V SA/Wa 1901/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia ... września 2012 r. w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz decyzję organu I instancji w tym zakresie. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. S.A. w P. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 15 października 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie nr ... z dnia 28 września 2012 r. uznającej zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł zapłaconego przez P. S.A. na terytorium kraju, wykazanego w deklaracji od podatku akcyzowego AKC-4 za styczeń 2010 r. w związku z otrzymaniem Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego nr ... z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych, po upływie terminu, o którym mowa w art.42 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz.626) oraz odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł w związku z otrzymaniem Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących nr ... po upływie terminu, o którym mowa w §21 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania ( Dz.U. Nr 89, poz.849 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia ... czerwca 2013 r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał m.in., następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu ... maja 2012 r. r. P. S.A. z siedzibą w P. złożył wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci ksylenu dostarczonego wewnątrzwspólnotowo. Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r." oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229). Decyzją nr ... z dnia ... września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł zapłaconego przez P. S.A. na terytorium kraju, wykazanego w deklaracji od podatku akcyzowego AKC-4 za styczeń 2010 r. w związku z otrzymaniem Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego nr ... z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych, po upływie terminu, o którym mowa w art.42 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz.6260 oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł w związku z otrzymaniem Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących nr: ... po upływie terminu, o którym mowa w §21 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania ( Dz.U. Nr 89, poz.849 ze zm.). Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na mocy przepisu przejściowego z art. 158 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zatem aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie poprzedniej ustawy i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która w art. 28 ust. 2 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobu dokumentowania i terminu uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) w § 21 ust.1 i ust. 2 stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z brzmieniem § 25 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Wniosek prowadzący skład podatkowy składa do właściwego naczelnika urzędu celnego. Następnie organ wskazał, że stosownie do § 25 ust. 3 ww. rozporządzenia wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, a w myśl § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za składu podatkowego; 2. kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie, kopie karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe; 3. potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy administracyjne dokumenty towarzyszące potwierdzają wyprowadzenie tych wyrobów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniach: .... Organ podkreślił, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożono osobiście do Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w dniu ... maja 2012r., co oznacza, że w przypadku wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego w ww. terminach wniosek został złożony po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących obliczania terminów (art. 12 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). Tym samym podatnik nie spełnił warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ II instancji wskazał ponadto, że podatnik pomimo wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim. W świetle powyższego stwierdził, iż podatnik nie spełnił warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia akcyzy i jej dokumentowania, zgodnie z którym do wniosku o zwrot akcyzy należy dołączyć potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Wyjaśnił, iż w aktach sprawy znajdują się polecenie przelewu z dnia: ...., które potwierdza zapłatę akcyzy na terytorium kraju za dostarczone wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe. Powyższe wskazuje, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, iż podatnik spełnił warunek zawarty w przepisie § 25 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Z dokonanej analizy akt sprawy wynika, że podatnik do wniosku o zwrot akcyzy dołączył karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, co potwierdza spełnienie warunku określonego w § 25 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Podkreślił, że przepis § 25 ust. 4 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania uzależnia zwrot podatku akcyzowego od spełnienia łącznie wszystkich warunków zawartych w tym przepisie. Niespełnienie choćby jednego warunku skutkuje odmową zwrotu akcyzy. Następnie organ przedstawił tabelę obrazującą kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę na podstawie § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, zgodnie z regulacją dotyczącą wysokości stawki podatku akcyzowego obowiązującą w dacie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zasadna jest odmowa zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej administracyjnymi dokumentami towarzyszącymi o numerach: ... Odnosząc się do zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 47 749,00 zł od wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych – ksylenu dostarczonego według administracyjnego dokumentu towarzyszącego nr ... z dnia ... sierpnia 2009 r. organ stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia w tej części są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz że Spółka spełniła wszystkie warunki dotyczące zwrotu podatku akcyzowego zawarte w art.42 ust.1 pkt 4 i ust.4 pkt 3 tej ustawy, jak również w §37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych. I zasadny jest zwrot powyższej kwoty. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie był zasadny zarzut naruszenia art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdują bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że zostały one, zdaniem Spółki, wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzji nr ... z dnia 28 września 2012 r. był § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz §37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. Podniósł jednocześnie, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny, co oznacza, że nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w zw. z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa unijnego nieprzewidujących takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że cechą charakterystyczną dyrektywy jest związanie państwa członkowskiego w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, przy jednoczesnym pozostawieniu państwu swobody wyboru formy i środków dla osiągnięcia tego rezultatu. Chcąc osiągnąć rezultat i cel dyrektywy państwo członkowskie powinno tak implementować jej postanowienia do krajowego porządku prawnego, by przepisy krajowe w tym zakresie były skuteczne. Ma to miejsce, gdy ustawodawca dokonując implementacji przepisów dyrektywy, uwzględnia zasady krajowego porządku prawnego. Nie może, bowiem dojść do sytuacji gdy przepisy dostosowane, zgodnie z celem dyrektywy będą pozostawały w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie organu II instancji cel dyrektywy został osiągnięty