V SA/Wa 1900/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... maja 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr ... z dnia ... czerwca 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, powstałe w dniu ... listopada 2008 r., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T., nr nadwozia (VIN): ..., pojemność silnika ... cm3 , rok produkcji 2008, w kwocie ...zł , Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... maja 2013 r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne : P. J. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "..." P. K. w dniu ... października 2008 r. zakupił w państwie członkowskim (B.) pięciomiejscowy samochód marki T. za kwotę ... euro. Jak wynika z dowodów przedłożonych przez Podatnika najpóźniej w dniu .... października 2008 r.. na terytorium B., dokonał On zmian w substancji ww. pojazdu, skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na dwuosobowy ciężarowy (transport rzeczy). Zmiany te polegały (zgodnie z zaświadczeniem .... z dnia ... listopada 2012 r. - autoryzowanego dealera T.) na: zdemontowaniu w przestrzeni służącej do przewozu towarów dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek, wykładzin podłogowych i bocznych; zdemontowaniu tylnych siedzeń z komponentami mocującymi; zdemontowaniu w przestrzeni towarowej pasów bezpieczeństwa z komponentami mocującymi; wbudowaniu trwałej przegrody oddzielającej kabinę kierowcy od przestrzeni towarowej; wbudowaniu stałej blokady drzwi tylnych, okien tylnych oraz okien przestrzeni samochodu do przewozu towarów; przebudowie podłogi przestrzeni towarowej poprzez wstawienie podłogi z tworzywa sztucznego, z czterema hakami do mocowania towarów. Koszty dokonanej przebudowy zostały włączone do faktury zakupu nr ... z dnia ... października 2008 r. Natomiast w dniu ... października 2008 r. wystawiono fakturę pro forma ujmującą koszt części niezbędnych do przebudowy. W dniu ... listopada 2008 r. przebudowany pojazd został zarejestrowany w Belgii. Zgodnie z wydanym w państwie członkowskim dowodem rejestracyjnym, ww. auto oznaczono jako "lekki samochód ciężarowy", kategorii homologacyjnej M1. Posiadał pięć miejsc siedzących. W dniu ... listopada 2008 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczyła ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu (podrodzaj) typu ,,VAN" z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu ... listopada 2008 r. Podatnik zbył przedmiotowy pojazd na rzecz E. S.A. Nabywca samochodu, dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju w dniu ... listopada 2008 r., a następnie dnia ... listopada 2010 r., sprzedał samochód Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością F. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym, postanowieniem nr ... z dnia ... kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W dniu... sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W., działając na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w C., przeprowadził oględziny pojazdu. oraz przesłuchał w charakterze świadka R. S. W dniu ... listopada 2011 r.. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W., przeprowadził ponowne oględziny pojazdu oraz ponownie przesłuchał w charakterze świadka R. S. W dniu ... stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. przesłuchał Podatnika. W dniu ... marca 2012 r.. Naczelnik Urzędu Celnego... w W., działając na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w C., przesłuchał w charakterze świadka D. S., przedstawiciela Europejskiego Funduszu Leasingowego S.A. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr ... z dnia ... czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał m.in., że w świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Pismem z dnia ... lipca 2012 r. Podatnik, działając przez Pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji podniósł m.in., że z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnolowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji taryfowej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Zdaniem organu za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji MS 8703. Stosownie do treści art. 80 ust. I ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nic mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Co prawda wyjaśnienia do nomenklatury MS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W elekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C- 486/06). