fig, daktyli lub jagód) lub z soków warzywnych, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. (6) "Malton", fermentowany napój przygotowany z ekstraktu słodowego i szlamu winnego. (7) Spruce, napój otrzymany z liści lub małych gałązek jedliny świerkowej lub esencji świerkowej. (8) Saké lub wino ryżowe. (9) Wino palmowe, przygotowane z soku pewnych drzew palmowych. (10) Piwo imbirowe i piwo ziołowe, przygotowane z cukru i wody oraz imbiru lub ziół, fermentowane z użyciem drożdży. Wszystkie te napoje mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22., np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj. Natomiast w komentarzu do poz. 2206, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 137, s. 1 z dnia 6 maja 2011 r.) wskazano w odniesieniu do tej pozycji, że do klasyfikacji taryfowej napojów na bazie alkoholu otrzymanego przez fermentację, do którego został dodany alkohol destylowany, woda i inne substancje (takie jak syrop, różne aromaty i barwniki, a w niektórych przypadkach została dodana baza śmietankowa), należy posiłkować się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-150/08. Zgodnie zaś z tym wyrokiem, jeżeli te dodatki skutkują utratą smaku, zapachu lub wyglądu napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych, tj. napoju fermentowanego objętego pozycją 2206, ma miejsce klasyfikacja do pozycji 2208. Z kolei pozycja HS 2208 zgodnie z komentarzem do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu: (A) napoje spirytusowe, (B) Likiery i kordiały, (C) wszystkie pozostałe napoje spirytusowe nieobjęte żadną z powyższych pozycji niniejszego działu oraz nieskażone napoje alkoholowe. Ponadto w notach tych wskazano, że oprócz nieskażonego alkoholu etylowego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj. Niniejsza pozycja obejmuje m.in.: (15) Soki owocowe lub warzywne zawierające dodatek alkoholu, o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj., inne niż produkty objęte pozycją 2204, (17) Napoje naśladujące wino otrzymane przez zmieszanie destylowanych napojów spirytusowych z sokiem owocowym i/lub wodą cukrem, barwnikiem, dodatkami aromatycznymi lub innymi składnikami, inne niż produkty objęte pozycją 2204. W komentarzu do Not Wyjaśniających do CN pozycja 2208 "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe" wskazano, że wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe objęte pozycją 2208 są płynami zawierającymi alkohol, przeznaczonymi zazwyczaj do spożycia przez ludzi i które otrzymywane są: - zarówno bezpośrednio w wyniku destylacji (z środkami aromatyzującymi lub bez nich) przefermentowanych w sposób naturalny płynów takich jak wino lub cydr (cidr), lub wcześniej przefermentowanych owoców, wytłoczyn, ziaren lub innych roślinnych produktów, lub - przez proste dodanie do alkoholu wyprodukowanego w wyniku destylacji różnych aromatycznych substancji i czasami cukru. Pozycja ta nie obejmuje napojów alkoholowych otrzymanych w wyniku fermentacji (pozycje od 2203 00 do 2206 00). Kolejnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących spornej kwestii dostarczają dwa wyroki. Pierwszy to już wspomniany wyrok w sprawie C-150/08 oraz drugi wydany w połączonych sprawach C-532/14 i C-533/14. W motywach 27-37 wyroku w sprawie C-150/08 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że: 27 (...) z postanowienia odsyłającego wynika, że napoje, których dotyczy sprawa przed sądem krajowym, utraciły smak, zapach i wygląd napoju wytwarzanego z owoców lub określonego produktu naturalnego, czyli napoju fermentowanego. Takie produkty nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2206. 28 Jeśli chodzi o klasyfikację takich produktów, należy przypomnieć, że zgodnie z regułą ogólną 2 b) wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Jest tak w przypadku produktów, takich jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, które zawierają alkohol z procesu fermentacji oraz alkohol destylowany. Substancje te objęte są różnymi pozycjami celnymi. 29 Reguła ogólna 3 a) wskazuje, że w przypadku gdy stosując regułę 2 b), wydaje się, iż towary mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. 