w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. Krajowa ustawa realizuje zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji oraz związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie przepis § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania stanowił prawidłową implementację art. 20 ust. 3 i ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej. Prawo krajowe w omawianym § 25 ust. 4 pkt 3 bezwarunkowo wymagało bowiem przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie. Organ przypomniał, że w niniejszej sprawie, zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa unijnego zawarte zostały, m.in. w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zdaniem organu przeniesienie do Polski zasad obrotu wyrobami akcyzowymi, określane w dyrektywie horyzontalnej należy do kompetencji organów krajowych i może się odbywać w drodze ustawy, oraz aktów wykonawczych, wydanych na podstawie delegacji ustawowych, m.in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Organ podkreślił, że zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej przemieszczenie wyrobów akcyzowych w systemie zawieszenia poboru akcyzy wiąże się z obowiązkami dokumentacyjnymi związanymi z prawidłowym obiegiem administracyjnych dokumentów towarzyszących, jak również z nadzorem podatkowym ze strony władz skarbowych państwa wysyłki oraz państwa dostawy (w przypadku Polski objęcie nadzorem danych wyrobów przybiera formę szczególnego nadzoru podatkowego). Zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej w przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane. Stosownie do art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stanowiącego, iż bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 w przypadku, gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym państwie członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów, chyba, że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Zgodnie z art. 15 ust. 4, odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu (bez uszczerbku dla art. 20), że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19. Tak, więc, zgodnie z art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, państwo członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że państwo członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane to w takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony. W związku z powyższym "potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim", o którym mowa § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, należy utożsamiać z "poświadczeniem pobrania podatku", o którym mowa w art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej. P.S.A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w części dotyczącej odmowy zwrotu Spółce podatku akcyzowego w kwocie ... zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 158 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie u.p.a. z 2008, wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie; - art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z §25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania"' w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tymi akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.; - § 25 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia: w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy; - § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w związku z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego nieprzewidującymi takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymując co do zasady dotychczasowe stanowisko, wyjaśniając równocześnie, że podziela stanowisko Spółki zawarte w odpowiedzi na skargę w zakresie, iż brak jest podstaw do żądania przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim w okolicznościach bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata unijnego. Sąd zważył, co następuje: Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 – tekst jedn.) na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w artykule 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. To znaczy: 1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r., 2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. W rozpoznanej sprawie wniosek o zwrot podatku został złożony dnia 16 maja 2012 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (...) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.p.a. z 2008 r.). Za takim rozumieniem art. 158 u.p.a. z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie. Reasumując Sąd stwierdził, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny (ale nie muszą) mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest bowiem również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 849). Zważywszy na treść zarzutów skargi istotne znacznie ma ocena podstawy prawnej ww. rozporządzenia jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisów § 21 oraz § 25. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe, albowiem przepisy rozporządzenia o których mowa stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na jej stosowanie. Oznacza to, iż w sprawie u.p.a. z dnia 23 kwietnia 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją. Zgodnie z § 21 ww. rozporządzenia zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (§ 21 ust. 1). Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 21 ust. 1a). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego. Z kolei z § 25 rozporządzenia wynika, iż: 1. W przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (§ 25 ust. 1). 2. Wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (§ 25 ust. 3). 3. Do wniosku o którym mowa w ust. 1 dołącza się: dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe, potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem Sądu wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym, określają bowiem, w szczególności terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy, co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może: 1. wprowadzić określony podatek, 2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu, 3. wskazać przedmiot opodatkowania, 4. określić stawki podatkowe, 5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów, 6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy rozporządzenia które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 21 i § 25 rozporządzenia albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity, a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 21 ust.1 i § 25 ust.1 i 3 nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym. Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym o czym wyżej mowa uznać należy, iż wniosek strony z dnia 16 maja 2012 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626 – tekst jednolity), oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 z 2009 r. poz. 229). W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 42 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy stanowi, iż wysyłającemu który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy. Z kolei § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, 2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z akt sprawy wynika, iż skarżący powołał właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Co istotne cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 21 i 25 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.), nie dotyczy terminów ( te określa u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie sądu podkreślenia wymaga również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. Dyrektywie Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy o ile implementowana materia prawna wymaga zgonie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej. Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Podstawą wyroku sądu jest art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).