V SA/Wa 1904/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2015 r. sprawy ze skargi Instytutu [...]- Państwowego Instytutu Badawczego na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu państwa uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi Instytuty [...]- Państwowy Instytut Badawczy w [...] (zwana dalej skarżącym, Instytutem) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] jest decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] stycznia 2015 r. znak [...] w sprawie stwierdzenia pobrania w latach 2011-2014 dotacji w nadmiernej wysokości, podlegającej zwrotowi do budżetu państwa. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w dniu [...] stycznia 2015 r. wydał decyzję znak [...] stwierdzającą pobranie przez Instytut [...] - Państwowy Instytut Badawczy w [...] w okresie od 2011 r. do I półrocza 2014 r. dotacji w nadmiernej wysokości, podlegającej zwrotowi do budżetu państwa. Instytut w dniu 29 stycznia 2015 r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Minister po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku zaskarżoną decyzja z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] stycznia 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przekazał Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi pismem znak: [...] z dnia [...] października 2014 r., jako dysponentowi części budżetowej, wynik kontroli (znak sprawy [...] z dnia [...] października 2014 r.) i kopię dokumentacji z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Instytucie w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w zakresie wydatkowania środków finansowych na realizację programu wieloletniego "Konkurencyjność polskiej gospodarki żywnościowej w warunkach globalizacji i integracji europejskiej" w latach 2011 - 2014. Zgodnie z ustaleniami kontroli, stwierdzono, iż skarżący otrzymał dotację w nadmiernej wysokości w kwocie 3 133 008,67 zł w latach 2011 - I półrocze 2014, z tego w roku: 2011 - kwotę 840412,10 zł, 2012 - kwotę 966 044,52 zł, 2013 - kwotę 944 137,78 zł, I półroczu 2014 - kwotę 382 414,27 zł w związku: - ze zwiększeniem kosztów zakładowych obciążających program wieloletni o brakującą kwotę, do wartości 25% kosztów ogółem, wyksięgowując część wcześniej rozliczonych kosztów zakładowych przypadających na działalność statutową i działalność ogólnotechniczną wspomagania badań; - zaliczeniem do kosztów programu wieloletniego całości kosztów zarządu do czasu sporządzenia sprawozdań dla Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, w tym w latach 2011-2013 łącznie z kosztami amortyzacji, co było niezgodne z postanowieniami umów. Koszty amortyzacji wyniosły: w 2011 r. - 31 480,04 zł, w 2012 r. - 35 592,81 zł, w 2013 r. - 27 799,55 zł. Organ stwierdził, że zastosowany przez Instytut sposób rozliczania kosztów pośrednich (koszty zakładowe i koszty zarządu) spowodował, iż z kosztów pośrednich ogółem, tj. wykazanych w sprawozdaniach finansowych sporządzonych za lata 2011-2013 ponad 50% obciążyło koszty programu wieloletniego (w 2011 r. - 51,69%, w 2012 r. - 52,75%, w 2013 r. - 52,84%) i w pierwszym półroczu 2014 r. - 48,50%. Pozostała część kosztów pośrednich w postaci kosztów zakładowych została rozliczona na inne działalności prowadzone przez Instytut (pozostała działalność naukowo-badawcza, granty, działalność statutowa, działalność ogólnotechniczna wspomagająca badania). Natomiast koszty zarządu wchodzące w skład kosztów pośrednich zaliczone zostały do kosztów programu wieloletniego w wysokości: 80,85% w 2011 r., 99,94% w 2012 r., 99,91% w 2013 r., 96,79% w pierwszym półroczu 2014 r. Podniósł, iż na realizację zadań programu wieloletniego w latach 2011 - 2014 zawarł z Instytutem [...]