V SA/Wa 1988/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Protokolant - st. sekr. sąd. Agnieszka Groszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi W. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "F." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2010 r., nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. G. - "F." ... kwotę ... (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi z ... lipca 2010 r. złożonej przez W. G. – ... (zwanego dalej: skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... czerwca 2010 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... maja 2009 r. nr ... . Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Zgłoszeniem celnym SAD nr ... z ... stycznia 2006 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. towar określany jako "artykuły wielkanocne" (poz. 2 SAD) taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00 00) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Z załączonej do zgłoszenia celnego faktury wynika, że towary te to: ... . Powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku VAT. Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji postanowieniem z ... maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku od towarów i usług w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Następnie decyzją z ... maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów z poz. 2 SAD, określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe towary organ zaklasyfikował do kodu 6702 90 00 00 TARIC obejmującego – kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Jako błędny uznał wskazany w zgłoszeniu celnym dla przedmiotowych towarów kod 9505 obejmujący z brzmienia – artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Pismem z ... czerwca 2009 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając organowi rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucił także rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 6702 90 00, oraz błędną interpretację treści pozycji 9505 poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu bożonarodzeniowego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie, sposób wykorzystania. Decyzją z ... czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z ... maja 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślił, iż skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnił, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerował skarżący w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie skarżącego zaklasyfikowania spornych ... do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie. W ocenie organu odwoławczego prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji ... do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08. W powoływanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że taryfikacja ... lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Pismem z ...lipca 2010 r. skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z ... czerwca 2010 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucił także rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretacje zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost ..., to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału z którego zostały wykonane. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił m.in., iż organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej. Tymczasem – wg skarżącego – organy orzekające w sprawie zaprzestały oceny klasyfikacji po dotarciu do pierwszej pozycji czyli do pozycji 6702, która w ich opinii dotyczy ... . Podkreślił, iż brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów, nie wyklucza expresis verbis ... . Zarzucił, iż przyjęta przez organy celne interpretacja prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego. Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Skarżący powołując się na treść noty wyjaśniającej do pozycji CN 9505 podniósł, iż z pozycji tej wyłączone są towary, które mimo świątecznego charakteru spełniają funkcje użytkowe. Wyjaśnił przy tym, iż ... mają charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, a ponadto zostały zaprojektowane, wyprodukowane oraz są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, sporne towary – ... - należy zataryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3c ORINS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Sprawa niniejsza dotyczy klasyfikacji taryfowej sprowadzonych ... stycznia 2006r. spoza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej towarów, które w poz. 2 przedmiotowego zgłoszenia celnego określone zostały jako "artykuły wielkanocne". Podkreślić należy, iż bezspornym pomiędzy stronami jest stan faktyczny ustalony w sprawie w zakresie stanu sprowadzonych towarów, oraz określenia przedmiotu importu jako ... w postaci ... . Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje natomiast klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny tych towarów. Zdaniem skarżącego przedmiotowe towary zgodnie z regułą 3 c) ORINS należy taryfikować do kodu 9505 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) przeznaczonych dla artykułów pozostałych z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". W ocenie organu natomiast kwiaty sztuczne, liście i ich części oraz artykuły z nich wykonane, należy taryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do poz. 6702 WTC, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców". Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zostały naruszone – trafnie wskazane w skardze – przepisy postępowania m.in. z art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej co do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości zakwalifikowania przedmiotowych towarów do kodu 6702 90 00 WTC bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania przedmiotowych towarów do kodu 9505 90 00 WTC, o co wnioskował skarżący. W szczególności mankamentem postępowania administracyjnego jest brak podlegających kontroli Sądu niezbędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie, czy sporne towary mają charakter artykułów wielkanocnych "pozostałych z artykułów świątecznych, karnawałowych lub innych rozrywkowych, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów", w rozumieniu kodu 9505 90 00, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towarów ocenianych pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy są to produkty, które mają wartość dekoracyjną i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a ponadto czy produkty te są używane w okresie Świąt Wielkiej Nocy. Organy administracji wyłączyły możliwość objęcia omawianych towarów kwalifikacją kodu 9505 90 00 WTC z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod 6702 90 00 WTC, który dotyczy sztucznych kwiatów, liści, owoców oraz ich części nie zaś z powodu ustalenia, że sporne towary nie mają charakteru artykułów światecznych, a zatem nie mogą podlegać kodowi 9505 90 00. Innymi słowy, organy nie uwzględniły wniosku skarżącego jedynie z powodu przypisania spornym towarom cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 WTC, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez te towary przesłanek uznania ich za artykuły świąteczne w rozumieniu kodu 9505 90 00 WTC, czego nie zbadano w sprawie. Tym samym niesłusznie organy wyłączyły możliwość przyjęcia, że towary, klasyfikowane na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące je ze świętami Wielkiej Nocy, mogą być klasyfikowane do kodu 9505 90 00 WTC. Sąd nie podziela argumentacji organów, że skoro przedmiotowe towary są objęte pozycją kodu 6702 90 00 WTC, nie było potrzeby ustalenia, o co wnioskował skarżący, czy sporne towary mają charakter artykułów świątecznych, w rozumieniu kodu 9505 90 00 WTC. Argumentacja ta mogłaby prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim jednak godzi się zauważyć, że ani brzmienie samej pozycji 9505 90, ani uwagi do sekcji lub działu, względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. Brzmienie 1 reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. I tak, w świetle punktu 1 ogólnych reguł, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł. Przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 31 października 2007 r.) organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organów celnych danie pierwszeństwa kodowi 6702 90 00 WTC z powołaniem się na okoliczność, iż analizowane towary są sztucznymi produktami, o których mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towary te mają charakter artykułów świątecznych, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 90 00. Ponadto, gdyby konsekwentnie przyjąć powyższe, nieuprawnione stanowisko organu, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 90 00 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację, a to z uwagi na komercyjne znaczenie okresu wielkanocnego. Nie ma więc nie tylko prawnego, ale i gospodarczego uzasadnienia, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i wielkanocnych oceniać z pomijaniem kodu 9505, w tym kodu 9505 90 00. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianych towarów, polegający na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane, z omawianych względów jest zasadny. Rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu przedmiotowych towarów do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga zatem, o czym była już mowa, dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towary mają charakter artykułów wielkanocnych, co jest kwestią faktu a nie prawa. Wspomnianego ustalenia, jak to już wskazano, w sprawie nie dokonano, naruszając tym samym wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, z uwagi na to, że artykuły wielkanocne, o których mowa w sprawie, mają charakter towarów sezonowych, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Święto Wielkiej Nocy w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na te towary. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. O zasądzeniu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.