V SA/Wa 182/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez E. W. (dalej: skarżąca, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w wysokości 382 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) postępowania kontrolnego u skarżącej ustalono, że w 2008 r. prowadziła ona działalność gospodarczą pod nazwą W. Postępowanie to także wykazało, że strona w grudniu 2008 r. dokonała nabycia 4.200 litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła w oparciu o fikcyjne faktury VAT, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor UKS decyzją nr [...] z [...] stycznia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: marca 2008 r. oraz od lipca do grudnia 2008 r. W związku z powyższym właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r., a następnie decyzją z [...] sierpnia 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w wysokości 382 zł. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzja z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu powołał przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o autostradach") mające zastosowanie w sprawie i wskazał, że charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, niemniej przepisy regulujące instytucję opłaty paliwowej zawierają szereg autonomicznych zapisów. Uregulowania zawarte w ustawie świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby wskazał, że swoją decyzja z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] stycznia 2013 r., którą określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w wysokości 8.400 zł. Zatem w myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: "u.p.a.") jest podstawa do potraktowania strony jako zobowiązanej do zapłaty opłaty paliwowej. Zdaniem organu odwoławczego dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że w sprawie brak jest możliwości ustalenia właściwości chemicznych i fizycznych, w szczególności gęstości oleju napędowego nabytego przez stronę, gdyż organ odwoławczy nie dysponuje próbkami przedmiotowego oleju napędowego, a więc nie można go zbadać. Nie było również możliwości ustalenia tego składu w inny sposób. Dlatego też w tej sprawie przyjęto średnią gęstość określoną w rozporządzeniu dla oleju napędowego o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych, tj. 820-840 kg/m3. Stosując średnią gęstość paliwa w temperaturze 15°C w wysokości 820 kg/m3 organ określił wysokość opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. w wysokości 382 zł (4.200 litrów x 820 kg/m3 = 3,444 ton x 110,88 zł/1000 kg = 382 zł). Pismem z 20 grudnia 2013r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] listopada 2013r. wnosząc o jej uchylenie, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisu art.37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach i uznanie, iż w przypadku skarżącej doszło do wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w chwili wydania decyzji przez organ I instancji, wbrew twierdzeniom organu, nie została jeszcze wydana prawomocna decyzja określająca stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. Wskazała, że decyzja Dyrektora UKS z [...] stycznia 2013 r., została przez nią zaskarżona i w chwili wydania decyzji przez organ I instancji w obiegu prawnym decyzja ostateczna nie funkcjonowała. Także decyzja Dyrektora Izby z [...] października 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS obecnie jest zaskarżona do WSA w Warszawie. Wyjaśniła również, że w analogicznym stanie faktycznym opartym na tych samych dowodach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2006, 2007, 2008 i 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 323/13 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na niekompletność zebranego materiału dowodowego oraz nielogiczność dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2008 r.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja wydana została w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS z [...] stycznia 2013 r., która to decyzja następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z [...] października 2013 r. Decyzjami tymi określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za grudzień 2008 r. w wysokości 8.400 zł. Stwierdzono, że skarżąca dokonała nabycia 4.200 litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W sprawie niniejszej skarżącej określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2008 r. z tytułu obrotu paliwami silnikowymi. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okresy, za które określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wypływa wprost z cytowanego wyżej art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika bowiem z przepisów powołanej ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Dopóki zatem istnieje ostateczna decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten miesiąc nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty. Przyjęły bowiem dla skarżącej średnią gęstość tego paliw, tj. 820 kg/m3 (gęstość w temp. 15 0C), z powodu braku danych możliwych do zastosowania w sprawie oraz pory roku w której nastąpiło nabycie, przyjęto dane dla oleju napędowego "o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych", o których mowa w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825 ze zm.). Działanie to należy uznać za w pełni poprawne. Prawidłowo również Dyrektor Izby wyjaśnił, że na podstawie art. art. 37q ust. 1 ustawy o autostradach do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym do nieterminowo wpłacanych opłat paliwowych przez podmioty wymienione w art. 37j ustawy o autostradach zastosowanie mają przepisy Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w tym przepisy dotyczące naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organ I instancji określając opłatę paliwową, zdaniem Sądu, mógł oprzeć się na nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie aby dokonać określenia zobowiązania publicznoprawnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji. Mimo, że podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to dwa odrębna postępowania administracyjne. Co więcej decyzja z [...] listopada 2013 r. organu II instancji w zakresie opłaty paliwowej została wydana, już po wydaniu ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ([...] października 2013 r.). Zasadnie także Dyrektor Izby wskazał w odpowiedzi na skargę powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 30 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 984/11, orzeczenia.nsa.gov.pl), że wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwsze instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania. Sąd w składzie orzekającym w całości także za zasadne uznaje tezę wskazaną w ww. wyroku, że "fakt złożenia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego (...) nie powodował braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. (...) Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej". Dlatego też brak decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji dotyczącej określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej nie stoi na przeszkodzie w wydaniu takiej decyzji. Nie zasadny jest również argument wskazujący, że w analogicznym stanie faktycznym WSA w Warszawie wyrokiem z 8 listopada 2013 r. uchylił decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007, 2008, 2009 r. Należy bowiem wskazać, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT stanowi zagadnienie odrębne od rozstrzygnięcia dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej i nie ma wpływu na decyzje zapadłe w tym postępowaniu. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.