V SA/Wa 1994/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez A.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] maja 2014r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] listopada 2013 r. (data nadania) sporządzonym na wzorze określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) skarżący zwrócił się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jedenasty samochodów osobowych marki Citroen DS4 w wysokości 18.700 zł. Pismem z 20 grudnia 2013 r. organ I instancji wezwał stronę do uzupełnienia złożonego wniosku o: oryginały dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy; oryginały dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju lub oryginały oświadczeń od wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu przez ten podmiot oryginałów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów osobowych o nr VIN wskazanych we wniosku; oryginały faktur VAT potwierdzających nabycie przez stronę samochodów osobowych objętych wnioskiem; oryginały faktur potwierdzających sprzedaż samochodów osobowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz potwierdzenia otrzymania zapłaty od kupującego wraz z rozksięgowaniem na poszczególne numery nadwozi; przedstawienie dokumentów potwierdzających, kto jest zleceniodawcą transportu samochodów osobowych objętych wnioskiem. Wezwanie zawierało pouczenie, że nieusunięcie ww. braków formalnych, zgodnie z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie strona przy piśmie z 7 stycznia 2014 r. przesłała m.in. oryginały faktur sprzedaży i zakupów 11 samochodów osobowych. Jednocześnie skarżący poinformował, że jest w posiadaniu kopii oświadczeń potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju i zobowiązuje się do 15 kwietnia 2014r. dostarczyć te zaświadczenia. Ponadto strona zobowiązała się również do nadesłania do 31 stycznia 2014r. oświadczeń potwierdzających dostawę podpisanych przez odbiorców pojazdów. Wyjaśnił, że z uwagi na okres świąteczny nie było możliwe ich uzyskanie. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik UC pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodów osobowych. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor IC zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2014r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2014r. Organ II instancji stwierdził, że pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, strona nie wywiązała się w terminie ze spoczywającego na niej obowiązku, bowiem przesłała tylko część dokumentów z wymienionych przez organ podatkowy I instancji. Z tej przyczyny rozpatrzenie złożonego wniosku o zwrot akcyzy stało się czynnością bezskuteczną. Wyjaśnił, że procedura zwrotu akcyzy zapłaconej z tytułu eksportu składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap sprowadza się do złożenia wniosku na formularzu według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, wraz z dowodem zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturą z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Wniosek składa podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje eksportu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, lub jeżeli w jego imieniu eksport jest realizowany, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że dopiero po otrzymaniu wniosku wraz z dokumentami organ podatkowy może przejść do kolejnego etapu postępowania. Wskazał, że skarżący składając wniosek o zwrot akcyzy nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od 11 samochodów osobowych oraz dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wyjaśnił także, że pomimo wezwania organu I instancji strona nie załączyła ww. dokumentów. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IC, w prowadzonym postępowaniu organ I instancji prawidłowo w pierwszej kolejności rozpatrzył wniosek pod względem formalnym, tj. ocenił czy jest on kompletny, a więc czy zawiera wymagane dokumenty warunkujące zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. W związku ze stwierdzeniem braków formalnych wniosku organ I instancji zastosował tryb przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego był zobowiązany w ramach czynności wstępnych. Wyjaśnił, że dopiero, gdy wniosek zostanie uznany za kompletny i wolny od wad formalnych, organ może rozpatrzyć sprawę z uwzględnieniem postanowień art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Zauważył, że organ I instancji nie jest zobligowany do zastępowania strony w tym zakresie. Podkreślił, że wskazany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do usunięcia braków podania jest terminem ustawowym zawitym, co oznacza, że z jego upływem będzie wiązany skutek w postaci bezskuteczności dokonanej czynności. Organ podatkowy nie ma możliwości ani skracania, ani wydłużania tego terminu. Dyrektor IC podkreślił, że regulacja art. 107 ustawy o podatku akcyzowym daje pełny obraz tego, kto i na jakich warunkach może korzystać ze zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dokonania eksportu, gdy akcyza od samochodów osobowych została zapłacona na terytorium kraju. Jednocześnie, zwrot akcyzy stanowi uprawnienie wnioskodawcy, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego ustawowych przesłanek. Zatem, nieprzedłożenie dokumentów, stanowiących integralną część wniosku uniemożliwia jego merytoryczną ocenę. Pismem z 30 czerwca 2014r. strona złożyła skargę na postanowienie Dyrektora IC z [...] maja 2014r wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 169 § 1 w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie od strony uzupełnienia dokumentu, który został wydany przez organ I instancji i powinien być organowi znany z urzędu; 2) art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione pozostawienie bez rozpoznania; 3) art. 233 § 1 w zw. art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie sprawy w całości, polegającym na pominięciu zarzutu wskazanego w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest to, czy organ podatkowy mógł pozostawić wniosek strony o zwrot podatku akcyzowego bez rozpoznania ze względu na nieuzupełnienie wniosku o dokumenty wskazane w wezwaniu Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. Sąd wskazuje, że z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa m.in. w sytuacji gdy nie zawiera wymaganych prawem załączników do podania. Niespełnienie przez pismo wymogów przewidzianych przepisami prawa nie ogranicza się jedynie do przepisów ordynacji podatkowej (uchwała NSA z 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125). Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu. Instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników (wyrok NSA z 23 stycznia 1996 r., II SA 1473/94, ONSA 1997, nr 3, poz. 114, glosa: E. Bojanowski, OSP 1997, nr 7-8, poz. 136). Z prawidłowo ustalonego przez organy orzekające stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący złożył do Naczelnika UC wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jedenastu samochodów osobowych. Skarżący do wniosku nie załączył żadnych dokumentów. Dlatego też zasadnie został wezwany m.in. do uzupełnienia wniosku o: oryginały dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy; oryginały dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju lub oryginały oświadczeń od wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu przez ten podmiot oryginałów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów osobowych o nr VIN wskazanych we wniosku; oryginały faktur VAT potwierdzających nabycie przez stronę samochodów osobowych objętych wnioskiem; oryginały faktur potwierdzających sprzedaż samochodów osobowych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz potwierdzenia otrzymania zapłaty od kupującego wraz z rozksięgowaniem na poszczególne numery nadwozi; przedstawienie dokumentów potwierdzających, kto jest zleceniodawcą transportu samochodów osobowych objętych wnioskiem. Strona została poinformowana, że nieuzupełnienie wniosku w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia. Wniosek nie został uzupełniony zgodnie z wezwaniem, w szczególności strona nie przedłożyła dowodu zapłaty akcyzy od samochodów oraz dokumentu potwierdzającego dostawę wewnątrzwspólnotową. Kwestie związane ze zwrotem akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym zostały uregulowane w art.107 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl ust. 1 art.107 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W ust. 4 art. 107 ustawy o podatku akcyzowym wymienione zostały dokumenty, które strona zobowiązana jest załączyć do wniosku o zwrot akcyzy. Są to: dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktura z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3, czyli w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Stosownie do art. 2 pkt 8 tej ustawy określenie "dostawa wewnątrzwspólnotowa" oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W myśl art.169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W rozpoznanej sprawie dokumenty, które należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy zostały określone wyżej przytoczonymi przepisami art.107 § 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, organ prowadzący postępowanie wezwał stronę do uzupełnienia braków wniosku, pouczając ją o tym, że w przypadku nieuzupełnienia wniosku zostanie on pozostawiony bez rozpatrzenia, a strona nie uzupełniła wniosku w terminie. W związku z powyższym sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Co więcej, wskazać należy, że między stronami brak jest różnic co do ustalenia, że skarżący mimo wezwania nie załączyła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za jedenaście samochodów osobowych objętych wnioskiem. Obecnie skarżący podnosi zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie od strony uzupełnienia dokumentu, który został wydany przez organ I instancji i powinien być organowi znany z urzędu. Sąd zatem stwierdza, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Przepis art.187 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Jednak przepis art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nakładający na wnioskodawcę obowiązek załączenia do wniosku o zwrot akcyzy między innymi dowodu zapłacenia akcyzy, należy uznać za przepis szczególny w stosunku do przepisu art.187 § 3 Ordynacji podatkowej. Za takim stanowiskiem przemawia treść art.107 ust. 4 w powiązaniu z ustępem 5 tego artykułu, który stanowi, że organami podatkowymi właściwymi w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu ostatniej czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był ten samochód osobowy. Z zestawienia przywołanych ust. 4 i ust. 5 art.107 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że ustawodawca w jednym artykule postanowił, że organem właściwym w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jest ten organ u którego dokonano zapłaty lub rozliczenia podatku akcyzowego (ust.5) oraz, że do wniosku należy dołączyć dowód zapłaty akcyzy (ust.4), a więc dokument wystawiony przez organ, do którego składany jest wniosek. Dlatego też obowiązkiem strony było załączenie stosownego dokumentu, a nie przerzucanie tego obowiązku na organ podatkowy. W związku z powyższym mimo, że organ odwoławczy nie wyjaśnił skarżącemu powyższej kwestii, to nie mogło to stanowić powodu uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd bowiem mógłby uwzględnić ten zarzut tylko w wypadku, gdyby to naruszenia miało istotny wpływ na wynik sprawy, a takiego naruszenia sąd nie stwierdził. Zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Odnośnie natomiast drugiego powodu pozostawienia wniosku bez rozpoznania, tj. braku dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, to w ocenie sądu pozostawienie bez rozpoznania wniosku skarżącego z tego powodu było nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z cytowanymi wyżej art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a skarżący miał obowiązek załączyć dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową. Wśród tych dokumentów ustawodawca wymienił w art. 107 ust. 4 m.in. fakturę. W związku z powyższym wprost należy wskazać, że złożony wniosek o zwrot akcyzy (po jego uzupełnieniu) był w tym zakresie kompletny pod względem formalnym. Skarżący bowiem nadesłał faktury, które w jego ocenie potwierdzają dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów. Oczywistym jest również możliwość wezwania skarżącego do nadesłania dodatkowych dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, a w szczególności w wypadku określonym w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246), jednakże brak nadesłania tych dokumentów nie może świadczyć o niekompletności wniosku pod względem formalnym. Świadczy o tym sam zapis w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, który posługuje się terminem "warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy". Zdaniem sądu termin ten oznacza konieczny merytoryczny warunek do pozytywnego załatwienia sprawy, tj. zwrotu akcyzy, a nie do samego rozpoznania wniosku o ten zwrot. W powyższym kontekście odrębną kwestią będzie, czy załączone dokumenty dają podstawę do pozytywnego dla strony skarżącej rozpoznania sprawy, tj. zwrotu akcyzy. Jednakże jest to już ocena merytoryczna wniosku i załączników, a nie ocena formalna. Mając powyższe na względzie prawidłowo organ pozostawił bez rozpoznania podanie, gdyż skarżący nie załączył dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy, tym samym nie naruszył powołanego w skardze art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Z wyżej przedstawionych przyczyn sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.