30 Jeżeli produkty, takie jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, składają się z różnych materiałów lub substancji, a żadna z dwóch powyżej wskazanych podpozycji nie jest bardziej szczegółowa od drugiej, jedynym postanowieniem, na które można się powołać iv celu dokonania klasyfikacji tych produktów, jest ogólna reguła 3 b) (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 1988 r. w sprawie 253/87 Sportex, Rec. s. 3351, pkt 7; z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International, Zb.Orz. s. 1-10531, pkt 20). 31 W świetle ogólnej reguły 3 b) dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o jego zasadniczym charakterze (zob. wyroki: z dnia 10 maja 2001 r. w sprawie C -288/99 VauDe Sport, Rec. s. I -3683, pkt 25; z dnia 7 lutego 2002 r. w sprawie C -276/00 Turbon International, Rec. s. I-1389, pkt 26; ww. wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie Turbon International, pkt 21). 32 W konsekwencji należy określić, która z substancji stanowiących składniki produktów, takich jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, nadaje im zasadniczy charakter. 33 Z postanowienia odsyłającego wynika, że produkty te są wytwarzane na bazie jabłecznika, do którego dodawane są: alkohol destylowany, woda, cukier w postaci syropu, różne aromaty i barwniki oraz - w przypadku napojów Pina Colada i Whiskey Cream - baza śmietankowa. Objętość alkoholu w produktach końcowych wynosi 14,5%, z czego 2,5% przypada na alkohol z procesu fermentacji, a 12% - na dodany alkohol destylowany. 34 Jak na to wskazuje pkt VIII uwag wyjaśniających do HS odnoszący się do ogólnej reguły 3 b), czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towarów, wynikać może, w zależności od rodzaju towaru, z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub z roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. 35 Jeśli chodzi o produkty będące przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem krajowym, to w celu określenia ich zasadniczego charakteru można wziąć pod uwagę kilka cech i obiektywnych właściwości. Po pierwsze zatem należy stwierdzić, że alkohol destylowany stanowi ważniejszy element nie tylko ich ogólnej objętości, ale również objętościowej zawartości alkoholu, niż alkohol z procesu fermentacji. 36 Po drugie konieczne jest zbadanie, czy szczególne cechy organoleptyczne tych produktów dopowiadają cechom produktów zaklasyfikowanych do pozycji 2208 CN. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem smak może stanowić cechę i obiektywną właściwość produktu (zob. podobnie wyroki: z dnia 28 października 2004 r. w sprawie C-124/03 Artrada i in" Zb.Orz. s. 1-10297, pkt 41; z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-196/05 Sachsenmilch, Zb.Orz. s. 1-5161, pkt 37). 37 Jak to już zostało w tej kwestii podniesione, ze względu na dodanie wody i innych substancji produkty będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym utraciły smak, aromat i wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktu naturalnego, to znaczy napoju fermentowanego. Szczególne cechy organoleptyczne tych produktów, definiujące ich zasadniczy charakter, odpowiadają zatem cechom produktów klasyfikowanych do pozycji 2208 CN. Z kolei z orzeczenia TSUE z 12 maja 2016 r., w sprawie C-532/14 i C-533/14 wynika, że kwestia zawartości alkoholu pochodzącego z destylacji w stosunku do alkoholu pochodzącego z fermentacji nie zawsze jest kwestią przesądzającą o klasyfikacji taryfowej do pozycji CN 2206 lub 2208. Mianowicie w motywach 54-60 TSUE wskazał, że: 54 (...) powstało pytanie, czy dla celów klasyfikacji napoju w ramach pozycji CN 2208 istnieje zespół kryteriów, które muszą być spełnione łącznie, czy też należy przyznać większą wagę ilości - odpowiednio - alkoholu sfermentowanego i alkoholu destylowanego, niż innym cechom i właściwościom obiektywnym produktu. 55 W tym względzie należy wskazać, że Trybunał wskazał w sposób jasny w pkt 35 wyroku z dnia 7 maja 2009 r., Siebrand (C-150/08, EU:C:2009:294), że w celu określenia zasadniczego charakteru w rozumieniu reguły 3 lit. b) CN można wziąć pod uwagę większą liczbę cech i obiektywnych właściwości. Ocenił on również udział alkoholu destylowanego zawartego w spornych produktach w odniesieniu do objętości i zawartości alkoholu w tych produktach. Następnie, w pkt 36 i 37 owego wyroku Trybunał zbadał cechy organoleptyczne owych produktów oraz, w pkt 38, ich przeznaczenie dochodząc w pkt 39 do wniosku wynikającego z ogólnej oceny tych trzech kryteriów. 