V SA/Wa 2012/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant ref. staż. - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz A.T. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr ... z dnia ... marca 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., nr nadwozia ..., w kwocie ... zł, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia ... czerwca 2014 r. nr ... utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m. in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: A. T. zakupił na terytorium ... sporny pojazd. Następnie w dniu 21 lutego 2009 r. podatnik dokonał przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, postanowieniem z dnia ... grudnia 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia ... marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie ... zł. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki ..., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi Podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił jednocześnie iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem to w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Organ odwoławczy podkreślił, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Organ odwoławczy wskazał na cechy konstrukcyjne występujące w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się, b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 21 lutego 2009 r., bowiem w tym dniu pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. W systemie tym istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych tego typu i marki, nadanego na etapie produkcji. Stąd pojazd marki ... był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika. W dniu 21 lutego 2009 r. przedmiotowy pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr .. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada siedem miejsc siedzących i jest samochodem ciężarowym. W dniu ... lutego 2009 r. Podatnik sprzedał samochód na rzecz ... Sp. z o.o., co wynika z faktury VAT nr ... W dniu 16 grudnia 2009 r. samochód został sprzedany C.Z. W dniu 13 lutego 2014 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. Jak wynika z przeprowadzonych czynności dowodowych (w aktach sprawy znajduje się również dokumentacja fotograficzna pojazdu), pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin komfortowe i luksusowe wyposażenie kabiny pasażerskiej, tożsame z tym, które zostało nadane na etapie produkcji. Za tylnym rzędem siedzeń stwierdzono obecność metalowej kratki, zamontowane pasy bezpieczeństwa i punkty kotwiące do zamontowania dwóch siedzeń, dwa uchwyty górne dla pasażerów oraz schowki. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie pojazd, taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa za podstawę opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu osobowego, wobec braku dokumentu zakupu pojazdu, przyjęto kwotę wynikającą z wyceny nr ... wykonanej w systemie wartości pojazdów EurotaxGlass’s, w wersji elektronicznej CARWERT ... zł pomniejszoną o korektę z tytułu pierwszej rejestracji pojazdu (...zł), tj. kwotę ... zł. Średnia wartość rynkowa modelowego pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% wyniosła kwotę ... zł. Kwota zobowiązania podatkowego przy tak ustalonej podstawie opodatkowania wynosi: ... zł x 18,6% = ... zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Decyzję organu odwoławczego zaskarżył A.T. wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez radcę prawnego, stosownie do norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 207, art. 21 § 6 i art. 63 § 1, art. 122, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: "o.p."; 2) art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; 3) § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie. W ocenie skarżącego, organy celne nie ustaliły daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie ustaliły również szczegółowych informacji na temat faktycznego stanu i wyposażenia pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, co nie pozwala na wydanie decyzji zgodnej z prawem. Organy powinny ustalić stan faktyczny biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez skarżącego, w tym dokumenty rejestracyjne pojazdu (polskie i belgijskie), a także badanie techniczne, jako dowody przemawiające za uznaniem, ze pojazd był samochodem ciężarowym. Skarżący zaznaczył, iż pojazd był samochodem SUV, którego masa brutto nie przekraczała 5 ton. Samochód posiadał zarówno w momencie zakupu, jak i w momencie pierwszej rejestracji w Polsce oddzieloną część dla kierowcy i pasażera siedzących z przodu od części tylnej (tzw. kratka). Pojazd posiadał tylko 2 miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym – miejsca tylne w postaci ławek bez wyposażenia zabezpieczającego, punktów mocowania pasów bezpieczeństwa ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia tylne, znajdujące się za przegrodą były składane w taki sposób, że możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu do transportu towarów, drzwi tylne wahadłowe, umożliwiające załadunek i wyładunek towarów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Skarżący wskazał, iż faktyczna wartość pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia ani w dniu jego dalszej sprzedaży nie została w niniejszej sprawie ustalona, a tym samym nie dokonano prawidłowego ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności organów administracji publicznej. Jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 2 powyższej ustawy. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. W świetle z kolei z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym – jak wynika z treści art. 145 § 1 – Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i orzeka o ich uchyleniu w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była więc ocena prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, a podstawę jej rozstrzygnięcia winny stanowić przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) stanowiącym, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie co do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. dniem 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organy obu instancji ustaliły bowiem, iż za datę przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju przyjąć należy dzień 21 lutego 2009 r. W tym dniu pojazd zakupiony przez podatnika na terytorium ..., przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr ... Należy w powyższym kontekście zauważyć, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji z dnia ... czerwca 2014 r. wadliwie wskazano przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, które nie znajdą zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy był zobligowany do wykazania prawidłowej podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Wymóg ten nie został w niniejszej sprawie zachowany, co mogło pośrednio utrudniać weryfikację stanowiska organów podatkowych. Trzeba poza tym zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wymienia w art. 210 § 4 o.p., że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że uzasadnienie prawne nie zostało w przypadku decyzji Dyrektora Izby Celnej sporządzone w sposób należyty. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przynajmniej potencjalnie ograniczało prawo skarżącego do ewentualnej weryfikacji wydanych rozstrzygnięć. Nie znając bowiem dokładnej podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji, nie mógł on dokonać precyzyjnej oceny tego rozstrzygnięcia, a w efekcie także dokładnie sformułować swoich wątpliwości. Konkluzję tę potwierdza chociażby rozbieżność regulacji w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zawartych w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Należy ponadto zauważyć, iż organ odwoławczy, naruszając zasadę prawdy materialnej, nie rozpatrzył w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji powołano się bowiem na niemieckie dokumenty rejestracyjne przedmiotowego pojazdu (str. 14 decyzji), pomimo, iż z dokumentacji zgromadzonej w aktach administracyjnych wynika, iż sporny pojazd podlegał rejestracji na terytorium ... Nieprawidłowo określono również rodzaj nadwozia jako AC kombi, pomimo, iż z zapisów w ... dowodzie rejestracyjnym wynika, że rodzaj nadwozia spornego pojazdu to AF pojazd wielorakiego przeznaczenia (k. 14 akt adm.). Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższe uwagi Sądu, w szczególności konieczne stanie się precyzyjne odniesienie się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście okoliczności wskazanych w odwołaniu, które, w ocenie skarżącego, uzasadniają klasyfikację spornego samochodu jako samochodu ciężarowego oraz prawidłowe przywołanie przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot stronie skarżącej w kwocie 1.574 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej prze radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.