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486/06, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europę; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C'-310/06 F'1'S International). To bowiem przeznaczenie towaru stanowi obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (por. wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; wyrok z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do MS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703. tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Organ podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich. mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego ich przeznaczenia. Przy czym zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. Nie mniej organy podatkowe, w prowadzonych postępowaniach podatkowych, nic mogą ograniczyć się do jednostronnego przyjęcia, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent na linii produkcyjnej. Nie można bowiem wykluczyć okoliczności, że pojazd przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju (po wyprodukowaniu) może zostać przerobiony. Przy czym zakres dokonanych zmian konstrukcyjnych uzasadnia zmianę jego kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ale też i klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Organ podniósł, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją HS 8702. Pojazdy objęte pozycją HS 8703 mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte pozycją HS 8703 mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji HS 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.). pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego. Dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc" siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe) niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się, b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Natomiast pozycja HS 8704 obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.: niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Organ wskazał, że klasyfikacja pojazdów silnikowych do pozycji US 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton. które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki. aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe. Dyrektor Izby Celnej ustalił, że podatnik zakupił sporny pojazd w państwie członkowskim w dniu ... października 2008 r., a następnie dokonał jego pierwszej rejestracji w państwie członkowskim w dniu ... listopada 2008 r. Z zebranych dowodów wynika, że pojazd niewątpliwie był na terytorium kraju w dniu ... listopada 2008 r.(zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ...). Tym samym jego przemieszczenie mogło odbyć się pomiędzy dniem rejestracji w B., a dniem wydania ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., uznać należało, że pojazd został przemieszczony na terytorium kraju, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w dniu ... listopada 2008 r. Organ przypomniał, że w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był skompletowany zasadniczo do przewozu osób. Posiadał 5 miejsc siedzących wraz z kierowcą. Został wyprodukowany we wrześniu 2008 r. na linii produkcyjnej w Japonii z przeznaczeniem na rynek b. Posiadał pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr ..., kategoria homologacyjna M1. Wynika to z informacji posiadanych przez przedstawiciela producenta (pismo T. Sp. z o.o. z dnia ... maja 2011 r.). Jednocześnie przedstawiciel producenta wskazał, że nie posiada informacji odnośnie ostatecznej rejestracji pojazdu. Mógł być on bowiem w kraju przeznaczenia, w wyniku dokonanej przebudowy, zarejestrowany w innej kategorii homologacyjnej, za zgodą miejscowych władz. Celem ustalenia ogólnego "wyglądu" spornego pojazdu w dniu zakończenia procesu produkcji, jego cech indywidualnych, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją katalogu E. Rynkowy Samochody Osobowe gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji. Stąd pojazd marki T., w wersji podstawowej ..., posiadał co najmniej pięciodrzwiowe, pięciomiejscowe nadwozie typu kombi ze zderzakami w kolorze nadwozia; światłami przeciwmgielnymi; relingami dachowymi; lusterkami bocznymi regulowanymi i składanymi elektrycznie. W drzwiach przednich/tylnych zamontowano elektrycznie regulowane szyby (sterowane również pilotem). Został wyposażony w ośmiocylindrowy silnik (V8) o pojemności skokowej ... cm3 i mocy ... kW (... kM); sześciobiegową, automatyczną skrzynię biegów, napęd przenoszony na obie osie z alufelgami (18 cali). Posiadał co najmniej: 6 poduszek powietrznych oraz poduszki kolanowe kierowcy i pasażera; czujniki deszczu; automatyczną, dwustrefową klimatyzację; radio CD z MP3 i zmieniarką płyt CD. (sterowanie radia również w kierownicy); roletę bagażnika; tempomat. Kierownica i gałka zmiany biegów została pokryta skórą