56 Jak wskazał rzecznik generalny w pkt 84 opinii, znaczenie nadane przez Trybunał w pkt 35 wyroku z dnia 7 maja 2009, Siebrand (C-150/08, EU:C:2009:294) okoliczności, że udział alkoholu destylowanego był wyższy od udziału alkoholu sfermentowanego tłumaczy okoliczność, że w sprawie, w której zapadł ów wyrok objętościowa zawartość alkoholu spornych produktów pochodziła w większej mierze z alkoholu destylowanego, niż z alkoholu sfermentowanego zawartego w tych produktach. 57 Z powyższego wynika, że wyższy udział jednego rodzaju alkoholu od innego rodzaju alkoholu stanowi jedynie jedno z kryteriów, które należy wziąć pod uwagę w celu ustalenia zgodnie z regułą 3 lit. b) CN substancji nadającej danemu produktowi jego zasadniczy charakter. 58 Należy wskazać, że w odróżnieniu od produktów rozpatrywanych w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 7 maja 2009, Siebrand (C-150/08, EU:C:2009:294), reguła 3 lit. b) CN nie reguluje klasyfikacji napoju spornego w postępowaniu głównym. Jak wskazał rzecznik generalny w pkt 88 opinii, klasyfikacja napoju Petrikov Creamy Green opiera się na kryterium właściwości i cech organoleptycznych tego napoju. 59 W konsekwencji, w zakresie, w jakim tego rodzaju napój posiada właściwości i cechy organoleptyczne napojów objętych pozycją CN 2208, a nie napojów objętych pozycją CN 2206, należy go klasyfikować w ramach pozycji CN 2208. 60 Z powyższego wynika, że na pytanie w sprawie C-532/14 należy udzielić odpowiedzi, że CN należy interpretować w ten sposób, że napój o zawartości alkoholu wynoszącej 13,4% obj., wytwarzany poprzez dodanie do Ferm Fruit cukru, aromatów, barwników, substancji smakowych, zagęszczaczy i konserwantów oraz alkoholu destylowanego, przy czym zarówno jeżeli chodzi objętość jak i udział procentowy, jego udział nie przekracza 49% alkoholu zawartego w napoju, podczas gdy pozostałe 51% stanowi alkohol uzyskany w procesie fermentacji, jest objęty pozycją 2208 tej nomenklatury. W motywie 18 ww. wyroku wskazano natomiast, że "(...) pozycja CN 2206 obejmuje również mieszanki napojów fermentowanych z napojami niealkoholowymi oraz że zgodnie z notą wyjaśniającą do HS odnoszącą się do pozycji HS 2206, tego rodzaju napoje pozostają objęte w ramach tej pozycji, nawet jeśli dodano do nich alkohol lub jego zawartość uległa zwiększeniu w wyniku drugiej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów sklasyfikowanych w tej pozycji. Z drugiej strony pozycja CN 2208 obejmuje likiery, w przypadku których zawartość alkoholu wynosi ogólnie więcej niż 13,4% obj. Jednakże dodanie alkoholu destylowanego do napoju objętego pozycją CN 2206 nie skutkuje automatycznie jego wyłączeniem z tej pozycji. Niemniej jednak, jeżeli ilości alkoholu sfermentowanego i alkoholu destylowanego w produkcie (...) nie są decydujące dla klasyfikacji tego produktu i napój, do którego dodano alkohol destylowany, ma właściwości i cechy produktów objętych pozycją CN 2208, ów produkt należy zdaniem tego sądu zaklasyfikować do tej pozycji". Mając na uwadze powołane powyżej motywy wyroków TSUE należy zgodzić się z Szefem KAS, że w wypadku utraty przez napój alkoholowy fermentowany cech napoju fermentowanego, towar taki powinien być zaklasyfikowany do pozycji HS 2208. W przypadku napojów alkoholowych fermentowanych nie klasyfikuje się alkoholu etylowego jako towaru - klasyfikowany jest fermentowany napój alkoholowy zawierający alkohol etylowy. Aby można uznać produkt za napój fermentowany musi być on wytworzony z określonych owoców lub produktów naturalnych. Zatem w rozpoznawanej sprawie wino jabłkowe musiało posiadać smak, aromat i wygląd napoju fermentowanego wyprodukowanego z jabłek. Te szczególne cechy organoleptyczne napoju fermentowanego wyprodukowanego z jabłek – w celu zaklasyfikowania do pozycji 2206 – musiały być ponadto zachowane po wzmocnieniu wina alkoholem destylowanym. Taki wniosek znajduje jednoznaczne potwierdzenie w ww. wyrokach TSUE (motyw 27 i 37 wyroku w sprawie C-150/08 oraz motyw 18 i 59 wyroku w sprawie C-532/14 i C-533/14). W rozpoznawanej sprawie fakt utraty przez klasyfikowany towar cech napoju fermentowanego (wina jabłkowego) potwierdzały wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, które zostały obszernie powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dołączone do odwołania wyniki badań wykonane na zlecenie strony przez J.S. ... S.A. (sprawozdanie z badań z 13 października 2016 r.) wykazały, że w przypadku próbki produktu wyjściowego określanego jako "Wino jabłkowe 13,65%" zapach jest typowy dla produktu, winny, kwaskowaty, bez zapachów obcych, a w próbce produktu wzmocnionego – jest typowy dla produktu, alkoholowy, winny, kwaskowaty, bez zapachów obcych. Smak próbki produktu wyjściowego jest typowy dla produktu, alkoholowy, kwaskowaty, lekko winny, owocowy, bez posmaków obcych, natomiast w "winie wzmocnionym" smak jest typowy dla produktu, wyraźnie alkoholowy, kwaskowaty, lekko winny, bez posmaków obcych. Wyniki badań wykonane przez L. (sprawozdanie z badań z 21 października 2016 r.) wskazały natomiast, że produkt wyjściowy określony jako "Wino owocowe 13,65%" posiada zapach typowy, swoisty, winny, wyczuwalny bardzo delikatnie aromat jabłkowy, lekko kwaśny, brak zapachów obcych, smak – typowy, swoisty, winny, wyczuwalny bardzo delikatnie posmak jabłkowy, kwaśny, brak posmaków obcych. Próbka produktu wzmocnionego posiada zapach alkoholowy, delikatnie winny, lekko kwaśny, smak-alkoholowy, delikatnie winny, lekko kwaśny, brak posmaków obcych. Opierając się na wynikach ww. badań Szef KAS trafnie uznał, że produkt końcowy utracił cechy produktu wyjściowego, tj. produkt uzyskany po wzmocnieniu alkoholem etylowym odznaczał się zapachem przede wszystkim alkoholowym, a dopiero później winnym (delikatnie winnym). Analogiczne wnioski odnosiły się do smaku – próbka zawierająca produkt wzmocniony posiadała smak wyraźnie alkoholowy a dopiero potem lekko winny (delikatnie winny). Co ważne, badania przeprowadzone przez Wydział Centralne Laboratorium Celne Izby Celnej w W. dotyczące produktu wyjściowego, określanego jako "Wino jabłkowe 13,65%" (próbka nr 1) i finalnego ("Wino jabłkowe wzmocnione 21,9%" - próbka nr 2) również potwierdziły że produkt po wzmocnieniu utracił cechy napoju stanowiącego próbkę nr 1. W punkcie III sprawozdania z tych badań z 30 grudnia 2016 r. podano, że próbka nr 1 posiada zapach – dominujący fermentacyjny, wyczuwalny bardzo lekko owocowy, zbliżony do jabłkowego, bez zapachów obcych, smak – dominujący fermentacyjny, lekko alkoholowy, wytrawny, lekko piekący, kwaskowy, wyczuwalny bardzo lekko owocowy, trudny do określenia z jakiego owocu pochodzi, natomiast próbka nr 2 posiadała zapach – dominujący fermentacyjno-alkoholowy, niewyczuwalny zapach jabłkowy, bez zapachów obcych, a smak – dominujący alkoholowy, lekko fermentacyjny, wytrawny, lekko piekący, kwaskowy, niewyczuwalny smak jabłkowy. W uzupełnieniu ww. sprawozdania stwierdzono, że próbka oznaczona nr 2 posiada wyczuwalny zapach i smak fermentacyjny, jednakże utraciła ona cechy napoju stanowiącą próbkę oznaczoną nr 1, tzn. nie posiada ona m.in. zapachu "zbliżonego do jabłkowego" jak również smaku "lekko owocowego". W opinii CLC badana próbka stanowiła produkt powstały w wyniku fermentacji alkoholowej, który utracił charakter substratu, z którego został wytworzony. Podsumowując wskazać należy, że Szef KAS nie kwestionował faktu, że przedmiotowy produkt powstał m.in. w wyniku fermentacji alkoholowej, jak i możliwości wzmacniania napojów alkoholowych z pozycji 2206. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie klasyfikacji poddano towar, który wbrew twierdzeniu skarżącej nie był napojem fermentowanym, lecz z towarem wyprodukowanym m.in. w procesie fermentacji alkoholowej, który w wyniku wzmocnienia alkoholem etylowym destylowanym utracił cechy napoju fermentowanego objętego pozycją 2206. Z tego względu towar ten musiał zostać zaklasyfikowany, do pozycji 2208, a nie do pozycji 2206. Mając powyższe na względzie za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie Sądu Szef KAS wywiązał się z obowiązków wynikających z powołanego przepisu. Fakt utraty przez sporny towar cech wyjściowego napoju fermentowanego "Wino jabłkowe 13,65%" został wykazany w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy wyniki badań laboratoryjnych. Wyniki tych badań poddano szczegółowej analizie i ocenie, zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Wyników tych badań strona nie podważyła. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.