V SA/Wa 1881/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), , Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z [...] stycznia 2012 r. P. S.A. w W. (zwana dalej: spółką) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zużycia wyrobów węglowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które nabyte zostały przed 2 stycznia 2012 r. Spółka we wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostaw energii elektrycznej oraz świadczenia usług dystrybucji energii elektrycznej. Posiada koncesje na dystrybucję i obrót energią elektryczną. Od 1 marca 2009 r. spółka jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy. Spółka nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. zwanej dalej: ustawą akcyzową), który na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 1- 5 jest uprawniony do dokonywania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrz-wspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wyroby węglowe w rodzaju węgla kamiennego, węgla brunatnego oraz koksu. Na dzień 2 stycznia 2012 r. spółka posiada zapasy wyrobów węglowych, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, przeznaczone do celów opałowych, które nabyła do 1 stycznia 2012 r., tj. w okresie, gdy wyroby węglowe objęte były zwolnieniem od opodatkowania akcyzą na podstawie dyspozycji przepisu art. 163 ust. 1 ustawy akcyzowej. Posiadane zapasy wyrobów węglowych spółka sukcesywnie zużywa po 1 stycznia 2012 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (do celów opałowych). Z tytułu zużycia po 1 stycznia 2012 r. posiadanych zapasów wyrobów węglowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w akcyzie oraz będzie składać deklaracje AKC-WW dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych w terminach wynikających z ustawy akcyzowej. Spółka zapytała: "Czy w świetle art. 9a ust. 3 w związku z art. 9a ust. 1 oraz 9a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej, po dniu 1 stycznia 2012 r. powstaje po stronie spółki obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów węglowych, które nabyte zostały przez spółkę przed dniem 2 stycznia 2012 r. oraz co do których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 2 stycznia 2012 r."? Spółka przedstawiła stanowisko, iż jej zdaniem z brzmienia art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej wynika, iż obowiązek podatkowy w akcyzie wobec wyrobów węglowych nabytych przez skarżącą do 1 stycznia 2012 r. oraz zużytych po tym dniu, nie powstanie. W świetle ww. przepisu, jeżeli wobec wyrobów węglowych, wytworzonych do 1 stycznia 2012 r. oraz nabytych przez skarżącą do 1 stycznia 2012 r. powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu ich produkcji, brak podstaw prawnych, by w odniesieniu do tych samych wyrobów raz jeszcze rozpoznać obowiązek podatkowy w akcyzie, tym razem z tytułu ich zużycia po 1 stycznia 2012 r. na potrzeby działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest tu okoliczność, że wyroby węglowe do 1 stycznia 2012 r. objęte były zwolnieniem od opodatkowania akcyzą na podstawie art. 163 ust. 1 ustawy akcyzowej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 163 ust. 1 ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 201 1 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – do dnia 1 stycznia 2012 r. węgiel i koks objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczone do celów opałowych podlegały zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy akcyzowej, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się: - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701, - węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702, - koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy akcyzowej, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy akcyzowej, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrz-wspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; 2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; 4. import wyrobów węglowych; 5. eksport wyrobów węglowych; 6. użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotowa albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3 la ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; 7. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8. powstanie ubytków wyrobów węglowych. W myśl ustępu 2 cytowanego artykułu, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich: 1. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; 2. zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; 3. wydanie w zamian za wierzytelności; 4. wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5. darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 6. wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 7. przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 8. przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 9. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do ust. 3 niniejszego artykułu jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju, zgodnie z art. 10 ust. 1a ustawy akcyzowej, powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy, w myśl art. 10 ust. 1b ustawy akcyzowej, powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Zgodnie z zasadą określoną w art. 13 ust. 1 ustawy akcyzowej, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Następnie organ wskazał, że opodatkowanie akcyzą wyrobów przeznaczonych do celów opałowych, takich jak węgiel kamienny, węgiel brunatny czy koks zostało wprowadzone przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, której tekst ogłoszono 12 stycznia 2009 r. Jednakże stosownie do art. 18a dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Polska mogła stosować okres przejściowy do 1 stycznia 2012 r. dla dostosowania swojego krajowego poziomu opodatkowania węgla i koksu dla celów grzewczych. I tak, z uwagi na wynegocjowany przez Polskę okres przejściowy, w art. 163 ustawy akcyzowej, przewidziano – do 1 stycznia 2012 r. włącznie – zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych. Zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym zawarte w treści ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378) dotyczyły uregulowania sytuacji podatkowej wyrobów węglowych w związku z wygaśnięciem z dniem 1 stycznia 2012 r. obowiązującego zwolnienia od akcyzy. Z uwagi na specyfikę obrotu wyrobami węglowymi, ustawodawca, dążąc do redukcji obciążeń związanych z ich obrotem, zdecydował się opodatkować je na ostatnim etapie obrotu, tj. w momencie sprzedaży podmiotowi, który zużyje wyroby węglowe i nie będzie korzystał z żadnego zwolnienia ze względu na przeznaczenie. Podatek jest nakładany wraz z wystąpieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego obowiązku. W danej sytuacji wiążące są te przepisy, które obowiązują w momencie zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Organ zaznaczył, że do 2 stycznia 2012 r. mimo, że wyroby węglowe podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jednocześnie były objęte zwolnieniem z tego podatku zaś od 2 stycznia 2012 r. opodatkowany jest ostatni etap obrotu wyrobami węglowymi. W konsekwencji sprzedaż wyrobów węglowych po 2 stycznia 2012 r. jest opodatkowana akcyzą - o ile ta transakcja nie jest objęta zwolnieniem. Natomiast ani produkcja, ani posiadanie wyrobów węglowych nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Co za tym idzie produkcja czy posiadanie wyrobów węglowych w myśl przepisów obowiązujących od 2 stycznia 2012 r. nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Zatem wyroby węglowe, które zostały zakupione przed 1 stycznia 2012 r. i pozostają w magazynach, będą opodatkowane akcyzą, tylko jeżeli po tej dacie zostaną sprzedane lub zużyte na cele nieobjęte zwolnieniem. Ponadto organ wskazał, że art. 9 ust. 3 ustawy akcyzowej, który stanowi, iż jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej został wprowadzony do ustawy w momencie regulowania sytuacji podatkowej wyrobów węglowych w związku z wygaśnięciem z 1 stycznia 2012 r. obowiązującego zwolnienia od akcyzy. Zatem w sytuacji, gdy wnioskodawca posiadający, niepodlegające po 1 stycznia 2012 r. żadnym zwolnieniom od akcyzy, zapasy wyrobów węglowych nabyte przed 2 stycznia 2012 r. zużyje te wyroby po 1 stycznia 2012 r. na cele opałowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. art. 9a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej, będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu użycia tych wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w tym przypadku będzie powstawał systematycznie w miarę zużywania tych wyrobów węglowych bowiem stosownie do art. 10 ust. 1a ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 9, powstaje z dniem użycia wyrobów węglowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując organ stwierdził, że w świetle art. 9a ust. 3 w związku z art. 9a ust. 1 oraz. