V SA/Wa 184/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Ł. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą na decyzję Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia przypadającego do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Ł. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] kwotę 3389 zł (słownie: trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec L.H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. (dalej: "Skarżący“) kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym B. znajdującym się przy ul. [...] w G. za okres od stycznia do marca 2012 r. Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku analizy protokołu kontroli Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ I instancji"), pismem z dnia [...] lutego 2014 r., wezwał Skarżącego do zwrotu nienależnie pobranej dotacji do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym B. Skarżący odmówił zwrotu pobranej dotacji uznając żądanie za bezpodstawne (pismo z dnia [...] lutego 2014 r.). Dyrektor IS wszczął więc postępowanie administracyjne wobec Skarżącego, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], określił Skarżącemu przypadającą do zwrotu kwotę dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od stycznia do marca 2012 r., w kwocie 32.949,00 zł oraz termin od którego naliczane są odsetki. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie do Ministra Finansów (dalej: "Minister", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), który decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], uchylił ww. decyzję Dyrektora IS z dnia [...] maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji Minister wskazał na konieczność zweryfikowania jaki rodzaj pietruszki był wykorzystywany przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności oraz zebranie materiału dowodowego dotyczącego wysokości marży nakładanej przez przedsiębiorcę na pozostałe nie wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 254, poz. 1705), dalej: "rozporządzenie", surowce zużyte do wyprodukowania posiłków oraz wpływu zastosowanej marży na ostateczną cenę posiłku. Po zwrocie akt sprawy Dyrektor IS wezwał Skarżącego do uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi Skarżący złożył stosowne wyjaśnienia oraz przedłożył organowi I instancji kopie faktur dokumentujące zakup pietruszki korzeniowej i naciowej wykorzystywanej do sporządzania posiłków w barze mlecznym B., kopie kart kalkulacyjnych oraz oświadczenia pracowników dotyczące rodzaju pietruszki wykorzystywanej do przyrządzania posiłków. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r., Skarżący został ponownie poinformowany przez Dyrektora IS, iż dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w ww. barze za okres od stycznia do marca 2012 r., zostały pobrane nienależnie oraz wezwany do zwrotu ww. dotacji, w terminie 15 dni od dnia otrzymania wezwania. Skarżący nie dokonał zwrotu pobranej dotacji zatem Dyrektor IS, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...], określił mu przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym za okres styczeń - marzec 2012 r. w łącznej wysokości 32.949,00 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki. Nie zgadzając się także z tym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie do Ministra, który decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2015 r. poz. 163 ze zm.), dalej "ustawa o pomocy społecznej", przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W § 4 ust. 1 rozporządzenia określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. Zdaniem Ministra analiza kart kalkulacyjnych posiłków przygotowywanych w kontrolowanym okresie w barze mlecznym prowadzonym przez Skarżącego pozwala na stwierdzenie, iż Skarżący do sporządzania posiłków do których otrzymał dotację stosował obok surowców objętych dotowaniem surowce niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia takie jak: masa jajeczna, ser tofu, kotlet sojowy, grzyby mun, drożdże, żur, sok z cytryny, brzoskwinia, ananas, banan, orzech laskowy, migdały, pestki dyni, słonecznik łuskany, rodzynki, mrożone owoce i warzywa, tj. wiśnia, truskawka, brokuły, kalafior, szpinak, papryka, groszek, fasola szparagowa, cukinia oraz przyprawy, tj. cynamon, imbir, goździki, curry, majeranek, koper, bazylia, oregano, tymianek, kminek, gałka muszkatołowa, liść laurowy, ziele angielskie, zioła prowansalskie, kolendra, papryka ostra, papryka słodka, sos sojowy, sos tabasco, musztarda, pasta curry, pieprz, sól. Marża gastronomiczna stosowana przez Skarżącego do surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia nie przekraczała 30 % w myśl § 4 ust. 1 oraz § 6 tego rozporządzenia. Natomiast na pozostałe surowce wykorzystywane do przygotowywania posiłków w kontrolowanym okresie Skarżący niejednokrotnie nakładał marże w znacznej wysokości, sięgającej nawet kilkudziesięciu tysięcy procent. Takie działanie Skarżącego wywierało