V SA/Wa 1958/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek zwracanych od należności celnych; I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] listopada 2000 r. spółka "P.", za pośrednictwem agencji celnej, zgłosiła celem dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar o nazwie handlowej [...], klasyfikując go do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną 20%. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego zostało przyjęte przez organ, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie "P." S.A. ujawniono notę kredytową obniżającą wartość sprowadzonych przez spółkę farmaceutyków, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] listopada 2002 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uznania powyższego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie Spółka pismem z 9 grudnia 2002 r. złożyła wniosek o uznanie zgłoszenia celnego SAD z [...] listopada 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanego kodu Taryfy celnej, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego w stosunku do towaru o nazwie [...], podnosząc, że ze względu na skład i zastosowanie preparatu jest on [...] w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej i powinien być klasyfikowany do pozycji objętej kodem PCN 3004 90 19 0. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie podzielił w tej sprawie stanowiska strony i w decyzji z [...] grudnia 2002 r. uznał zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towaru o nazwie [...]. Decyzją z [...] października 2003 r. uzupełnioną decyzją z [...] stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej oraz kwoty długu celnego, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W wyniku przeprowadzonego postępowania mediacyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2005 r. uchylił własną decyzję z [...] października 2003 r. uzupełnioną decyzją z [...] stycznia 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej preparatu [...] i orzekł, że preparat winien być zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 90 19 0 ze stawką celną 0. Następnie decyzją z [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W., orzekł o zwrocie na rzecz "P." S.A. wpłaconych należności celnych w kwocie [...] PLN. Pismem z 14 czerwca 2005 r. strona wniosła o uzupełnienie decyzji poprzez orzeczenie w przedmiocie zwrotu odsetek od kwoty zwróconych należności celnych od dnia uiszczenia nienależnych należności celnych, ewentualnie od dnia wydania decyzji organu I instancji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe, do dnia ich zwrotu. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, decyzją z [...] października 2005 r., wydaną na podstawie art. 2651, art. 246 § 4, art. 250 § 2 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), postanowił uzupełnić swoją decyzję z [...] czerwca 2005 r. odmawiając wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Od decyzji uzupełniającej strona wniosła odwołanie. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z [...] października 2005 r. W uzasadnieniu wywiódł, że organ celny nie popełnił błędu, gdyż zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu celnego przyjął zgłoszenie celne bez weryfikacji, sprawdzając tylko czy jest ono zgodne pod względem formalnym. Zmiana klasyfikacji towarowej tych towarów nastąpiła dopiero w wyniku postępowania mediacyjnego, zaś organ celny podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. "P." S.A. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej, zarzucając im naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 250 § 2 i 3 w zw. z art. 246 § 2 i 4 Kodeksu celnego, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.). W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ odwoławczy błędnie uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji z [...] grudnia 2002 r. nie popełnił błędu odmawiając zmiany - na wniosek skarżącej - zgłoszenia celnego i uznania spornego preparatu za [...] klasyfikowany do pozycji PCN 3004 90 19 0 Taryfy celnej. Ponadto o istnieniu "błędu organu" świadczy również uchylenie w wyniku ustaleń przyjętych w trakcie postępowania mediacyjnego przed Sądem decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, odmawiających uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, z powodu wad tych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 lutego 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1161/06 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2006 r. Spółka "P." złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi między innymi naruszenie: art. 250 § 5, art. 65 § 4, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 222 § 1 Kodeksu celnego przez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji przy dokonywaniu wykładni art. 250 § 3 oraz art. 246 § 2 Kodeksu celnego, a przez to błędną wykładnię powyższych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I GSK 765/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że rozstrzygając, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zwrotu należności celnych wraz z odsetkami należy nie tylko dokonać stosownych ustaleń faktycznych w tym zakresie, ale także odnieść się do sformułowań zawartych w art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Przepis