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej, po 1 stycznia 2012 r. powstaje po stronie spółki obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów węglowych, które nabyte zostały przez spółkę przed 2 stycznia 2012 r. Spółka [...] maja 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] czerwca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Spółka 13 lipca 2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9a ust. 3, art. 9a ust. 1 oraz art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że posiadane przez skarżącą zapasy wyrobów węglowych nabyte przed 2 stycznia 2012 r. oraz zużyte po 1 stycznia 2012 r. na cele opałowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu akcyzą z tytułu zużycia tych wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. w całości, jako wydanej z naruszeniem powołanych przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 19 i 20 oraz 21 Załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2012 r., pojęcie "wyrobów akcyzowych" obejmowało wyroby energetyczne m.in. w rodzaju węgla kamiennego, węgla brunatnego oraz koksu, przeznaczonych do celów opałowych. Wynika stąd, że wyroby węglowe nabywane przez spółkę do 1 stycznia 2012 r. mieściły się w zakresie pojęcia (definicji) wyrobów akcyzowych. Jako że wyroby węglowe mieściły się w zakresie pojęcia "wyrobów akcyzowych", do 1 stycznia 2012 r. miał do nich zastosowanie przepis art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania akcyzą stanowiła produkcja wyrobów akcyzowych. Kwalifikacja prawno podatkowa wyrobów węglowych jako wyrobów akcyzowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2012 r. ma ten skutek, że produkcja wyrobów węglowych do 1 stycznia 2012 r. stanowiła przedmiot opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej. Oznacza to, że w odniesieniu do wyrobów węglowych, wytworzonych do 1 stycznia 2012 r., obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w momencie ich produkcji, na podstawie art. 10 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Potwierdzeniem kwalifikacji wyrobów węglowych jako wyrobów podlegających akcyzie na gruncie ustawy akcyzowej, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2012 r., jak i wstanie prawnym istniejącym od 2 stycznia 2012 r. jest odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr [...] w sprawie problemów wynikających z opodatkowania od 2 stycznia 2012 r. akcyzą wyrobów węglowych. Od 2 stycznia 2012 r. obowiązuje przepis art. 9a ustawy akcyzowej, wprowadzony przez ustawę z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców. Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się również m.in. użycie wyrobów węglowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Ponadto, od 2 stycznia 2012 r. obowiązuje przepis art. 10 ust. 1a ustawy akcyzowej, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9 ustawy akcyzowej, z dniem wykonania tych czynności. Oznacza to, że od 2 stycznia 2012 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od wyrobów węglowych powstaje z dniem ich wydania, zaś w przypadku użycia wyrobów węglowych na potrzeby prowadzonej działalności z dniem wykonania czynności (użycia). Następnie skarżąca wskazała, że z art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten statuuje zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych. Tym samym, obowiązek podatkowy w akcyzie wobec wyrobów węglowych może powstać tylko raz. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od wyrobów węglowych ze względu na zaistnienie danej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem jest brak powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w odniesieniu do tych wyrobów węglowych na dalszych etapach obrotu. Skarżąca podkreśliła, że na podstawie art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wynika stąd, że obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w tym sensie, że zdarzenie to nie jest w żaden sposób powiązane z powstaniem zobowiązania podatkowego, które z kolei stanowi wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W rezultacie, obowiązek podatkowy powstaje i istnieje również wówczas, gdy nie wynika z niego żadne skonkretyzowane zobowiązanie do zapłaty podatku. Skoro do 1 stycznia 2012 r. powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie od wyrobów węglowych następowało na etapie ich produkcji, należy uznać, że w świetle art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej w brzmieniu aktualnie obowiązującym, obowiązek podatkowy w tym podatku wobec wyrobów węglowych wytworzonych i nabytych przez skarżącą do 1 stycznia 2012 r. oraz zużytych po tym dniu, nie powstanie. Skarżąca dodała, że dla faktu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie wobec wyrobów węglowych na podstawie przepisów ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2012 r. bez znaczenia jest okoliczność, że wyroby węglowe objęte były zwolnieniem od opodatkowania akcyzą na podstawie art. 163 ust. 1 ustawy akcyzowej. Jeżeli, w okresie do 1 stycznia 2012 r. w odniesieniu do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy z tytułu produkcji tych wyrobów (zwolnienie wyrobów węglowych od akcyzy na podstawie art. 163 ust. 1 nie ma znaczenia z punktu widzenia samego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie), produkcję wyrobów węglowych, nabytych do 1 stycznia 2012 r. należy na podstawie art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej uznać za "jedną z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą", o której mowa w tym przepisie. Skoro zatem wobec danych wyrobów węglowych, wytworzonych do 1 stycznia 2012 r. oraz nabytych przez skarżącą do 1 stycznia 2012 r. powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu ich produkcji, oznacza to, że na podstawie art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej w brzmieniu obecnie obowiązującym, nie ma podstaw, by w odniesieniu do tych samych wyrobów raz jeszcze rozpoznać obowiązek podatkowy w akcyzie, tym razem z tytułu ich zużycia na potrzeby działalności gospodarczej po 1 stycznia 2012 r. Zdaniem skarżącej zmiana reguł opodatkowania wyrobów węglowych akcyzą nie oznacza, że przepisy obowiązujące od 2 stycznia 2012 r. mogą być interpretowane niejako w oderwaniu od stanu prawnego dotyczącego tych wyrobów, który istniał do momentu wejścia w życie przepisów w nowym brzmieniu. W świetle art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej, należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym, skoro: - nabywane do dnia 1 stycznia 2012 r. przez Skarżącego wyroby węglowe mieściły się w zakresie definicji wyrobów akcyzowych według Ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2012 r., - z art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej w brzmieniu do 1 stycznia 2012 r. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych (w tym wyrobów węglowych), - na podstawie art. 163 ustawy akcyzowej, do 1 stycznia 2012 r. wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych objęte były zwolnieniem od akcyzy, - wobec wyrobów węglowych nabytych do 1 stycznia 2012 r. powstał obowiązek podatkowy w akcyzie w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (produkcja wyrobów węglowych), oraz kwota akcyzy w odniesieniu do tych wyrobów została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (akcyza została określona w kwocie 0 zł na podstawie art. 163 ust. 1 ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2012 r.), po 1 stycznia 2012 r. nie powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do tych wyrobów na podstawie innej czynności podlegającej, co do zasady, opodatkowaniu akcyzą (zużycie na potrzeby działalności gospodarczej). Natomiast okoliczność, że ekonomiczna wartość akcyzy do zapłaty od wyrobów węglowych do 1 stycznia 2012 r. wynosiła 0 złotych, ze względu na obowiązujące ustawowe zwolnienie wyrobów węglowych od opodatkowania akcyzą na podstawie art. 163 ust. 1, nie ma znaczenia dla oceny, że obowiązek podatkowy w akcyzie, o którym mowa w art. 9 ust. 3a ustawy akcyzowej, powstał. Zdaniem skarżącej stanowisko organu, zgodnie z którym obowiązek podatkowy, w stosunku do wyrobów węglowych wytworzonych i nabytych przez skarżącą do 1 stycznia 2012 r., będzie powstawał systematycznie w miarę zużywania wyrobów węglowych nie znajduje oparcia w przepisach. Bowiem organ, dokonując analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, pominął fakt, że obowiązek podatkowy w akcyzie w stosunku do wyrobów węglowych, nabytych do 1 stycznia 2012 r., powstał do tego dnia. Z uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ ten, udzielając skarżącej interpretacji, wziął pod rozwagę wyłącznie przepisy ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r., bez analizy konsekwencji wynikających z ustawy akcyzowej w kształcie obowiązującym do 1 stycznia 2012 r. Dowodzi tego podkreślenie przez organ, że po 1 stycznia 2012 r. produkcja wyrobów węglowych nie jest objęta przedmiotem opodatkowania akcyzą. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że produkcja wyrobów węglowych stanowiła przedmiot opodatkowania akcyzą do 1 stycznia 2012 r. - w efekcie, z tytułu produkcji, względem tych wyrobów, do 1 stycznia 2012 r. powstawał obowiązek podatkowy, który zarazem wyłącza możliwość ponownego rozpoznania względem tych wyrobów obowiązku podatkowego w akcyzie na podstawie art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej w aktualnie (na dzień złożenia wniosku) obowiązującym brzmieniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy do zapasów węglowych, wytworzonych do 1 stycznia 2012 r. oraz nabytych przez skarżącą spółkę do 1 stycznia 2012 r., które zostaną przez skarżącą zużyte po 1 stycznia 2012 r. na cele opałowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ma zastosowanie art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej. Zdaniem skarżącej skoro produkcja wyrobów węglowych do 1 stycznia 2012 r. stanowiła przedmiot opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej to w świetle art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy w tym podatku wobec wyrobów węglowych wytworzonych i nabytych przez skarżącą spółkę do 1 stycznia 2012 r. oraz zużytych po tym dniu nie powstanie. Natomiast w ocenie organu, w sytuacji, gdy zapas wyrobów węglowych nabytych przez skarżącą przed 2 stycznia 2012 r. zostanie zużyty po 1 stycznia 2012 r. na cele opałowe, to zgodnie z art. art. 9a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej, będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu użycia tych wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że opodatkowanie akcyzą wyrobów przeznaczonych do celów opałowych, takich jak węgiel kamienny i koks zostało wprowadzone przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11). Jednakże stosownie do art. 18a dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej Polska mogła stosować okres przejściowy do 1 stycznia 2012 r. dla dostosowania swojego krajowego poziomu opodatkowania węgla i koksu dla celów grzewczych. Z uwagi na wynegocjowany przez Polskę okres przejściowy, w art. 163 ustawy akcyzowej, przewidziano – do 1 stycznia 2012 r. włącznie – zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych. Zmiany przepisów ustawy o podatku akcyzowym zawarte w treści ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378) dotyczyły uregulowania sytuacji podatkowej wyrobów węglowych w związku z wygaśnięciem z dniem 1 stycznia 2012 r. obowiązującego zwolnienia od akcyzy. Do czasu wprowadzenia art. 9a ustawy akcyzowej (do 2 stycznia 2012 r.), wyroby węglowe były opodatkowane akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej. Przy czym wskazać należy, że z uwagi na charakter zwolnienia z art. 163 ust. 1 ustawy akcyzowej, które było bezwarunkowe tzn. nie było uzależnione od stosowania jednolitego systemu zwolnień od akcyzy ani jakichkolwiek innych warunków, a więc podatek akcyzowy od wyrobów węglowych nie był przez podatnika deklarowany ani określany. Wprowadzona powyższą ustawą przepis art. 9a ust. 1 ustawy akcyzowej stanowi, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; 2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; 3. dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; 4. import wyrobów węglowych; 5. eksport wyrobów węglowych; 6. użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotowa albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 3 la ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; 7. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8. powstanie ubytków wyrobów węglowych. W myśl ustępu 2 art. 9a, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich: 1. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; 2. zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; 3. wydanie w zamian za wierzytelności; 4. wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5. darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 6. wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 7. przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 8. przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 9. użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 9a ustawy akcyzowej, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Interpretacja art. 9a ust. 1 ustawy akcyzowej, wskazuje, że zostały w nim wymienione taksatywnie zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania wyrobów węglowych. Ponadto konstrukcja i treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że jest to przepis szczególny wobec przepisów art. 8 ustawy akcyzowej, który zawiera zasady ogólne opodatkowania wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że zdarzenia będące przedmiotem opodatkowania, dotyczące wyrobów węglowych, wymienione są tylko w art. 9a ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, która wyklucza zastosowanie tu jakichkolwiek zasad wynikających z art. 8. Przepis