V SA/Wa 1859/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi [...]sp. z o. o. z siedzibą w [...] (zwana dalej skarżącą, spółką) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2012 r. Funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...]przeprowadzili w dniach 8, 12 maja, 9 i 23 czerwca 2014 r. kontrolę podatkową w "[...]" Sp. z o.o., w zakresie badania dokumentacji finansowo- księgowej, celem ustalenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi w okresie od 1 lutego 2012 r. do 31 marca 2012 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., doręczonemu Spółce w tym samym dniu. Z ustaleń kontroli wynika, że spółka w ramach prowadzonej działalności w okresie od 1 lutego 2012 r. do 31 marca 2012 r. dokonała zakupu wyrobów takich jak: olej opałowy o zawartości siarki do 1%, olej opałowy (komponent), olej bazowy, olej bazowy M o niskiej lepkości, olej bazowy VRT, olej bazowy, jako produkt regeneracji olejów odpadowych, paliwo lotnicze JET A1 niepełnowartościowe. Ponadto Strona dokonała zakupu odpadów m.in. odpadów zawierających ropę naftową lub jej produkty. W wyżej wymienionym okresie spółka dokonała produkcji m.in. następujących wyrobów: oleju emulgującego, oleju opałowego, betolu, oleju opałowego ciężkiego, oleju opałowego C. Z ustaleń kontroli wynika również, że powyższym okresie spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego kod CN 2710 19 64 i 2710 19 61, paliwa lotniczego JET A1 niepełnowartościowego kod CN 2710 19 21, oleju opałowego C kod CN 2710 19 64, oleju emulgującego kod CN 3403 19 90, betolu kod CN 3403 19 90 oraz oleiny destylowanej kod CN 3823 10 00. Sprzedaży dokonano na podstawie faktur VAT. Sprzedane w ww. okresie m.in. oleje opałowe kod CN 2710 19 64 i 2710 19 61 i olej opałowy C kod CN 2710 19 64 pochodziły z produkcji w składzie podatkowym należącym do Spółki. Nabywcami wyrobów były osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Podczas kontroli ujawniono nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym polegające, m.in. na zakwalifikowaniu oleju opałowego o gęstości w temperaturze 15°C niższej niż 890 kg/m3 do oleju opałowego ciężkiego, złożeniu zestawienia oświadczeń za luty i marzec 2012 r. podpisanych w sposób nieczytelny przez Kierownika Działu Produkcyjno Handlowego M. K. oraz ustalono, że część pobranych z wyprodukowanego przez Podatnika oleju opałowego barwionego próbek zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wynosi powyżej 10,00 mg/l, w związku z czym nie spełniają one wymagań § 2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1054). Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2012 r. a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2012 r. w kwocie 145.933,00 zł. Od powyższej decyzji odwoła się skarżąca spółka. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z [...] stycznia 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w lutym 2012 r. skarżąca dokonała sprzedaży 59.696 litrów (w temperaturze 15° C) oleju opałowego niespełniającego wymagań rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Do transakcji sprzedaży oleju opałowego skarżąca załączała atesty. Zgodnie z atestami gęstość sprzedawanego oleju opałowego w temperaturze 15°C wynosiła od 0,8289 g/cm3 do 0,83 50 g/cm3, destylacja przy 350°C wynosiła powyżej 30%. Zatem wyrób został zaklasyfikowany do olejów opałowych, dla których stawka akcyzy wynosi 232,00 zł/1000 litrów. Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] pobrali próbki z wyprodukowanego przez skarżącą oleju opałowego barwionego o deklarowanym kodzie CN 2710 19 64, podlegającego obowiązkowi znakowania i barwienia zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu ustalenia zawartości barwnika i nieusuwalnego znacznika. Z otrzymanych sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] Terminal Samochodowy w [...] nr [...] z dnia. [...] czerwca 2012 r. wynikało, że w badanych próbkach oleju opałowego zawartość barwnika Solvent Red 19 spełniała wymagania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Natomiast odnośnie zawartości znacznika Solvent Yellow 124 pobrane próbki oleju opałowego nie spełniały wymagań określonych w § 2 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], z uwagi na fakt, iż wyniki badań laboratoryjnych przedstawione w sprawozdaniach nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r., dotyczyły ilości oleju opałowego przeznaczonego do sprzedaży dla konkretnych odbiorców, brak było podstaw do uznania, że pozostałe transakcje sprzedaży oleju opałowego w lutym 2012 r., dotyczyły oleju opałowego niespełniającego wymagań rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Organ odwoławczy wskazał, że spółka przy produkcji oleju opałowego wykorzystywała, znacznik do olejów opałowych Sudan DRP". Z informacji ogólnie dostępnych w internecie np. na stronie dodatki.benzyny.pl znajduje się informacja podmiotu Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe [...], dotycząca produktu Sudan DRP 250. Zgodnie z przedstawionym opisem ww. produkt jest pakietem barwiąco-markerującym służącym do oznaczania olejów opałowych. Składa się z mieszaniny barwnika odpowiadającego kolorowi Solvent Red 19 oraz markera Solvent Yellow 124. Pakiet oparty jest na płynnym nośniku ułatwiającym mieszanie się z olejem opałowym. Dyrektor podkreślił, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, aby olej spełniał warunki prawidłowego oznaczenia powinien zawierać znacznik w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l lecz nie przekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu. Podniósł, że