wpływ na ostateczną cenę posiłków sprzedawanych w barze B., która w kontrolowanym okresie w przeważającej części znacznie przewyższała wartość zakupionych surowców zużytych do ich sporządzenia. Kształtowanie cen posiłków sprzedawanych w barze Skarżącego było więc zupełnie dowolne i pomijało socjalny charakter pobieranych dotacji. Organ odwoławczy podkreślił, że rozporządzenie nawiązuje do art. 7a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którym pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom także poprzez udzielenie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Tym samym wykorzystanie omawianej dotacji musi być zgodne z definicją pomocy społecznej wynikającą z art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Celem dotacji jest zatem pomoc państwa dla obywateli będących w trudnej sytuacji życiowej, zmierzająca do bezpośredniego zaspokojenia ważnych potrzeb społecznych, do których należy zaliczyć odpowiednie wyżywienie. Dotacja do posiłku ma obniżyć jego cenę i uczynić go dostępnym dla tych osób. W opinii Ministra dopuszczalne jest dowolne stosowanie marży na surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 rozporządzenia (wyższej niż 30%), jednakże pod warunkiem zachowania zasady socjalnego charakteru dotacji. W przypadku zatem, gdy do sporządzenia posiłku zostały użyte również surowce spoza załącznika, analizie będzie podlegać także okoliczność wpływu wysokości marży do nich zastosowanej na podwyższenie ceny posiłku. W ocenie organu II instancji Skarżący nie zachował socjalnego charakteru pobieranej dotacji do posiłków sprzedawanych w barze B., czym naruszył zawartą w art. 7a ustawy o pomocy społecznej przesłankę uzasadniającą wsparcie tego rodzaju działalności poprzez udzielanie dotacji przedmiotowych. Stosowanie w kartach kalkulacyjnych marży nieprzekraczającej 30 % na surowce objęte dotowaniem nie spełnia charakteru socjalnego w przypadku gdy na inne surowce Skarżący zastosował marżę znacznie przekraczającą tę wartość. Minister uważa, że w takiej sytuacji narzucanie w kartach kalkulacyjnych marży nieprzekraczającej 30% na surowce wymienione w załączniku do rozporządzenia ma charakter czysto techniczny, bowiem niska marża na surowiec dotowany jest "rekompensowana" w karcie kalkulacyjnej dużo wyższą marżą na surowiec niedotowany (w nieograniczonym zakresie) co powoduje, że otrzymana dotacja jest de facto pomocą dla przedsiębiorcy, czyli Skarżącego, a nie dla grupy docelowej, jaką jest część społeczeństwa o niewielkich zasobach finansowych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż Skarżący pobrał nienależnie dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym B. za styczeń, luty oraz marzec 2012 r., w łącznej wysokości 32.949,00 zł. Zaznaczył, że takie dotacje podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), dalej: "u.f.p.". W przypadku niedokonania zwrotu dotacji w powyższym terminie, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki (art. 169 ust. 6 u.f.p.). W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów odwołania. Powyższą decyzję Ministra z dnia [...] listopada 2015 r. Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 20 Konstytucji i art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej poprzez pozbawioną podstawy prawnej ocenę stosowanej przez Skarżącego marży na surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia oraz przyjęcie, że Skarżący stosował zbyt wysoką marżę na sprzedawane posiłki, b) art. 7a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej poprzez jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, c) art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący w sposób nienależny pobrał dotację przedmiotową za okres od stycznia do marca 2012 r. i wystąpiły przesłanki jej zwrotu, d) art. 156 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), dalej: "k.p.a.", oraz § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że ostateczne decyzje Dyrektora IS z dnia [...] marca 2012 r., [...] marca 2012 r. oraz [...] maja 2012 r. posiadały znaczenie czynności o charakterze technicznym, nie stanowiły decyzji administracyjnych, a decyzja Dyrektora IS z dnia [...] maja 2015 r. nie dotyczy sprawy uprzednio rozstrzygniętej i nie jest dotknięta nieważnością, 2. przepisów postępowania, które posiadało wpływ na jej treść, w postaci: a) art. 8 k.p.a. poprzez zastosowanie przepisów rozporządzenia w sposób sprzeczny z uprzednimi instrukcjami udzielanymi przedsiębiorcom prowadzącym taką działalność, b) art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, c) art. 84 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez Skarżącego w okresie od stycznia do marca 2012 r. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Kwestię udzielania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. styczeń-marzec 2012 r., regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wydane na podstawie art. 130 ust. 7 u.f.p. W myśl § 3 powyższego rozporządzenia (w wersji obowiązującej w okresie od stycznia do marca 2012 r.) przedsiębiorcy, na jego wiosek, może być udzielona dotacja przedmiotowa o posiłków sprzedawanych w barach mlecznych w zakresie określonym w ustawie budżetowej na dany rok. Przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia MF stanowił, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu: 1) wartości ubytków naturalnych, liczonych w cenach gastronomicznych; 2) wartości towarów handlowych i surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym oraz wartości surowców zużytych do sporządzania potraw w barze mlecznym i sprzedawanych innym odbiorcom niż konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym, liczonej w cenach gastronomicznych. Tytuł rozporządzenia oraz jego zapisy wskazują, że dotacje udzielane są do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, natomiast wartość zakupionych surowców (po zastosowaniu powiększenia o marżę gastronomiczną oraz stosownych wyłączeń) stanowi podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji. Wymaga podkreślenia, że zapisy rozporządzenia, w wersji obowiązującej w okresie od stycznia do marca 2012 r., były nieprecyzyjne w kilku kwestiach. Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje stanowił załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Żaden jednak przepis rozporządzenia nie precyzował, czy dotowane posiłki muszą być sporządzone wyłącznie z surowców zamieszczonych w załączniku nr 1, czy też mogą składać się zarówno z surowców z wykazu jak i w nim nie umieszczonych. Przesądzenie tej kwestii nastąpiło w dniu 17 grudnia 2014 r. kiedy Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1820). Do § 3 dodano ust. 2 który stanowił, że dotacja może być udzielona na posiłki sporządzone wyłącznie z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Doprecyzowany został także § 6 ust. 1 rozporządzenia, który otrzymał następujące brzmienie: "Przedsiębiorcy, za pośrednictwem izb skarbowych, otrzymują dotację pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców wykorzystywanych do sporządzenia posiłków, o których mowa w § 3 ust. 2". Posiłki sprzedawane przez Skarżącego w barze mlecznym B. w okresie styczeń – marzec 2012 r. składały się zarówno z surowców zamieszczonych w załączniku nr 1 jak i z surowców spoza tego wykazu. W świetle brzmienia zapisów rozporządzenie w powyższym okresie należy stwierdzić, że posiłki mieszane nie były wykluczone z możliwości otrzymania dotacji do nich, co jest w sprawie bezsporne. Kolejny problem jaki się pojawił, związany był z wysokością marży gastronomicznej stosowanej przez wnioskującego o dotację. Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia stanowił bowiem, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców. Powstało zatem pytanie czy wymów stosowania 30 % marży dotyczy wszystkich surowców użytych do przyrządzenia dotowanego posiłku, czy jedynie tych z załącznika nr 1 do rozporządzenia. Odpowiedzi udzielał częściowo § 2 pkt 1 rozporządzenia definiujący "surowce" jako "surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia". Skarżący uznał, że wymóg stosowania 30 % marży dotyczy jedynie surowców ujętych w załączniku nr 1 do rozporządzenia i do tych surowców ją stosował, natomiast do surowców spoza wykazu stosował marżę inną, jak ustaliły organy, sięgającą nawet kilkudziesięciu tysięcy procent. Wedle powyższego Skarżący sporządził również ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barze mlecznym B, będącą podstawą obliczenia kwoty dotacji, która mu przyznano. Dwie kontrole przeprowadzone w Skarżącego (w dniach [...] czerwca do [...] lipca 2012 r. oraz od [...] do [...] kwietnia 2013 r.) potwierdziły taką praktykę Skarżącego. W protokołach obydwu znalazły się identyczne wnioski tj., że stosowana przez Skarżącego marża na surowce wykazane w załączniku nr 1 do rozporządzenia zawierała marżę nie przekraczającą dopuszczalnego do dotacji poziomu marży gastronomicznej, natomiast marża na surowce, które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sposób znaczny przekraczała dopuszczalną wysokość marży gastronomicznej. W związku z zaistniałymi wątpliwościami interpretacyjnymi przepisów rozporządzenia, Dyrektor IS, przy piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r., przesłał Skarżącemu wyjaśnienia w tym zakresie opracowane przez Ministerstwo Finansów. W treści opracowania (pkt 11b) znalazł się następujący zapis: "Zgodnie z rozporządzeniem (§ 6 ust. 1) uzyskanie przez przedsiębiorcę dotacji warunkowane jest m.in. stosowaniem marży nie wyższej niż 30% wartości zakupionych surowców, przy czym zgodnie z § 2 pkt 2 poprzez pojęcie "surowce" należy rozumieć te składniki, zużyte do sporządzenia posiłków, które są wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Dlatego też w przypadku użycia do sporządzenia posiłku surowców niewymienionych w załączniku nie będzie miał zastosowania wymóg stosowania maksymalnej marży określonej