art. 8 ustawy akcyzowej w stosunku do wyrobów węglowych miał zastosowanie tylko do okresu sprzed 2 stycznia 2012 r. Po tej dacie stany prawny uległ zmianie i art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej, sytuujący zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, odwołuje się jedynie do czynności wymienionych w jego treści (ust. 1 i 2), a nie w art. 8 ustawy akcyzowej. Zatem zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym o jakiej mowa w art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej nie będzie miała zastosowania. Oznacza to, że co do opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych po 2 stycznia 2012 r. będą miały zastosowanie warunki i zasady opodatkowania zawarte wyłącznie w art. 9a ustawy akcyzowej. Podkreślić należy, że przepisy obowiązujące od 2 stycznia 2012 r. w istocie utworzyły od tej daty całkowicie nowy, odrębny przedmiot opodatkowania w postaci wyrobów węglowych, do którego nie jest już możliwe zastosowanie przepisów obowiązujących przed tą datą, w szczególności zaś – uwzględnienie zwolnienia tych wyrobów. Wskazać należy, że zużycie wyrobów węglowych wyprodukowanych, nabytych wewnątrzwspólnotowo i zaimportowanych przed dniem 2 stycznia 2012 r. jest niewątpliwie zużyciem wyrobów, od których podatek nie został określony ani zadeklarowany w należnej wysokości. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że przed 2 stycznia 2012 r. kwota podatku akcyzowego co do posiadanych wyrobów węglowych została określona w wysokości 0 zł. Skoro bowiem podatnik nie składał z powodu posiadania wyrobów węglowych deklaracji podatkowej, jak również żaden organ podatkowy nie określił w stosunku do tych wyrobów zerowego podatku w indywidualnej decyzji administracyjnej, to nie można mówić o tym, że akcyza została określona w kwocie 0 zł na podstawie art. 163 ust. 1 ustawy akcyzowej. W rezultacie nie można mówić aby skarżąca spółka wypełniła przesłanki z art. 9a ust. 3 ustawy akcyzowej, a tym samym obowiązek podatkowy – w związku z wykonaniem jednej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą określonej w ust. 1 – nie powstawał. Trafnie w zaskarżonej interpretacji organ wskazuje, że sam fakt posiadania przez spółkę zapasu wyrobów węglowych nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Oznacza to, że posiadanie przez spółkę po 1 stycznia 2012 r. zapasów wyrobów węglowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie, spółka nie stała się z dniem 2 stycznia 2012 r. podatnikiem akcyzy. Wyroby te będą opodatkowane akcyzą tylko w sytuacji, gdy po 1 stycznia 2012 r. zostaną sprzedane lub zużyte na cele nieobjęte zwolnieniem. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza istoty zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą, jak również nie przeczy poglądom wyrażonym we wskazanych w skardze wyrokach, zważywszy, że stan faktyczny i prawny w tych wyrokach był inny niż w niniejszej sprawie. Przede wszystkim nie dotyczył ogólnego, bezwarunkowego zwolnienia wyrobów akcyzowych związanych z wynegocjowaniem okresu przejściowego. Sąd odnosząc się do powołanej w skardze podpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z [...] grudnia 2011 r. na interpelacją poselską nr [...], wskazuje, że odpowiedź ta potwierdza nie tylko kwestię kwalifikacji wyrobów węglowych jako wyrobów podlegających akcyzie na gruncie ustawy akcyzowej, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2012 r., jak i stanie prawnym istniejącym od dnia 2 stycznia 2012 r. Potwierdza ono także stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, gdyż wskazano w niej, że "W sytuacji gdy podmiot niepodlegający żadnym zwolnieniom od akcyzy, posiadający zapasy wyrobów węglowych nabyte przed dniem 2 stycznia 2012 r., zużyje te wyroby po dniu 1 stycznia 2012 r. na cele opałowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu użycia tych wyrobów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy będzie w tym przypadku powstawał systematycznie w miarę zużywania tych wyrobów węglowych i tak samo podmiot ten będzie obowiązany składać deklaracje podatkowe w akcyzie i dokonywać jej rozliczenia od zużytych wyrobów węglowych. Jednakże ten sam podmiot nabywając wyroby węglowe po dniu 1 stycznia 2012 nie będzie już obowiązany dokonać rozliczenia akcyzy związanej z nabywanymi wyrobami węglowymi, gdyż podatnikiem będzie podmiot sprzedający te wyroby". Mając na uwadze powyższe Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 9a ust. 3, art. 9a ust. 1 oraz art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.