ten określa przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby zaistniały podstawy do wypłaty odsetek. Powołany przepis wyraźnie odnosi się do takich sytuacji, gdzie niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego. Zdaniem NSA, nie jest to wcale równoznaczne z popełnieniem błędu tylko przy ustalaniu należności celnych. Organ celny może bowiem popełnić błąd na każdym innym etapie postępowania niż ustalenie należności celnych np. przy dokonywaniu klasyfikacji, przy ustalaniu pochodzenia towarów. Zdaniem Sądu podstawa do zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami istniałaby również wówczas, gdyby błąd został popełniony przez organ inny niż ten, który ustalił należności celne. W ocenie NSA decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy błąd dotyczy błędnych ustaleń lub ocen w zakresie stanu faktycznego, jak i wadliwego zastosowania lub wykładni przepisu. Przy wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze zasady zawarte w art. 2, art. 7 i art. 77 Konstytucji RP. Tak więc w ocenie NSA wykładnia zawężająca zastosowana przez Sąd I instancji przy wykładni sformułowania zawartego w art. 250 § 3 Kodeksu celnego: "ustalenie kwoty należności" poprzez odniesienie tego terminu wyłącznie do momentu (czasu) uiszczenia należności celnych, nie może być uznana za prawidłową. Bowiem przy wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego, Sąd I instancji winien mieć na uwadze przede wszystkim uregulowania zawarte w art. 246 § 2 Kodeksu celnego, do których nie odniesiono się w żaden sposób w motywach zaskarżonego orzeczenia. W ocenie NSA, pogląd Sądu I instancji, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania dotyczące tego czy Naczelnik Urzędu Celnego w W. wydając decyzję odmawiającą zmiany klasyfikacji celnej towaru popełnił błąd oraz czy strona się do tego błędu przyczyniła, należało uznać za nieprawidłowy. Istota sprawy sprowadzała się właśnie do wyjaśnienia i oceny działań organu celnego związanych z wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2002 r. uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towaru o nazwie [...], która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego jako niezgodna z obwiązującym prawem. Wadliwie zatem uznał Sąd I instancji, że błędna odmowa zmiany klasyfikacji taryfowej towaru nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż według Sądu nie był to błąd polegający na niewłaściwym ustaleniu kwoty należności celnych w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Właśnie w kontekście czynności organu celnego podjętych w związku z wydaniem ww. decyzji odmawiającej zmiany klasyfikacji celnej towaru należało ocenić czy zostały spełnione przesłanki z art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Natomiast kwestią wtórną jest, w przypadku uznania zasadności żądań strony co do zwrotu odsetek, ustalenie za jaki okres odsetki te są należne. Przepis art. 250 § 3 zd. 2 Kodeksu celnego zawiera w tej kwestii ogólną zasadę. Natomiast przepis art. 250 § 5 tej ustawy stanowi, że odsetki, o których umowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Trafnie zatem zarzuca autor skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji przy wykładni art. 250 § 3 zd. 2 Kodeksu celnego nie uwzględnił regulacji zawartej w § 5 tego artykułu. Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku w ogóle do tej kwestii się nie odniósł. Słusznie zatem zarzucono, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej p.p.s.a., bowiem Sąd nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej tej części rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2008 r., sygn. akt I GSK 765/07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga Spółki "P." zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu cła obejmuje także potrzebę rozważenia przesłanek orzeczenia o zwrocie cła z odsetkami, jako sprawy integralnie związanej ze zwrotem należności celnych. Zaistnienie podstaw do wypłaty odsetek wiąże się z ustaleniem okoliczności faktycznych dotyczących dwóch kwestii: czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego oraz czy strona w jakikolwiek sposób przyczyniła się do powstania tego błędu. Przepisem określającym przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby zaistniały podstawy do wypłaty odsetek, jest art. 250 § 3 Kodeksu celnego, w myśl którego - od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Powołany przepis wyraźnie odnosi się do takich sytuacji, gdzie niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego. Nie jest to wcale równoznaczne z popełnieniem błędu tylko przy ustalaniu należności celnych. Organ celny może bowiem popełnić błąd np. przy dokonywaniu klasyfikacji na potrzeby wydania wiążącej informacji taryfowej (WIT), bądź też przy ustalaniu pochodzenia towarów w ramach postępowania zmierzającego do wydania wiążącej informacji o pochodzeniu towaru (WIP). Niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych mogłoby być zatem skutkiem błędów popełnionych przez organ celny na etapie innym niż ustalenie należności celnych. Podstawa do zwrotu nadpłaconych należności celnych wraz z odsetkami istniałaby również wówczas, gdyby błąd został popełniony przez organ inny niż ten, który ustalił należności celne. Jak zaznaczył NSA w wyroku z 8 lipca 2008 r. niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone do błędów rachunkowych, ale uzasadnia zwrot cła wraz z odsetkami na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego, w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne. Decyzja jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy błąd dotyczy błędnych ustaleń lub ocen w zakresie stanu faktycznego, jak i wadliwego zastosowania lub wykładni przepisu. Przy wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 246 § 2 Kodeksu celnego, w myśl którego - należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3. Ustawodawca bliżej nie określił zawartej w art. 246 § 2 Kodeksu celnego przesłanki obligującej organ do zwrotu należności celnych. Można jedynie zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312) w orzecznictwie NSA został wyrażony pogląd - odnoszący się do tzw. należności celnych nienależnych - iż są to również takie należności, które wprawdzie były należne w chwili pobrania, ale stały się nienależne w następstwie późniejszego odpadnięcia podstawy faktycznej lub prawnej wymiaru (por. wyrok NSA z 3 września 1997 r., sygn. akt V SA 306/96, ONSA 1998/1/37). Ponadto wykładnia art. 250 § 3 Kodeksu celnego winna nastąpić przy uwzględnieniu uregulowań zawartych w art. 65 § 4, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2 i 222 § 1 Kodeksu celnego. Z uregulowań zawartych w art. 3 § 1 pkt 2 oraz art. 209 § 1 i § 2 Kodeksu celnego wynika, że obowiązek zapłaty należności celnych powstaje z mocy prawa. Zgłoszenie celne, o którym jest mowa w art. 64 § 1 tej ustawy jest czynnością materialno-techniczną. Natomiast z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części m.in. określa kwotę wynikającą z długu celnego. Działanie organu celnego sprowadzające się do wydania decyzji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego kształtuje sytuację prawną strony co do określenia kwoty długu celnego, a więc określenia wysokości należności celnych prawnie należnych. Określenie w ten sposób kwoty należności celnych odnosi się do "ustalenia kwoty należności" o jakiej stanowi art. 250 § 3 Kodeksu celnego. To działanie organu celnego może być obarczone błędem w rozumieniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, gdyż bezpośrednio wpływa na ustalenie czy kwota należności celnych uiszczonych w związku z dokonaniem zgłoszenia celnego była prawnie należna w rozumieniu art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż sam fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzji z [...] grudnia 2002 r., uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki celnej towaru o nazwie [...], a następnie jej wyeliminowanie z obrotu prawnego jako niezgodnej z obwiązującym prawem, powoduje, że ustalenie nieprawidłowej kwoty należności celnych w sprawie było wynikiem błędu organu celnego. W konsekwencji organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne i od chwili jego uiszczenia dysponowały jego nadpłaconą (nienależną) kwotą, która podlega - na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego - zwrotowi. Została również wypełniona przesłanka druga określona w art. 250 § 2 Kodeksu celnego, dotycząca braku przyczynienia się dłużnika do powstania tego błędu. Bowiem organy celne zwróciły stronie nadpłacone cło, a tym samym uznały, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności o jakich mowa w art. 246 § 3 Kodeksu celnego - należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Ponadto nie można uznać, że skarżąca przyczyniła się do wydania wadliwej decyzji organu celnego, odmawiającej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, skoro uczestniczyła czynnie w tym postępowaniu, prezentując argumentację i dowody przemawiające za koniecznością uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W związku z powyższym stanowisko organów celnych, ze Spółce nie należy się zwrot odsetek od zwróconych należności celnych należało uznać za błędne, a zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 250 § 3 i art. 246 § 2 i 4 za trafne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2008 r. wskazał na konieczność - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - oprócz wyjaśnienia uznania zasadności żądań strony co do zwrotu odsetek, ustalenia za jaki okres odsetki te są należne. Zgodnie z art. 250 § 3 Kodeksu celnego - od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi. Przepis art. 250 § 3 zd. 2 Kodeksu celnego zawiera w tej kwestii ogólną zasadę. Natomiast przepis art. 250 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że odsetki, o których umowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepisami regulującymi kwestię zaległości podatkowych jest Ordynacja podatkowa oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Powyższe oznacza, iż odsetki od zwracanych należności celnych powinny zostać naliczone od daty wpłaty należności celnych. Przepisy Kodeksu celnego, ani Ordynacji podatkowej nie przewidują innej daty, od której miałyby być obliczane odsetki od zwracanych należności celnych, dlatego też datą tą nie może być data złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wskazywana alternatywnie przez Spółkę w skardze. W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnych oraz postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.