V SA/Wa 194/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), , Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. w W z udziałem AC P G Sp. z o. o. w S na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu; oddala skargę Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W (dalej: Dyrektor Izby) z dnia [...] grudnia 2008 r. stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] listopada 2003 r. P z siedzibą w S (dalej: Agencja), działając jako przedstawiciel pośredni P Sp. z o.o. w W (dalej: Spółka), dokonała zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Zgłoszenie zostało przyjęte, a towar objęty wnioskowaną procedurą pod numerem [...] zwolniony w tym samym dniu. Postanowieniem z [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W (dalej: Naczelnik Urzędu) wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego. Postanowienie zostało doręczone Spółce oraz Agencji. Decyzją z [...] listopada 2006 r. o numerze [...] Naczelnik Urzędu uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z [...] listopada 2003 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej, nazwy towaru, stawki celnej, wymiaru cła oraz orzekł w tym zakresie i określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Dłużnikami zobowiązanymi do uiszczenia należności celnych i podatkowych uznano solidarnie: zgłaszającą Spółkę oraz przedstawiciela pośredniego (Agencję), wskazując oba podmioty jako adresatów (strony) decyzji z [...] listopada 2006 r. Decyzja została wysłana do stron (dłużników) i doręczona odpowiednio: Spółce w dniu [...] listopada 2006 r. oraz Agencji w dniu [...] grudnia 2006 r. W dniu [...] grudnia 2006 r. Spółka złożyła odwołanie z [...] grudnia 2006 r., nadane przesyłką listową w polskim urzędzie pocztowym. Do odwołania załączono pełnomocnictwo z [...] listopada 2006 r. zawierające upoważnienie agenta celnego HJ do występowania i podejmowania wszelkich czynności w postępowaniu celnym oraz podatkowym w imieniu Spółki. Postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. o numerze [...] Dyrektor Izby stwierdził wniesienie odwołania Spółki z uchybieniem terminu. Postanowienie zostało skierowane do Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika - agenta celnego zatrudnionego w Agencji oraz do Agencji jako strony w postępowaniu celnym i administracyjnym. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, iż w sprawie występują dwie strony: Spółka oraz Agencja jako przedstawiciel pośredni zgłaszającego. Odwołanie od decyzji wniósł pełnomocnik - H J - w imieniu Spółki. Natomiast Agencja - jako druga strona decyzji - nie złożyła odwołania. Dyrektor Izby wskazał, iż wobec tego, że pełnomocnik wnosząc odwołanie działał w imieniu i na rzecz Spółki, przyjąć należało, że dniem od którego biegł termin do wniesienia odwołania był dzień [...] listopada 2006 r., tj. data odbioru decyzji przez Spółkę. Organ nie zgodził się natomiast z zaznaczoną w odwołaniu datą doręczenia decyzji, tj. [...] grudnia 2006 r., bowiem uznał, iż jest to data doręczenia decyzji drugiej stronie postępowania (Agencji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wystąpiła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 136 i 137 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) przez pominięcie zgłoszonego pismem z [...] listopada 2006 r. pełnomocnika spółki P w postaci agencji celnej P Sp. z o.o.; 2) art. 145 § 1 w zw. z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż termin na złożenie odwołania liczy się od dnia doręczenia decyzji stronie, podczas gdy termin ten zaczyna biec dopiero od momentu doręczenia rozstrzygnięcia ustanowionemu pełnomocnikowi; 3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zawartych w nich podstawowych zasad postępowania celnego i podatkowego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu nastąpiło zgłoszenie pełnomocnika dla Spółki, jednakże organ celny nie uwzględnił pełnomocnika i mylnie przesłał decyzję bezpośrednio do Spółki. W ocenie autora skargi, termin do złożenia odwołania należy zatem liczyć od daty doręczenia decyzji Agencji - jako pełnomocnikowi Spółki - tj. od [...] grudnia 2006 r., nie zaś od dnia [...] listopada 2006 r. jak to przyjął Dyrektor Izby. Zdaniem skarżącej decydujące w sprawie znaczenie ma treść pisma z [...] listopada 2006 r., z którego, zdaniem skarżącej, jednoznacznie wynika, iż Spółka ustanowiła w niniejszej sprawie pełnomocnika. Z redakcji zdania "w imieniu wnioskodawcy, którego upoważnienie znajduje się w aktach