- Państwowym Instytutem Badawczym w [...] stosowne umowy, na podstawie których została przekazana dotacja celowa na realizację w poszczególnych latach zadań programu wieloletniego. Wskazał, że zgodnie z § 2 ww. umów Instytut otrzymaną dotację mógł przeznaczyć wyłącznie na operacje związane z realizacją zadań programu wieloletniego, a do rozliczenia zadań programu wieloletniego mogły być wliczone koszty poniesione na ich realizację. Ponadto stosownie do załączników nr 2 do umów, koszty pośrednie programu wieloletniego powinny być naliczane wskaźnikiem, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości w Instytucie, wynoszącym 25% kosztów ogółem programu wieloletniego. Organ podkreśl, że Urząd Kontroli Skarbowej w [...] dokonał wyliczenia kosztów pośrednich obciążających program wieloletni stosując wskaźniki określone w przyjętych przez Instytut zasadach rachunkowości i ustalił różnice pomiędzy kosztami pośrednimi ujętymi przez Instytut w rozliczeniu dotacji, a kosztami pośrednimi dotyczącymi programu wieloletniego ustalonymi przy zastosowaniu tych wskaźników, które za okres 2011 r. - I półrocze 2014 r. wyniosły w łącznej kwocie 3 133 008,67 zł. Minister wskazał, że zgodnie z przyjętymi w Instytucie zasadami rachunkowości koszty pośrednie zakładowe i ogólne (zarządu) naliczane są w układzie miesięcznym w przypadku kosztów zakładowych i w układzie rocznym w przypadku kosztów zarządu na zlecenia (zadania) wynikowym wskaźnikiem, przy czym koszty zakładowe naliczane są wskaźnikiem na koszty wynagrodzeń bezpośrednich wraz z narzutami (ZUS), natomiast koszty zarządu (ogólne) naliczane są wskaźnikiem na koszty wytworzenia - koszty bezpośrednie powiększone o koszty zakładowe (...). Jednak w przypadku braku odpowiedniej kwoty kosztów pośrednich (zakładowych) potrzebnych do obciążenia zadań programu wieloletniego, w celu uzupełnienia (dopełnienia) ich wielkości do wysokości wyznaczonej wskaźnikiem, wynikającym z zawartych umów na realizację programu wieloletniego, koryguje się naliczone wcześniej obciążenia kosztów pośrednich (zakładowych) kont 501 (działalność statutowa) i 509 (działalność ogólnotechniczna wspomagająca badania). Podniósł, że postępowanie kontrolne wykazało, że koszty zarządu obciążające program wieloletni winny być znacznie niższe i zaliczone do kosztów realizacji tego programu w latach 2011 - I półrocze 2014 w 16% - 18%. Zdaniem organu pozostała część kosztów zarządu nie powinna być finansowana środkami pochodzącymi z dotacji na realizację programu wieloletniego. Wskazał, iż pomimo wyłączenia z kosztów zarządu kosztów amortyzacji, błędnie rozliczonych z dotacji za lata 2011-2013, kwota kosztów pośrednich do rozliczenia w ramach programu wieloletniego, pozostaje taka sama, gdyż Instytut uzupełnił ją kosztami zakładowymi przypadającymi na inne działalności. Organ odwoławczy odnosząc się do wyjaśnień i opinii złożonych we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy stwierdził, że nie przedstawiają nowych okoliczności w sprawie, a sposób rozliczania nie jest zgodny z ustawą o finansach publicznych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Instytuty [...]- Państwowy Instytut Badawczy w [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości. Instytut zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: - art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i przyjęcie, że Instytut pobrał dotację w nadmiernej wysokości, - art. 10 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i przyjęcie, że Instytut nieprawidłowo rozliczał koszty pośrednie, co skutkowało nieprawidłowościami w gospodarowaniu przez Instytut środkami publicznymi przekazanymi na realizację programu wieloletniego. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie: - art. 6, 7, 8, 11, 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez prowadzenie przez Ministra postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności, a także zasadę zaufania do organów administracji publicznej, wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami co do rzekomego pobrania przez Instytut dotacji w nadmiernej wysokości, a także zaakceptowanie błędnych ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w wyniku kontroli, - art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Ja wynika z treści umów zawieranych przez Instytut z Ministrem Rolnictwa i Rozwoju Wsi w latach 2011 – 2014 dotacja celowa przewidziana na wykonanie zdań wynikających z programu wieloletniego składała się z dwóch elementów: kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich. Koszty pośrednie naliczane były wskaźnikiem, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości w Instytucie, wynoszącym 25% kosztów ogółem. Umowa zastrzegała, że koszty ogółem nie zawierają kosztów amortyzacji (załącznik nr 2 do umów w badanym okresie). Należy też przypomnieć, że program ten był realizowany na podstawie Uchwały nr 19/2011 Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2011 r. w sprawie ustanowienia programu wieloletniego "Konkurencyjność polskiej gospodarki żywnościowej w warunkach globalizacji i integracji europejskiej", wydanej na podstawie art. 136 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). Uchwała ta zawierała zestawienie planowanych nakładów, w tym planowane koszty bezpośrednie i pośrednie – w proporcjach odpowiadających tym wyżej wskazanym. UKS dokonując kontroli wydatkowania środków publicznych na program wieloletni stwierdził, że koszty bezpośrednie zostały rozliczone prawidłowo. Nie stwierdził także, aby koszty pośrednie zostały wyliczone w wysokości wyższej niż wynikająca z umów. Stwierdził jednak, że koszty pośrednie zaliczone w ciężar dotacji celowej pobranej z tytułu realizacji programu wieloletniego obciążają ten program w wysokości wyższej niż wynikająca z proporcji tej dotacji celowej w stosunku do innych przychodów Instytutu. Kontrolujący uznali też, że rozliczenie kosztów pośrednich nastąpiło sprzecznie z zasadami rachunkowości obowiązującymi w Instytucie. Jednak w ocenie Sądu w żaden sposób to ostatnie twierdzenie nie zostało uzasadnione. Należy też wskazać, że w toku postępowania odwoławczego Instytut przedłożył opinię co do prawidłowości rozliczenia kosztów pośrednich w ramach realizacji programu wieloletniego sporządzoną przez biegłego rewidenta B. P. Z opinii tej wynika, że koszty pośrednie rozliczone przez Instytut w ramach programu wieloletniego w wysokości 25% kosztów ogółem (z ww. kosztami amortyzacji) zostały poniesione: - zgodnie z kosztorysem realizacji programu wieloletniego w poszczególnych latach, - zostały ujęte w ewidencji księgowej wyodrębnionej na potrzeby realizacji programu wieloletniego, w sposób umożliwiający identyfikację operacji, - zostały ujęte w księgach rachunkowych prawidłowo, poza kosztami amortyzacji, zgodnie z przyjętymi przez Dyrektora Instytutu będącego kierownikiem jednostki zasadami rachunkowości, - zostały ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Biegła rewident w opinii wyjaśniła, że ustawa o rachunkowości nie określa w sposób szczegółowy zasad rozliczania kosztów. Zgodnie ze standardami rachunkowości koszty dzielone są na koszty bezpośrednie czyli te które w sposób bezpośredni można przyporządkować do danego zadania/działania oraz koszty pośrednie czyli te których nie można przyporządkować bezpośrednio. Koszty pośrednie podlegają przyporządkowaniu do działań za pomocą przyjętych wskaźników. Zasady rozliczania kosztów pośrednich w związku z faktem, że nie są określone w ustawie o rachunkowości powinny zostać określone przez Kierownika jednostki. Instytut określił zasady rozliczania kosztów pośrednich w polityce rachunkowości przyjętej narządzeniem Nr D-020-17/2005 Dyrektora Instytutu oraz w procedurze wewnętrznej dotyczącej zasad kwalifikowania kosztów w programie wieloletnim. Zgodnie z przyjętymi zasadami, rozliczeniu podlegają koszty pośrednie faktycznie poniesione: w pierwszym etapie na bazie miesięcznej w proporcji do poniesionych kosztów wynagrodzeń wraz z pochodnymi, w drugim etapie okresowo z uwzględnieniem szczególnych wymogów wynikających z zawartych umów na realizację określonych zadań/projektów. W ocenie biegłej rewident jedynie uwzględnienie kosztów amortyzacji w kosztach