Fotele przednie posiadały elektryczną regulację położenia, były ogrzewane. Fotel kierowcy dodatkowo z pamięcią ustawień. Tapicerka siedzeń skórzana. Samochód posiadał systemy podwyższające bezpieczeństwo i komfort jazdy, jak: ABS; A-TRC (kontrola trakcji); BA (wspomaganie nagłego hamowania); blokada centralnego mechanizmu różnicowego; DAC (kontrola zjazdu ze wzniesień); EBD (rozdział siły hamowania); HAC (wspomaganie wjazdu na wzniesienia); KDSS (hydrauliczny układ zmiany sztywności stabilizatorów); ... (centralny mechanizm różnicowy); inteligentny kluczyk (otwieranie i uruchamianie pojazdu bez użycia kluczyków); VSC (system stabilizacji toru jazdy). Powyższe ustalenia, wynikające z systemu E. dotyczą pojazdu podstawowego, tj. najuboższej wersji wyposażeniowej. Tymczasem, jak wynika z faktury z dnia ... października 2008 r., samochód T. był wyprodukowany" w wersji "VIP", a więc bogatszej. Posiadał również mocniejszy silnik - ... kW, tj. ... kM ( b. dowód rejestracyjny). Najpóźniej w dniu ... października 2008 r., na terytorium B., w samochodzie dokonano przebudowy (zmiany wyposażenia), skutkującej zmianą kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na dwuosobowy ciężarowy (transport rzeczy). Znajduje to potwierdzenie w świadectwie zgodności z dnia ... października 2008 r. i protokole przyjęcia nr .... Zgodnie z tymi dokumentami b. F. oznaczyły przedmiotowy samochód jako "mała ciężarówka" z przeznaczeniem do transportu rzeczy. W kabinie były dwa miejsca. W tych dokumentach brak jest informacji o montażu przegrody oraz wypłaszczenia (podłogi) przestrzeni do przewozu towarów. Nie wynika też z nich, iż w aucie zdemontowano jakiekolwiek z elementów wyposażenia nadanych na etapie produkcji, oczywiście poza drugim rzędem siedzeń. Organ przyznał, iż podatnik wyjaśnił, że zmian dokonano przed zakupem auta, tj. przed dniem ... października 2008 r. Polegały one (zgodnie z zaświadczeniem ... dnia ... listopada 2012 r. - autoryzowanego dealera T., przedłożonym przy piśmie z dnia ... listopada 2012 r.), na: zdemontowaniu w przestrzeni służącej do przewozu towarów dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek, wykładzin podłogowych i bocznych; zdemontowaniu tylnych siedzeń z komponentami mocującymi; zdemontowaniu w przestrzeni towarowej pasów bezpieczeństwa z komponentami mocującymi: wbudowaniu trwałej przegrody oddzielającej kabinę kierowcy od przestrzeni towarowej: wbudowaniu stałej blokady drzwi tylnych, okien tylnych oraz okien przestrzeni samochodu do przewozu towarów; przebudowie podłogi przestrzeni towarowej poprzez wstawienie podłogi z tworzywa sztucznego, z czterema hakami do mocowania towarów. Dodatkowo, jak wskazał podmiot ... koszty dokonanej przebudowy zostały włączone do faktury zakupu nr ... z dnia ... października 2008 r. Natomiast w dniu ... października 2008 r. wystawiono fakturę pro forma ujmującą koszt części niezbędnych do przebudowy. Organ stwierdził jednakże, iż twierdzenia Podatnika, w części dotyczącej dokonanych zmian oraz dni ich dokonania kłócą się z zapisami faktury nr ... z dnia ... października 2008 r. Podmiot ... sprzedał bowiem samochód T. V8 ... ale pięciomiejscowy, co wynika z tego dowodu. W dniu 5 listopada 2008 r. przebudowany pojazd T. został zarejestrowany w B.. Zgodnie z wydanym w państwie członkowskim dowodem rejestracyjnym, ww. auto oznaczono jako "lekki samochód ciężarowy", kategorii homologacyjnej M1. Posiadał pięć miejsc siedzących. W ocenie organu sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (zasadniczo przeznaczony do przewozu osób). Uzyskał on unijną homologację typu nr ... której istotną częścią była kategoria homologacyjna M1. Wynika to z pisma przedstawiciela producenta z dnia ... maja 2011 r. Na terytorium B. doszło do zmian wyposażenia tego auta, czego organ odwoławczy nie kwestionuje, poza zakresem tej przebudowy i jej skutków dla przeznaczenia samochodu. Na podstawie wystawionego w dniu ... października 2008 r. świadectwa zgodności dokonano w B., w dniu ... listopada 2008 r. pierwszej rejestracji pojazdu z kategorią homologacyjną M1. Zatem, jako samochodu zaprojektowanego i zbudowanego do przewozu pasażerów. Dokonane w B. zmiany wyposażenia samochodu, na które powołuje się Podatnik, nie spowodowały zmiany kategorii homologacyjnej, nadanej przez producenta na etapie produkcji (homologacja typu nr ...). W przeciwnym przypadku, zmiana kategorii homologacyjnej znalazłaby odzwierciedlenie w "uproszczonym" świadectwie zgodności z dnia ... października 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego "hipotezę" stawianą przez Podatnika w odwołaniu z dnia ... lipca 2012 r., jakoby pojęcie ,,pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób" (definicja kategorii M1) odnosiło się do pierwotnego projektu pojazdu i jego pierwotnej konstrukcji uznać należy za bezzasadną i pozbawioną racji bytu. Przeprowadzona w odwołaniu wykładnia tego pojęcia pomija w całości znaczenie i cel dyrektywy Rady 70/156/EWG. Dotyczy to w szczególności procesu homologacyjnego, zasad zmian świadectw homologacyjnych, a także wymogów odnośnie tych świadectw nakreślonych prawem unijnym. W przypadku istotnych zmian w typie pojazdu, do celów jego rejestracji lub sprzedaży, należy uzyskać nowe świadectwo homologacji, lub uzupełnić już istniejące w drodze zmiany homologacji. Zatem, jeżeli dokonana przebudowa skutkuje wydaniem nowego świadectwa homologacji lub jego zmianą, może nastąpić konieczność nowego ustalenia kategorii homologacyjnej i uwidocznienia jej w nowym lub zmienionym świadectwie homologacji. Stanowią o tym postanowienia dyrektywy Rady 70/156/EWG. Zatem pojęcie "pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób", tak samo jak pojęcie "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" odnosi się do funkcji pojazdu, wynikającej z jego cech konstrukcyjnych i ogólnego wyglądu w danym czasie. W sprawie do czynienia mamy z sytuacją, w której uzupełniono już istniejące świadectwo homologacji. Dokonane w spornym samochodzie zmiany wyposażenia nie spowodowały zmiany kategorii homologacyjnej M1, ujawnionej w świadectwie homologacji nr ... Stąd belgijski organ, dokonując w dniu ... listopada 2008 r. rejestracji auta wskazał w dowodzie rejestracyjnym aktualnie (w dniu rejestracji) obowiązującą kategorię homologacyjną, czyli M1. Odnosząc się do kwestii liczby miejsc siedzących, ujawnionej w belgijskim dowodzie rejestracyjnym Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, że dla potrzeb homologacyjnych pojazdów nie jest konieczne, aby w poddanym ocenie samochodzie fizycznie były fotele, bądź kanapa do siedzenia. Dla potrzeb dyrektywy Rady 70/156/EWG za dostępne miejsca siedzące uważa się również miejsca mocowania siedzeń, jeżeli te nie zostały usunięte lub w sposób uniemożliwiający ich wykorzystanie zabezpieczone. Konsekwentnie samo zdemontowanie w spornym pojeździe tylnych siedzeń (dla trzech osób) oraz przebudowa przedziału towarowego samochodu (podłoga z tworzyw sztucznych), dokonane w Belgii przed przemieszczeniem auta do kraju, nie ograniczyło możliwości przewozu w samochodzie kierowcy i czterech pasażerów. Belgijski organ, dokonując rejestracji samochodu (w dowodzie rejestracyjnym wskazano pięć miejsc siedzących), potwierdził bowiem, że nadana na etapie produkcji funkcja przewożenia pięciu osób nie została w wyniku przebudowy zmieniona. Ponadto zamontowana w samochodzie podłoga z tworzyw sztucznych, nie była przymocowana do konstrukcji pojazdu w sposób uniemożliwiający jej usunięcie przy pomocy powszechnie dostępnych narzędzi. Gdyby było inaczej uznać by ją należało za fizyczne utrudnienie wykorzystania mocowań siedzeń tylnego rzędu, o którym mowa w pkt 1 części C załącznika II do dyrektywy Rady 70/156/HWG. Zatem ograniczałaby liczbę miejsc siedzących w samochodzie do dwóch. Tymczasem, belgijski organ rejestrując pojazd, nie uznał tej "nowej podłogi" za element uniemożliwiający wykorzystanie fabrycznych mocowań tylnych siedzeń. Stąd podłoga ta niewątpliwie była możliwa do usunięcia w każdym czasie i to przy pomocy dostępnych użytkownikom samochodu narzędzi. Organ zauważył, że samochody kategorii homologacyjnej M1, w rozumieniu dyrektywy Rady 70/156/EWG, mogą być traktowane jako "samochody osobowe", jeżeli tylko zostały skonstruowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Mogą też być traktowane, jako samochody ciężarowe (ciężarowo-osobowe), jeżeli oprócz konstrukcyjnej funkcji przewozu osób posiadają możliwość transportu ładunków. Jednak w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie w B.i w samochodzie dokonano przebudowy, która zwiększyła jego zdolność do przewozu towarów. Przebudowa ta, nie pozbawiła jednak pojazd zdolności przewozu osób i nie wpłynęła na kategorię homologacyjną, nadaną na etapie produkcji. Stąd samochód mógł być zaliczony do "samochodów ciężarowych" w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, co ujawniono w belgijskim dowodzie rejestracyjnym i wcześniej wystawionym świadectwie zgodności i jednocześnie posiadał kategorię homologacyjną M1. Przystosowany był bowiem do przewozu i towarów i osób (ciężarowo-osobowy). Zatem Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych, a także definicji pojęcia "samochód ciężarowy" dla potrzeb ruchu drogowego, pojazd od dnia jego produkcji do dnia rejestracji w B. był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób. Dokonana w państwie członkowskim przebudowa nie pozbawiła go głównej funkcji przewozu osób. dostosowała jedynie do przewozu większej ilości towarów (ciężarowo-osobowy). Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinował jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe w zestawieniu do cech produkcyjnych auta osobowego. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie: 1) zdemontowania, w przestrzeni służącej do przewozu towarów dywaników, wentylacji, popielniczek i wykładzin podłogowych; 2) zdemontowania tylnych siedzeń; 3) zdemontowania w przestrzeni towarowej pasów bezpieczeństwa; 4) wbudowania przegrody oddzielającej kabinę kierowcy od przestrzeni towarowej; 5) wbudowania blokady drzwi tylnych; 6) przebudowy podłogi przestrzeni towarowej poprzez wstawienie podłogi z tworzywa sztucznego, z czterema hakami do mocowania towarów. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje że: 1) brak jest podstaw do twierdzenia, iż w samochodzie zdemontowano oświetlenie i wykładziny boczne - przeczą temu ustalenia z oględzin samochodu i przesłuchań świadków; 2) jakkolwiek zdemontowano siedzenia, to nie usunięto lub nie zabezpieczono w sposób uniemożliwiający ich wykorzystanie punktów kotwiących, tj. miejsc mocowania - świadczy o tym belgijski dowód rejestracyjny i proces homologacji samochodu w B.; 3) jakkolwiek w przestrzeni towarowej zdemontowano pasy bezpieczeństwa, to nie usunięto ich punktów mocowań - ustalenia z oględzin 4) jakkolwiek wbudowano przegrodę oraz wstawiono podłogę z. tworzywa sztucznego w części towarowej, to dokonane zmiany nie były trwałe (stałe) - świadczy o tym belgijski dowód rejestracyjny i proces homologacji samochodu w B. 5) co prawda zabezpieczono tylne drzwi przed możliwością otwarcia, lecz to zabezpieczenie nic mogło być trwałe (nieusuwalne). Nic usunięto lub nie zabezpieczono pozostałych okien przestrzeni towarowej - z oględzin pojazdu (dokumentacja fotograficzna) wynika, iż aulo było całkowicie przeszklone. Ponad to w dniu ponownych oględzin, drzwi samochodu otwierały się. Mając na względzie ustalony stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego, stawki akcyzy określone, m.in. w art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm[1] stawka podatku akcyzowego wynosi 18,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3.1% podstawy opodatkowania. Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód osobowy posiadał silnik o pojemności skokowej ... cm'. Uzasadnia to zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 13,6%. Kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury zakupu, tj. ... euro, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego jest równa ... euro: x ... zł = ... zł. Kwota obowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi ... zł x 13,6% = ... zł. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył P. K. zarzucając jej : naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy z dn. 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r.. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 - 3 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dn. 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w zw. z brzmieniem pozycji 8703 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia Rady oraz załącznika II do dyrektywy Rady 70/156/EWG z dn. 6 lutego 1970 r. w części zawierającej definicję pojazdów kategorii "M1" poprzez przyjęcie, że zaklasyfikowanie Pojazdu do kategorii "Ml" wg przepisów dyrektywy Rady jest automatycznie tożsame z przynależnością Pojazdu do kodu CN 8703, pomimo że z: Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-486/06 , orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przy klasyfikacji pojazdów wg Nomenklatury Scalonej uwzględnia się m.in. cechy wyposażenia, tj. m.in. występowanie popielniczek, oświetlenia, dywaników i szereg innych cech, które nie mają znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu wg dyrektywy Rady, z czego wynika, że pojęcie pojazdu przeznaczonego do przewozu osób wg Nomenklatury Scalonej jest węższe od pojęcia pojazdów osobowych wg dyrektywy Rady, a w konsekwencji zaklasyfikowanie Pojazdu do kategorii "M1" wg przepisów dyrektywy Rady nie jest automatycznie tożsame z przynależnością Pojazdu do kodu CN 8703 2. błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że Pojazd jest pojazdem w rozumieniu kodu CN 8703, wskutek naruszenia przepisów o postępowaniu, tj.: 1. niezastosowania art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jednoczesne: a) odmowę wiarygodności dokumentom urzędowym, tj.: - fabrycznemu świadectwu