sprawy" należy wywieść tezę, iż chodzi o upoważnienie Agencji przez Spółkę przy dokonywaniu odprawy celnej, bowiem jedynie takie upoważnienie znajduje się w aktach sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż była ona reprezentowana przez Agencję w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu. Wskazał, iż zarówno w piśmie z [...] listopada 2006 r. (na które powołała się Spółka w skardze), jak i we wcześniejszej korespondencji składanej w Urzędzie, Agencja występowała jako "wnioskodawca", zatem działała we własnym imieniu, jako strona postępowania. Dyrektor Izby zauważył, iż postępowanie wszczęte z urzędu w dniu [...] października 2006 r. było postępowaniem odrębnym, zaś Agencja posiadała jedynie upoważnienie do występowania w imieniu Spółki przy czynnościach związanych ze zgłoszeniem towarów do odprawy celnej. Organ przedstawił również własną wykładnię powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie pełnomocnika w postępowaniu celnym i podatkowym oraz przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy - czy to prawa materialnego, czy też postępowania - sąd uchyla zaskarżony akt i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia. Oceniając zaskarżone postanowienie w powyższym świetle Sąd stwierdza, iż odpowiada ono prawu, natomiast zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przystępując do wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia zaznaczyć na wstępie należy, iż nie są w sprawie sporne następujące okoliczności: - decyzja Naczelnika Urzędu została przesłana do dwóch podmiotów uznanych za strony postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z [...] października 2006 r., oraz - decyzja została doręczona Spółce w dniu [...] listopada 2006, zaś Agencji w dniu [...] grudnia 2006 r. Przedmiot sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy organ celny był obowiązany uwzględnić Agencję jako pełnomocnika Spółki w postępowaniu wszczętym postanowieniem z [...] października 2006 (tj. w tzw. "postępowaniu postimportowym", toczącym się po zwolnieniu towaru) i w konsekwencji dokonywać doręczeń pism, w tym decyzji z [...] listopada 2006 r., Agencji jako pełnomocnikowi Spółki. Innymi słowy rzecz ujmując, czy Agencja zgłaszająca towar jako przedstawiciel pośredni była pełnomocnikiem zgłaszającego (Spółki) w postępowaniu toczącym się po zwolnieniu towaru. Odpowiadając na wyżej postawione pytanie, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, iż pełnomocnictwo udzielone Agencji celnej do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego przy zgłaszaniu towaru do procedury celnej, nie rozciąga się na postępowanie wszczęte przez organ z urzędu po zwolnieniu towaru. Tym samym nie można przyjąć, że organ wszczynając postępowanie postimportowe miał obowiązek dokonywać doręczeń dla Spółki za pośrednictwem pełnomocnika, tj. za pośrednictwem Agencji. W tym miejscu przywołać i podzielić należy poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszące się do rozstrzyganej kwestii. W wyroku z 26 lutego 2008 r. o sygn. akt I GSK 504/07 Sąd wskazał, iż postępowanie wszczęte przez organ celny po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszenia celnego, uruchomione na skutek kontroli postimportowej, jest nowym postępowaniem, a nie dalszym ciągiem przyjęcia zgłoszenia celnego. Stanowisko takie zaprezentowano również w wyrokach z 16 maja 2007 r. o sygn. akt I GSK 1518/06 oraz I GSK 1642/06. W uzasadnieniach tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował działanie organów celnych polegające na pominięciu agencji celnej w postępowaniu wszczętym po zwolnieniu towaru zaznaczając, iż okres upoważnienia do reprezentowania strony przez agencję zakończył się w momencie zwolnienia towaru, zaś kontrola zgłoszenia celnego w trybie art. 83 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), jest odrębnym postępowaniem. Strona powiadomiona o jego wszczęciu może upoważnić w nim do reprezentowania swoich interesów pełnomocnika (także agencję celną), ale nie jest skuteczne powoływanie się na upoważnienie złożone w związku ze zgłoszeniem celnym. Przyjmując powyższe stanowisko na gruncie niniejszej sprawy uznać należy, iż organy celne nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa. Słusznie Dyrektor Izby uznał, iż termin do złożenia odwołania rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji Spółce, tj. od dnia [...] listopada 2006 r. i upłynął w dniu [...] grudnia 2006 r. Podkreślić należy, iż postanowieniem z [...] października 