w rozporządzeniu." Powyższy zapis bezsprzecznie wskazywał na brak obowiązku stosowania 30 % marzący na surowce spoza załącznika nr 1, co uprawiało Skarżącego do utwierdzania się w przekonaniu o prawidłowości jego praktyki i przyznaniu przedsiębiorcy dowolności w kwestii ustalania marży gastronomicznej na te surowce. Tymczasem miesiąc później, w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. organ I instancji wezwał Skarżącego do zwrotu dotacji bowiem uznał marżę gastronomiczną, stosowaną przez niego do surowców spoza załącznika nr 1, za zbyt wysoką. Następnie z tego samego powodu Dyrektor IS wydał w dniu [...] maja 2015 r. decyzję określającą Skarżącemu przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji, utrzymaną w mocy decyzją Ministra objętą rozpatrywaną skargą. Bezsprzecznie § 3 rozporządzenia zawiera odesłanie do art. 7a ust. 2 ustawy o pomocy społecznej i przy udzielaniu przedmiotowej dotacji, w ocenie Sądu, nie można pomijać jego treści. Zgodnie tym przepisem pomocy społecznej udziela się osobom i rodzinom także poprzez udzielenie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Sąd podziela tym samym stanowisko Ministra, że wykorzystanie omawianej dotacji musi być zgodne z definicją pomocy społecznej wynikającą z art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Celem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych nie jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcy ale pomoc dla obywateli będących w trudnej sytuacji życiowej, zmierzająca do bezpośredniego zaspokojenia ważnych potrzeb społecznych, do których należy zaliczyć odpowiednie wyżywienie. Niezależnie od powyższego, prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji zobowiązującej do zwrotu przyznanego wcześniej uprawnienia, organ winien pamiętać o obowiązującej go zasadzie pogłębiania zaufania obywateli do organów określonej w art. 8 k.p.a. i mającej swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta uznawana jest za klamrę, która spina całość ogólnych zasad postępowania, bowiem jest najszersza pod względem zakresu. Można w niej pomieścić bogaty katalog zasad ogólnych. Niewątpliwie naruszenie tej zasady będzie miało miejsce w przypadku zmienności poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany (por. orzeczenia NSA: z dnia 20 czerwca 1985 r., sygn. akt SA/Gd 478/85, z dnia 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 652/97). W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję Minister naruszył zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Jak zaznaczył Skarżący, w kwestii dotacji do posiłków stosował się wszystkich oficjalnych wytycznych sporządzonych przez uprawnione do tego organy państwa. Sam organ I instancji, jeszcze przed wszczęciem postępowania i żądaniem zwrotu dotacji, przesłał Skarżącemu opracowanie potwierdzające prawidłowość jego działań. Nie przeszkodziło to jednak Dyrektorowi IS w wydaniu decyzji opartej na całkowicie odmiennej wykładni przepisów rozporządzenia niż dokonana w opracowaniu Ministerstwa Finansów. W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę diametralna zmiana interpretacji przepisu prawa dokonywana przez organ bez podania żadnych przyczyn. Błędu i sprzeczności w działaniu Dyrektora IS nie zauważył Minister w postępowaniu odwoławczym i utrzymał mocy decyzje organu I instancji. W tym kontekście istotne znaczenie ma również tryb udzielania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej pisemny wniosek o udzielenie dotacji oraz uzgadniają właściwy, dla celów realizacji dotacji, sposób jej ewidencjonowania. Wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera: 1) szacowaną wartość zakupionych surowców; 2) szacowaną wartość surowców zużytych do sporządzanych (dotowanych) posiłków; 3) stawkę dotacji; 4) obliczoną należną kwotę dotacji wraz z podaniem sposobu jej obliczenia; 5) datę sporządzenia wniosku; 6) imię i nazwisko (nazwę) oraz dane teleadresowe wnioskodawcy; 7) numer rachunku bankowego, na który dotacja ma być przekazana (§ 5 ust. 2 rozporządzenia). Podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Ewidencja, o której mowa w ust. 2, jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Przedsiębiorca sporządza, w terminie do 28 dnia każdego miesiąca, obliczenie należnej dotacji za okres od początku roku do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc sporządzenia obliczenia, według wzoru określonego w załączniku nr 2 do rozporządzenia (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Dwa egzemplarze obliczenia dotacji przedsiębiorca składa do urzędu skarbowego, który w terminie 5 dni roboczych dokonuje sprawdzenia prawidłowości obliczenia (§ 7 ust. 2 rozporządzenia). Dotacja jest przyznawana za okres, w którym przedsiębiorca zużył już surowce do posiłków, a nie na okres przyszły. Przed podjęciem decyzji organ administracji publicznej analizuje ewidencję ilościowo - wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków, a