realizacji programu wieloletniego jest niezgodne z zapisami umów podpisywanych przez Instytut z Ministerstwem Rolnictwa i Rozwoju Wsi na realizację programu wieloletniego oraz przyjętymi zasadami rozliczania kosztów pośrednich w polityce rachunkowości. Poza ujęciem kosztów amortyzacji w wyodrębnionej ewidencji księgowej kosztów związanych z realizacją programu wieloletniego, spełnione zostały wymagania dotyczące rozliczania kosztów pośrednich zawarte w umowach na realizację programu wieloletniego. Minister Rolnictwa, rozpoznając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie ustosunkował się w żaden sposób do treści złożonej opinii. Stwierdził tylko, że nie odnosi się ona do zgodności przyjętego przez Instytut sposobu wyliczania kosztów pośrednich zaliczanych do programu wieloletniego z ustawą o finansach publicznych. Równocześnie Minister bardzo ogólnie stwierdza, że : w świetle regulacji ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) przeznaczenie dotacji celowej jest ściśle określone i nie może być ona wydatkowane na inny cel. Dotacja celowa charakteryzuje się również specjalną formą jej rozliczenia. Zatem Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi udzielając dotacji celowej na realizację zadań programu wieloletniego, zobowiązał Instytut do wydatkowania jej wyłącznie na ten cel, zarówno w ramach wydatków bezpośrednio związanych z jego realizacją, jak i pośrednio. Nie jest to, w ocenie Sądu, wystarczający argument do zakwestionowania sposobu rozliczania wydatków pośrednich. Umowy o dotację celową określały wysokość i sposób rozliczania wydatków pośrednich w ramach programu wieloletniego. Instytut przedstawił dowody, że dokonywał tego rozliczenia zgodnie z umową (z wyjątkiem kosztów amortyzacji). Umowy były zawierane na podstawie uchwały Rady Ministrów, gdzie jak wynika z wysokości przewidywanych nakładów także przyjęto analogiczny sposób rozliczania wydatków pośrednich. Koszty pośrednie są to koszty, których nie da się bezpośrednio przypisać do danego zadania. Są to koszty zakładowe i koszty ogólnego zarządu. Trudno więc uznać za wystarczający argument, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, ponieważ zostały w niej rozliczone koszty pośrednie w wysokości wyższej niż wynikająca z udziału dotacji w przychodach Instytutu ogółem. Strony ustalając takie obciążenie kosztami pośrednimi tego konkretnego zadania mogły kierować się różnymi powodami. Nie można z góry wykluczyć, że realizacja tego konkretnego zadania łączy się z większymi obciążeniami Instytutu w zakresie kosztów pośrednich niż w przypadku innych realizowanych przedsięwzięć. Należy mieć na względzie to, że takie koszty zostały zaakceptowane przez Radę Ministrów, a sam program wieloletni, jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Główną Księgową H. K. na rozprawie, był realizowany po raz kolejny, zaś rozliczenie poprzednich programów nie było nigdy kwestionowane. Dokonując powyższych ustaleń należy też mieć na względzie fakt, iż w przeważającej części Instytut realizuje zadania finansowane ze środków publicznych. Minister w zaskarżonej decyzji pomijając złożony przez stronę dowód z wyżej przytoczonym uzasadnieniem nie zauważył, że organy kontroli skarbowej właśnie zarzuciły Instytutowi rozliczenie kosztów pośrednich niezgodnie z zasadami rachunkowości obowiązującymi w Instytucie. Zgodnie z art. 169 ust. 2 ufp dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozważy czy można mówić, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek określonych w wyżej zacytowanym przepisie. Jeśli dojdzie do wniosku, że zachodzą przesłanki do zastosowania trybu określonego w w/w przepisie, w uzasadnieniu decyzji wskaże z jakich przyczyn uznaje dotację za pobraną w nadmiernej wysokości i uzasadni swoje stanowisko stosownie do wymogów określonych w art. 107 § 3 k.p.a. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). O kosztach postępowania nie orzeczono stosownie do art. 210 § 1 powyższej ustawy.