2006 Naczelnik Urzędu wszczął postępowanie w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej, wymiaru należnego cła oraz wysokości należności podatkowych. Należy zauważyć, iż przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego formę pełnomocnictwa - przedstawicielstwo. Ustawodawca celowo nadał tej formie pełnomocnictwa inną nazwę, aby podkreślić odmienność regulacji od pełnomocnictwa uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej, Kodeksu postępowania administracyjnego czy też przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 253 § 1 Kodeksu celnego, przedstawicielstwo może być: 1. bezpośrednie - jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, 2. pośrednie - jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (reprezentowanej). Przedstawicielem może być m.in. podmiot gospodarczy jakim jest agencja celna, w odróżnieniu do pełnomocnictwa "zwykłego", gdzie pełnomocnikiem może być wyłącznie osoba fizyczna. Przepis art. 256 § 1 Kodeksu celnego określa zakres, w jakim agencja celna może być umocowana do działania - agencja celna może dokonywać przed organami celnymi wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w szczególności: 1) badać towary i pobierać ich próbki przed dokonaniem zgłoszenia celnego, 2) przygotowywać niezbędne dokumenty i dokonywać zgłoszenia celnego, 3) uiszczać należności celne przywozowe lub celne wywozowe oraz inne opłaty, 4) podejmować towary po ich zwolnieniu, 5) składać zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego, 6) wnosić odwołania i inne wnioski podlegające rozpatrzeniu przez organy celne. Wszystkie wymienione w § 1 czynności związane są ze składaniem zgłoszenia celnego i działaniami podejmowanymi w tym momencie przez organ celny. Agencja celna może być upoważniona do reprezentowania strony wyłącznie w postępowaniu celnym. Umocowanie strony do działania we wszczętym postępowaniu podatkowym musi być udzielone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy nie dają możliwości umocowania w charakterze pełnomocnika spółki z o.o., a taką jest Agencja Celna "P". Zgodnie z treścią przepisu art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. W ocenie Sądu upoważnienie Agencji do działania w imieniu strony w formie przedstawicielstwa pośredniego załączone do zgłoszenia celnego (k. 2 akt wspólnych.), określające zakres upoważnienia poprzez powołanie treści przepisu art. 256 § 1 Kodeksu celnego, kończy się w momencie zwolnienia towaru. Po zwolnieniu towaru organ celny może przystąpić w trybie art. 83 Kodeksu celnego do kontroli zgłoszenia celnego. Kontrola taka może być podjęta w dowolnym czasie, jej granice wyznacza przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, zgodnie z którym decyzja dotycząca zgłoszenia celnego nie może być wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Postępowanie podjęte po kontroli zgłoszenia i po zwolnieniu towaru jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Jego wszczęcie następuje poprzez wydanie postanowienia skierowanego do strony (v. wyrok NSA z 23 kwietnia 2003 r. sygn. akt V SA 1886/02 OSP 2004/05 poz. 70, a także glosa: Sęk Hieronim OSP 2004/5 str. 296). Strona powiadomiona o wszczęciu postępowania może upoważnić do reprezentowania swoich interesów pełnomocnika, także agencję celną - jeżeli postępowanie dotyczy sprawy celnej, ale nie może skutecznie powoływać się na upoważnienie złożone w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i żądać traktowania agencji celnej na podstawie upoważnienia złożonego przy przyjmowaniu zgłoszenia jako pełnomocnika ustanowionego do wszystkich postępowań wszczynanych w późniejszym czasie, a dotyczących tego zgłoszenia. Podnieść trzeba, iż w postępowaniu postimportowym - wszczętym z urzędu i odrębnym od postępowania zainicjowanego zgłoszeniem celnym - z mocy prawa za dłużników solidarnych uznać należało zgłaszającego (Spółkę) oraz przedstawiciela pośredniego zgłaszającego (Agencję). Przesądza o tym dyspozycja przepisu art. 221 w zw. z art. 209 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym dłużnikiem jest zgłaszający. Przy przedstawicielstwie pośrednim zgłaszającym jest agencja celna, ona jest więc z mocy tego przepisu dłużnikiem. Drugie zdanie powołanego § 3 art. 209 stanowi, iż w wypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne, a więc w tym wypadku Spółka. Wobec tego tym dwóm stronom należało doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania po zwolnieniu towaru oraz późniejsze rozstrzygnięcia