także karty kalkulacyjne, paragony i faktury sprzedaży oraz faktury zakupu surowców. Nie jest wyłączone dokonywanie również innych czynności, bowiem właściwy dyrektor izby skarbowej może wystąpić do przedsiębiorcy o udzielenie informacji dotyczących posiłków, które mają być objęte dotacją przedmiotową (§ 5 ust. 3 rozporządzenia). Działania te, jak słusznie zauważył Skarżący, mają na celu weryfikację, czy w poprzednim miesiącu przedsiębiorca prawidłowo stosował przepisy ww. rozporządzenia, w tym przede wszystkim wymaganą marżę, oraz czy zasługuje na przyznanie dotacji. Sąd stoi na stanowisku, że jeżeli organ rozpatrywał przedkładane mu wnioski w określony sposób (kierując się konkretnym rozumieniem normy prawnej w danych okolicznościach faktycznych), to zmiana tego stanowiska, bez szerszego uzasadnienia, stanowi naruszenie zasad określonych w k.p.a., w szczególności zaś zasady wynikającej z art. 8 tego aktu prawnego. W rozpoznawanej sprawie ewidencja ilościowo - wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków, sporządzona przez Skarżącego i dotycząca stycznia, lutego oraz marca 2012 r. została sprawdzona przez Dyrektora IS. Jeżeli występowały nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji czy też sposobu rozliczania dotacji co do wysokości marż na poszczególne surowce objęte dotowaniem lub surowce spoza załącznika nr 1, to już wówczas należało odmówić Skarżącemu przyznania dotacji. Tymczasem organ I instancji, pismami odpowiednio z dnia [...] marca, [...] marca i [...] maja 2012 r., poinformował Skarżącego o przyjęciu wniosków i o udzieleniu dotacji. Należy zatem przyjąć, że przyznając dotację po zweryfikowaniu przedłożonych przez niego dokumentów, Dyrektor IS akceptował praktykę Skarżącego. Postępowanie organu I instancji utwierdzało przedsiębiorcę w prawidłowości jego działania, w tym co do właściwego i prawidłowego prowadzenia ewidencji oraz stosowanych marż, więc aktualnie nie może narażać go na ujemne skutki i sankcje zwrotu udzielonych dotacji wraz z odsetkami. Wobec powyższego, za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 8 oraz 80 k.p.a., art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej oraz art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 84 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez Skarżącego. Dowód z opinii biegłego powinien być dopuszczony wówczas, gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do okoliczności faktycznych okaże się, że pełna ocena jego wyników wymaga bliższego poznania reguł istniejących w danej dziedzinie. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy uzyskanie wiadomości specjalnych nie było konieczności do jej rozstrzygnięcia. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. poprzez rozpatrzenie sprawy uprzednio rozstrzygniętej w drodze decyzji. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia "decyzję" o udzieleniu dotacji podejmuje właściwy dyrektor izby skarbowej na pisemny wniosek przedsiębiorcy o udzielenie dotacji. Właściwy dyrektor izby skarbowej informuje w formie pisemnej przedsiębiorcę, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku o udzielenie dotacji, o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku (§ 8 ust. 3 rozporządzenia). W przypadku podjęcia "decyzji" o udzieleniu dotacji, izba skarbowa dokonuje przelewu kwoty należnej dotacji na rachunek przedsiębiorcy w terminie 14 dni od dnia wydania decyzji (§ 9 ust. 1 rozporządzenia). Używając w powyższych przepisach wyrazu "decyzja" ustawodawca nie określał formy rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, lecz "decyzją" nazywał proces decyzyjny będący grupą logicznie powiązanych ze sobą operacji myślowych, prowadzących do rozwiązania problemu decyzyjnego poprzez wybranie jednego z możliwych wariantów działania. W przypadku wniosku o udzielenie dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych owymi wariantami działania były udzielenie dotacji, przyjęcie lub odrzucenie wnioski. Rezultat ww. procesu decyzyjnego jest komunikowany stronie poprzez sporządzenie pisma informacyjnego o określonej treści, a nie poprzez wydanie decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 104 k.p.a. Z tego względu nie można uznać pism z dnia [...] marca, [...] marca i [...] maja 2012 r. za decyzje administracyjne. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. W ocenie Sądu, mając na uwadze opisane wyżej uchybienia organów obu instancji, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 8 oraz 80 k.p.a., art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej oraz art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę Minister zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz wyeliminować wykazane błędy postępowania. Rozpoznając sprawę powtórnie organ odwoławczy będzie miał szczególnie na uwadze treść zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa, określona w art. 8 k.p.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.