homologacyjnemu z dn. ...10.2008 r. i protokołowi przyjęcia nr ..., w zakresie w jakim zaświadcza ono o towarowym przeznaczeniu Pojazdu oraz liczbie miejsc siedzących (dwóch), belgijskiemu dowodowi rejestracyjnemu, w zakresie w jakim zaświadcza on, iż Pojazd jest lekkim samochodem ciężarowym; przyjęcie, że pojazd jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, pomimo nieprzeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu z opinii biegłego z dziedziny ruchu drogowego i techniki pojazdów samochodowych przeciwko prawdziwości zawartych w w/w dokumentach urzędowych informacji o przeznaczeniu Pojazdu; niezastosowania art. 197 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku Skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłego z dziedziny ruchu drogowego i techniki pojazdów samochodowych, na okoliczność towarowego przeznaczenia Pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego, pomimo: a) zaniechania przez organ II instancji wydania stosownego postanowienia dowodowego oddalającego wniosek dowodowy Skarżącego; b) sprzeczności ustaleń organu I i II instancji z dokumentami urzędowymi (belgijskim świadectwem homologacji, dokumentem identyfikacyjnym pojazdu z dn. ...11.2008 r. i zaświadczeniem o przeprowadzeniu badania technicznego z dn. ...11.2008 r.. sporządzonymi przez osoby posiadające wiadomości specjalne (uprawnionego diagnostę)), co w sposób szczególny zwiększało ich walor merytoryczny, a tym samym uzasadniało uwzględnienie wniosku Skarżącego i umożliwiłoby dokładne wyjaśnienie sprawy, w szczególności wyjaśnienie w/w sprzeczności; 2.3. błędne zastosowanie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez: przyjęcie, że zaklasyfikowanie Pojazdu w belgijskim dowodzie rejestracyjnym do kategorii "M1" wg przepisów dyrektywy Rady przesądza iż pojazd jest przeznaczony do przewozu osób wg kodu CN 8703, pomimo że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, a także praktyką administracji celnej, wyniki klasyfikacji wg przepisów o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla wyników klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej, w trakcie której określanie rodzaju pojazdu odbywa się oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. przyjęcie, że stwierdzenie w fakturze dokumentującej nabycie Pojazdu przez Skarżącego (nr ... z dn. ...10.2008 r.) i w belgijskim dowodzie rejestracyjnym z dn.... listopada 2008 r., iż Pojazd posiada 5 miejsc siedzących, dowodzi, iż w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego Pojazdu (... listopada 2008 r.) miał on 5 miejsc siedzących, pomimo że: z dokumentu urzędowego w postaci świadectwa zgodności (homologacyjnego) z dn. ...10.2008 r. wynika, iż w dn. ... października 2008 r. Pojazd miał wyłącznie dwa miejsca siedzące, a jego przeznaczeniem był transport rzeczy; z zaświadczenia z dn. ...11.2012 r. wystawionego przez ... wynika, że przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym Pojazdu przez Skarżącego, z towarowej części Pojazdu usunięto wszystkie miejsca siedzące, wszystkie punkty ich mocowań, wszystkie pasy bezpieczeństwa i wszystkie punkty mocowań pasów bezpieczeństwa, a okoliczność wykonania tych prac potwierdza faktura ... z dn. ...11.2008 r. wystawiona przez [...] organ II instancji bezsprzecznie ustalił, iż część towarowa Pojazdu przed jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez Skarżącego została przebudowana poprzez demontaż tylnej kanapy i montaż stałej podłogi z tworzywa sztucznego z hakami do mocowania towarów a podczas oględzin Pojazdu w dn. ... sierpnia 2011 r. nie stwierdzono występowania jakichkolwiek miejsc mocowań siedzeń lub mocowań pasów bezpieczeństwa, przy czym Pojazd w chwili oględzin posiadał tę samą stałą podłogę z tworzywa sztucznego, czego organ II instancji nie zakwestionował, a co dowodzi - wbrew ustaleniom organu II instancji - że podłoga ta ma charakter stały i trwały; d) faktura nr ... z dn. ... października 2008 r. dokumentująca fakt nabycia przez Skarżącego Pojazdu, w której wskazano, iż przedmiotem sprzedaży jest pojazd 5-cio miejscowy nie dowodzi - wbrew odmiennej ocenie organu II instancji - iż Pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał pięć miejsc siedzących, ponieważ Skarżący wskazał, iż cena nabycia Pojazdu obejmowała cenę wykonanych prac, które zostały wykonane po wystawieniu faktury z dn. ... października 2008 r., a przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem; 2.3.3. przyjęcie przez organ II instancji, że cechy konstrukcyjne, wyposażenie Pojazdu i jego ogólny wygląd uzasadniają wniosek, iż jest on pojazdem osobowym w rozumieniu kodu CN 8703, pomimo ze: a) organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymienił wyłącznie te elementy konstrukcji, wyglądu i wyposażenia, które mają przemawiać za osobowym przeznaczeniem pojazdu skrupulatnie pomijając fakt, iż za towarowym przeznaczeniem Pojazdu, przemawia szereg innych, bardzo istotnych cech konstrukcyjnych, tj.: pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera: brak innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowców; obecność w części towarowej Pojazdu zamontowanej na stałe podłogi z tworzywa sztucznego z hakami do mocowania towarów, sygnowanej nazwą producenta pojazdu; wbudowana blokada drzwi tylnych; brak siedzeń dla pasażerów w części towarowej, jak również punktów mocujących siedzenia; brak pasów bezpieczeństwa w części towarowej, jak również punktów mocujących pasy bezpieczeństwa; stały panel oddzielający część pomiędzy przestrzenią kierowcy a część towarową; brak w części towarowej: dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek, wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej, co jednoznacznie wynika z protokołu oględzin Pojazdu z dn. ... sierpnia 2008 r.; organ II instancji oparł zaskarżoną decyzję na wynikach oględzin Pojazdu z dn. ... listopada 2011 r., w czasie których stwierdzono obecność w części towarowej Pojazdu stałych punktów mocujących pasy bezpieczeństwa, istnienie popielniczek i wykładziny bocznej, których jednakże nie stwierdzono w toku wcześniejszych oględzin Pojazdu w dn. ...08.2011 r., wskutek czego organ II instancji oparł się na wzajemnie sprzecznych i wykluczających się wynikach oględzin Pojazdu, nie wyjaśniając jednocześnie przyczyn tych rozbieżności i nie wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich powodów nie dał wiary wynikom oględzin z dn. ....08.2011 r.; wbrew ustaleniom organu II instancji wczęści towarowej Pojazdu nie ma oświetlenia - co potwierdzają jednoznacznie protokoły obu oględzin Pojazdu; wbrew ustaleniom organu II instancji, obecność radio, klimatyzacji i alufelg nie jest przejawem osobowego charakteru pojazdu, ponieważ wyposażenie takie jest obecnie standardem także w samochodach towarowych, e) z zaświadczenia z dn. ...11.2012 r. wystawionego przez ... wynika, że: - w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia Pojazdu przez Skarżącego, Pojazd nie mógł posiadać w części towarowej dywaników, wentylacji, oświetlenia, popielniczek, wykładziny podłogowej, wykładziny bocznej, siedzeń oraz elementów mocujących siedzenia, pasów bezpieczeństwa oraz elementów do ich mocowania, ponieważ zostały one zdemontowane przez ... - w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia Pojazdu przez Skarżącego, Pojazd posiadał trwałą przegrodę oddzielającą kabinę kierowcy od przestrzeni służącej do transportu towarów, stałą blokadę drzwi tylnych, okien tylnych oraz okien przestrzeni Pojazdu służących do przewozu towarów, nadto posiadał w części towarowej nową, stałą podłogę oznaczoną numerem seryjnym oraz znakiem handlowym marki T., posiadającą cztery haki do mocowania towarów, jako że zostały one zamontowane przez ... 2.3.4. błędne zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyczyn dla których organ II instancji odmówił wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez Skarżącego w II instancji, tj. w szczególności zaświadczeniu z dn. ...11.2012 r. wystawione przez ... z siedzibą w H. oraz fakturze ... z 17.11.2008 r. wystawionej przez ... T. H., pomimo że ich treść w sposób zasadniczy przeczy ustaleniom dokonanym przez organ II instancji, jak również pomimo tego, że dowody te zostały dołączone do akt dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a więc nie były wcześniej przedmiotem jakiejkolwiek ceny organów celnych. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o : uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki T. do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Należy podkreślić, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy na linii produkcyjnej w Japonii z przeznaczeniem na rynek belgijski. Posiadał pierwotną homologację w kategorii M1. Celem ustalenia ogólnego wyglądu tegoż pojazdu w dniu zakończenia procesu jego produkcji organ posłużył się elektroniczną wersją katalogu E. Rynkowy Samochody Osobowe. W konsekwencji organ stwierdził, że pojazd o którym mowa posiada co najmniej pięciodrzwiowe, pięciomiejscowe nadwozie typu kombi ze zderzakami w kolorze nadwozia, światłami przeciwmgielnymi, relingami dachowymi, lusterkami bocznymi regulowanymi i składanymi elektrycznie. W drzwiach przednich/tylnych zamontowano elektrycznie regulowane szyb. Samochód został wyposażony w ośmiocylindrowy silnik (V8) o pojemności ... cm3 i mocy ... KM, sześciobiegową automatyczną skrzynią biegów i napęd przenoszący na obie osie. Posiadał co najmniej 6 poduszek powietrznych oraz poduszki kolanowe kierowcy i pasażera, czujniki deszczu i automatyczną dwustrefową klimatyzację, radio CD z MP3 i zmieniarkę płyt CD, roletę bagażnika Tempomat. Fotele przednie posiadały elektryczną regulację położenia i były ogrzewane. Fotel kierowcy dodatkowo z pamięcią ustawień. Tapicerka siedzeń skórzana. Samochód posiadał szereg systemów podwyższających bezpieczeństwo i komfort jazdy oraz tzw. inteligentny kluczyk. Powyższe ustalenia organ zasadnie oparł o dane wynikające z systemu E. podkreślając jednocześnie, że z faktury dotyczącej spornego samochodu (z dnia 20 października 2008 r.) wynika, iż był on wyprodukowany w bogatsze wersji "VIP". W oparciu o zgromadzone dowody organ zasadnie ustalił, że najpóźniej w dniu ... października 2008r. dokonano zmiany wyposażenia samochodu skutkującej zmianą kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na dwuosobowy samochód ciężarowy. Znalazło to potwierdzenie w świadectwie zgodności z dnia 31 października 2008 r. oraz w protokole przyjęcia nr ... Dowodom tym organ przypisał należyte znaczenie w sprawie. Wynikało z nich, iż właściwe władze belgijskie oznaczyły sporny samochód jako małą ciężarówkę z przeznaczeniem do transportu rzeczy. Co jednak niezmiernie istotne w dokumentach tych brak jest informacji o montażu przegrody oraz wypłaszczenia (podłogi) przestrzeni do przewozu towarów. Z dokumentów tych nie wynika także aby w aucie zdemontowano jakikolwiek z elementów wyposażenia nadanych na etapie produkcji samochodu (poza drugim rzędem siedzeń). Zdaniem Sądu, organ w sposób uzasadniony stwierdził, iż twierdzenia podatnika odnoszące się do dokonanych zmian (przeróbek) samochodu przynajmniej po części nie odpowiadały rzeczywistości albowiem nie były zgodne z zapisami faktury nr ... z dnia ... października 2008 r. Wynikało z niej przecież, że sprzedano samochód pięciomiejscowy. Także b. dowód rejestracyjny wskazywał jednoznacznie, że auto miało pięć miejsc siedzących i że oznaczono je jako lekki samochód ciężarowy kategorii homologacyjnej M1. Organ stał na stanowisku (które tut. Sąd aprobuje), iż brak było podstaw do stwierdzenia, że w samochodzie zdemontowano oświetlenie i wykładziny boczne. Nie potwierdziły tego bowiem ani oględziny ani przesłuchani świadkowie. Oględziny wykazały natomiast, iż nie usunięto w przestrzeni towarowej pojazdu punktów mocowań pasów bezpieczeństwa. Z kolei belgijski dowód rejestracyjny i homologacja samochodu w Belgii wskazują, iż mimo zdemontowania siedzeń nie usunięto i nie zabezpieczono w sposób uniemożliwiający ich wykorzystanie punktów kotwiących, tj. miejsc ich mocowania. Powyższe dokumenty potwierdzają również to, że wprawdzie wbudowano przegrodę oraz wstawiono podłogę z tworzywa sztucznego w części tzw. towarowej to jednak dokonane zmiany nie miały charakteru trwałego. Oceniając charakter pojazdu poprzez jego opis i wyposażenie organ zasadnie zwrócił uwagę także na zabezpieczenie drzwi tylnych przed możliwością otwarcia, które nie miało charakteru trwałego, oraz na to że auto było całkowicie przeszklone. W ocenie Sądu to o czym wyżej mowa nie pozwala zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód T. posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Dokonanych ustaleń nie podważa także skarga. Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty na które powołuje się strona, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący. Należy podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów znajdujących się w załączonych do akt sprawy dokumentach, tj. belgijskim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu oraz polskim dowodzie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Mając na uwadze to o czym była mowa powyżej nie sposób uznać aby którykolwiek z zarzutów skargi mógł być uznany za trafny. Organ w sposób przekonujący i wyczerpujący umotywował swoje rozstrzygnięcie. Wskazał w szczególności na jakich dowodach i dlaczego oparł podjętą decyzję. Przedstawioną argumentację organu Sąd uznaje za wystarczającą. Stąd też nie podziela poglądu skarżącego aby koniecznym było przeprowadzenie w postępowaniu administracyjnych dowodów ponad te, które przeprowadzono. Zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego Sąd uznaje wyłącznie za nieprzekonującą polemikę z organem, której celem jest przedstawienie własnego stanu faktycznego oraz własnej oceny prawnej. W ocenie Sądu skarga zmierza w istocie jedynie do wydłużenia procedowania w sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. -----------------------