w sprawie. Zauważyć również należy, iż Agencja uznana z mocy prawa za dłużnika otrzymała (tak jak i sama Spółka) postanowienie z [...] października 2006 r. o wszczęciu postępowania z urzędu, ale jako strona postępowania, odpowiedzialna za zobowiązania celno - podatkowe z tej racji, że dokonała zgłoszenia celnego jako przedstawiciel pośredni. Wobec tego, iż była ona przedstawicielem pośrednim Spółki przy dokonywaniu zgłoszenia celnego, nic nie stało na przeszkodzie by zgłosić swój udział w postępowaniu postimportowym również w charakterze pełnomocnika Spółki i działać zarówno we własnym imieniu, jak i w imieniu Spółki - w zakresie sprawy celnej. Powyższe stanowisko potwierdza również i ta okoliczność, że Spółka składając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu, umocowała do działania w swoim imieniu nie Agencję (będącą osobą prawną) lecz zatrudnionego w niej agenta celnego H J, zatem osobę fizyczną (pełnomocnictwo z [...] listopada 2006 r., k. 52 akt adm.). Takie działanie przeczy temu co podnosi Spółka w skardze, a mianowicie, że zgłoszenie pełnomocnika do udziału w postępowaniu nastąpiło jeszcze przed wydaniem decyzji (pismem z [...] listopada 2006 r.). Wskazać trzeba, że nawet gdyby Agencja nie była świadoma w jakim charakterze doręczono jej postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art. 83 Kodeksu celnego, to winna taką wiedzę uzyskać z treści uzasadnienia do decyzji Naczelnika Urzędu z [...] listopada 2006 r., doręczonej Agencji w dniu [..] grudnia 2006 r. Przyjąć zatem należy, iż ustanowienie pełnomocnika dla Spółki w postępowaniu postimportowym nastąpiło dopiero wraz ze złożeniem odwołania od decyzji, i podkreślić, że pełnomocnikiem tym nie była Agencja lecz agent celny (osoba fizyczna). Analizując materiał zgromadzony w aktach administracyjnych, jak również przedstawiony przez stronę skarżącą w niniejszym postępowaniu, Sąd nie dopatrzył się, by Spółka była reprezentowana w postępowaniu celnym i podatkowym wszczętym postanowieniem z [...] października 2006 r. przez pełnomocnika w osobie Agencji. Zarzuty zawarte w skardze i ich uzasadnienie w tym zakresie są chybione i nie zasługują na uwzględnienie. Zaznaczyć jeszcze raz należy, iż doręczenie decyzji z [...] listopada 2006 r. Agencji (dokonane w dniu [...] grudnia 2006 r.) stanowiło doręczenie decyzji stronie, tj. dłużnikowi solidarnemu, nie zaś doręczenie pełnomocnikowi Spółki. Zdaniem Sądu, Agencja nie była pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu po zwolnieniu towaru, zatem nie było podstaw by skierować decyzję za jej pośrednictwem. Decyzja doręczona została Agencji jako stronie postępowania i służyło jej prawo złożenia odwołania we własnym imieniu na podstawie ogólnych regulacji procesowych. Nie zasługuje w szczególności na uwzględnienie to twierdzenie skargi, jakoby organ odwoławczy winien potraktować pismo z [...] listopada 2006 r. jako zgłoszenie pełnomocnika dla Spółki do udziału w postępowaniu celnym i podatkowym. W ocenie Sądu, zarówno z oznaczenia autora pisma, jego osnowy, jak również z treści pisma nie sposób wywieść takiego twierdzenia. Przede wszystkim zauważyć należy, iż autorem pisma jest P Sp. z o.o. w S, oznaczona jako wnioskodawca. Pismo nosi tytuł "Pismo strony w postępowaniu" oraz zawiera wyraźnie zaznaczenie, iż zostaje złożone w imieniu wnioskodawcy i na podstawie upoważnienia znajdującego się w aktach sprawy. W piśmie tym wyraźnie odróżniono pojęcie "wnioskodawcy" oraz "firmy P sp. z o.o.", co wynika zarówno z redakcji drugiego zdania części "Stan faktyczny", jak również z jego całokształtu. Tym samym stwierdzić należy, iż pismo z [...] listopada 2006 r. zostało złożone w imieniu Agencji przez Prezesa Zarządu H S i stanowi pismo strony postępowania przed Naczelnikiem Urzędu. Stroną tą niewątpliwie jest sama Agencja, zaś działającym w jej imieniu przedstawicielem - Prezes Zarządu. Skoro zatem nie można się dopatrzeć w redakcji omawianego pisma działania w imieniu Spółki (jako drugiej strony postępowania), nie było dopuszczalne uznanie go za zgłoszenie udziału w postępowaniu postimportowym w charakterze pełnomocnika Spółki. Z wyłuszczonych wyżej względów uznać należało, iż Spółka uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu, zaś organ odwoławczy prawidłowo wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu. Wobec tego, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, skargę jako nieusprawiedliwioną należało oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.