z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż w przypadku użycia olejów opałowych niespełniających warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia to w takim przypadku stosuje się stawkę akcyzy 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. Wyjaśnił następnie, iż użyty w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy zwrot "użycie" nie został ustawowo zdefiniowany, jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż (por. wyrok sygn. akt I GSK 794/12 z dnia 13 lutego 2014 r.). Z przepisu §2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych wynika, iż za prawidłowo oznaczony i zabarwiony wyrób uważa się w przypadku wyrobów określonych w ust. 2 pkt 1 (oleje opałowe) wyrób, do którego dodano znacznik i barwnik w ilościach wskazanych w rozporządzeniu. Podkreślił, że z ustaleń przedmiotowego postępowania wynika, że w okresie od 1 lutego 2012 r. do 29 lutego 2012 r. spółka użyła (sprzedała) 59.696 litrów w temp. 15°C oleju opałowego do którego, zgodnie z badaniami laboratoryjnymi (sprawozdania nr [...] i [...] z dnia 21 czerwca 2012 r.) dodano co najmniej 10,0 mg znacznika na każdy litr w temp. 15°C oleju opałowego, tj. w ilości przekraczającej warunki prawidłowego oznaczenia wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Następnie przedstawił sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2012 r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła [...] sp. z o. o. z siedzibą w [...] wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji podatkowych. Skarżąca spółka wyjaśniła, że dokonywała produkcji oleju opałowego na składzie podatkowym, pod nadzorem funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...]. Każda czynność, wykonywana w ramach produkcji, była zgodna z regulaminem składu podatkowego, zatwierdzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego. Dotyczyło to również znakowania i barwienia oleju opałowego, gdzie dodawano produkt SOLVENT YELLOW 124, według odpowiednio opisanych zasad postępowania. Zaznaczyła, że producent był zainteresowany prawidłowym wykonywaniem tego procesu, a już na pewno nie miał żadnego interesu ekonomicznego w zużyciu większej ilości, niż wynikającą z normy, kosztownego znacznika i barwnika, szczególnie mając na uwadze, że proces znakowania i barwienia odbywał się w obecności i pod nadzorem funkcjonariuszy celnych. Wyjaśniła, że dodawała każdorazowo do wyprodukowanych partii towaru prawidłową ilość znacznika i barwnika. Była to ilość nieprzekraczająca 9 mg/l, co mogą potwierdzić świadkowie, tj. osoby uczestniczące w procesie dodawania znacznika. Zadaniem skarżącej spółki przekroczenie ilości znacznika w badanej próbce nie ma żadnego znaczenia dla istoty produktu, ani w żaden sposób nie wpływa na realizację zadań kontrolnych w tym zakresie. Wniosła o uznanie, iż stwierdzone w trakcie badań laboratoryjnych, ilości znacznika SOLVENT YELLOW 124 przekraczające 9 mg/l oleju opałowego nie mają żadnego wpływu na realizację celu opałowego, a tym samym są neutralne podatkowo. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić należy, iż kontrola sądowa decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji jaki decyzji organu I instancji. Na wstępnie należy stwierdzić, że wskazana w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/ 1000 l dotyczy olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 i 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów. Powyższa stawka znajduje zastosowanie wyłącznie do olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C b) których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, c) zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi. Podnieść należy, że obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych wprowadzony w ustawodawstwie krajowym w zakresie podatku akcyzowego wynika z implementacji Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy banderole składają się z dokładnie określonego połączenia domieszek chemicznych, które są dodawane pod nadzorem skarbowym przed wprowadzeniem na rynek olejów mineralnych, tj. olejów napędowych i nafty. Stosownie do art. 2 ust. 2 dyrektywy rodzaje stosowanych banderoli należy ustalić zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 24 dyrektywy 92/12/WG. Natomiast w art. 1 Decyzji Komisji z dnia 22 czerwca 2006 r. 2006/428AVE określono, że wspólnym znacznikiem skarbowym, przewidzianym Dyrektywą Rady 95/60AVE, do znakowania olejów napędowych objętych kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 i 2710 19 49 oraz nafty objętej kodem CN 2710 19 25 jest Solvent Yellow 124 określony w załączniku do niniejszej decyzji. W przepisie tym stwierdzono ponadto, że państwa członkowskie ustalają poziom oznaczania na co najmniej 6 mg i nie więcej niż 9 mg znacznika na litr oleju mineralnego. Jak wynika za akt sprawy olej opałowy sprzedany przez skarżącą spółkę na podstawie dwóch faktur nie spełniał wymagań wynikających z przepisów szczególnych - § 2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Powyższego faktu skarżąca spółka nie kwestionuje. Art. 8 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku : podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów. W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosował tę stawkę, ponieważ przedmiotowy olej opałowy nie spełniał wymagań ww. rozporządzenia z 20 sierpnia 2010 r. Organ nie mógł odstąpić od zastosowania stawki przewidzianej w art. 8 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym mimo faktu, że olej opałowy został przeznaczony do celów opałowych. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.