V SA/Wa 2015/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Anna Falkiewicz – Kluj, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2015 r. sprawy ze skargi D.C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D.C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. kwotę 348 zł (trzysta czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.565,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika [...] cm, rok produkcji [...], moc [...], Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz określił odwołującemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 8.677,00 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia przywołano m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: - D.C., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P., zakupił w państwie członkowskim (N.), w dniu [...] marca 2010 r., pojazd marki [...], za kwotę 6.300,00 [...]. Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy [...] dokumentami rejestracyjnymi ([...] – dowód rejestracyjny, [...] – karta pojazdu), przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, w dniu [...] marca 2009 r. jako nowy. Rejestracji dokonano w państwie członkowskim innym, niż N., tj. w B.(pole "25" [...]). Najpóźniej w dniu [...] marca 2010 r., w państwie członkowskim (N.), Podatnik dokonał przebudowy spornego pojazdu. Polegała ona na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do dwóch (pole "S.1" [...]), co spowodowało wydzielenie przestrzeni do przewozu towarów (pole "22" [...]). Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W dniu [...] marca 2010 r. Podatnik dokonał ponownej rejestracji spornego samochodu w N. ma czas oznaczony (czasowa rejestracja na wywóz, ważna do dnia [...] kwietnia 2010 r.). W dniu [...] kwietnia 2010 r. pojazd [...] poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia. W dokumencie tym skategoryzowano sporny pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym nadwoziem kombi. W dniu [...] maja 2010 r. Podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbył pojazd [...] na rzecz J.C. W dniu [...] marca 2010 r. pojazd poddano ponownym badaniom technicznym (zaświadczenie nr [...]). W dokumencie tym skategoryzowano pojazd jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W dniu [...] sierpnia 2010 r. pojazd poddano kolejnym badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia o nr [...]. W dokumencie tym, skategoryzowano pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W dniu przeprowadzonego badania, pojazd posiadał jeden rząd siedzeń oddzielony od części przeznaczonej do przewozu towarów stałą przegrodą. Dnia [...] kwietnia 2014 r. samochód poddano kolejnym badaniom technicznym, związanym z dokonaną przebudową. W wyniku przebudowy stał się 5-miejscowym samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe a po jego przeprowadzeniu decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.564,00 zł. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia co do zasady organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] był samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił jednocześnie, że w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści art. 100 ust. 1 wynika więc, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Artykuł 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do pozycji HS 8703 precyzując, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją HS 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. "Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru." Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów." Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy , które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV – Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) Obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się : b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwanych, wahadłowych i podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Organ odwoławczy podkreślił, że niewątpliwie w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym kategorii homologacyjnej M1 – zaprojektowany i zbudowany w oparciu o europejską homologację typu e6*2001/116*0105*02. Posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami siedzącymi. Wnioski w tym zakresie wynikają z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass’s oraz z informacji dostępnych na publicznej stronie [...] urzędu ds. transportu. W zestawieniu do [...] dokumentów rejestracyjnych (pole "K" [...] i [...]) – pojazdy marki [...], model [...] typ [...], posiadają europejską kategorię homologacyjną M1 nr e6*2001/116*0105. Taki też numer europejskiej homologacji typu został ujawniony na tabliczce znamionowej samochodu podczas przeprowadzonych w dniu [...] września 2013 r. oględzin samochodu (dokumentacja fotograficzna). Zaznaczono również, iż przedstawiciel producenta T. Sp. z o.o. (pismo z dnia [...] lipca 2013 r.), wiedzy o spornym samochodzie nie posiadał. Dyrektor Izby Celnej zauważa, że kategoryzacja pojazdu (M1) oraz rodzaj nadwozia AC (kombi) stanowi odzwierciedlenie celów zawartych w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. W załączniki II do tej dyrektywy zostały wskazane definicję kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i Mᵌ. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Pojazd kategorii homologacyjnej M1 może mieć jedno miejsce siedzące (siedzenie kierowcy). W części C załącznika II do wskazanej dyrektywy określono definicje typów nadwozia pojazdów samochodowych. Jak wynika z pkt 1 części C do załącznika II typ nadwozia "AC" oznacza pojazd o nadwoziu kombi, zaliczany do kategorii M1. Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawach homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Równocześnie typ nadwozia AC (kombi) oznacza pojazdy kategorii M1. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia spornego samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Stąd pojazd marki [...] był 5 –miejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1), posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 6 poduszek powietrznych i poduszki kolanowej kierowcy; elektrycznie wielofunkcyjnej kierownicy; dwustrefowej, automatycznej klimatyzacji; komputera pokładowego; lusterek bocznych regulowanych, składanych i ogrzewanych elektrycznie; radia CD i MP; relingów dachowych; rolety bagażnika; spryskiwaczy reflektorów; świateł przeciwmgielnych; zderzaka i lusterek pomalowanych w kolorze nadwozia. Posiadał systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy, jak: ABS; BA (system wspomagania nagłego hamowania); EBD (elektroniczny rozdział siły hamowania); HAC (wspomaganie ruszania na pochyłości); system kontroli trakcji; VSC (system stabilizacji toru jazdy). Wyposażony był w silnik o pojemności [...] litra i mocy [...] ([...] kM). Napęd przenoszony za pośrednictwem manualnej 6-stopniowej skrzyni biegów na obie osie z alufelgami. Pierwotnie, tj. przy pierwszej rejestracji, sporny pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z pięciomiejscowym nadwoziem typu kombi. Przy rejestracji pozostawiono kategorię homologacyjną samochodu osobowego M1 nadaną przez producenta na etapie produkcji. Powyższe wynika z zestawienia stanu pojazdu na dzień produkcji oraz ze znajdujących się w aktach sprawy [...] dokumentów rejestracyjnych. Z informacji zawartych w polu "S.1" [...] w związku z polem "22" wynika, że w samochodzie najpóźniej w dniu wystawienia [...] dokumentów rejestracyjnych (w dniu [...] marca 2010 r.) dokonano zmian (przebudowy), która skutkowała zmianą kategoryzacji na samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (pole "5" [...] i [...]). Stąd wnosić należy, iż począwszy od dnia pierwszej rejestracji do dnia przebudowy w N., sporny pojazd był zarejestrowany jako samochód osobowy. Najpóźniej w dniu wystawienia znajdujących się w aktach sprawy [...] dokumentów rejestracyjnych, tj. w dniu [...] marca 2010 r. Podatnik dokonał w państwie członkowskim przebudowy samochodu [...]. Spowodowała ona zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na ciężarowy. Z przeprowadzonych w dniu [...] września 2013 r. oględzin samochodu [...] wynika, iż posiadał nadwozie typu kombi, całkowicie przeszklone z czterema drzwiami bocznymi i tylną klapą (2+2+1). W drzwiach bocznych elektrycznie podnoszone szyby (przód/tył). Posiadał alufelgi, relingi dachowe i światła przeciwmgielne. Klamki i lusterka w kolorze nadwozia. Wewnątrz stwierdzono dwa miejsca siedzące umiejscowione w jednym rzędzie z pasami bezpieczeństwa. Za siedzeniami umiejscowiono przegrodę (kratkę) sięgającą od podłogi do sufitu. Kratkę przymocowano do nadwozia (do podłogi samochodu) za pomocą śrub w istniejących miejscach kotwiących tylnych, zdemontowanych siedzeń za kratką, na podłodze znajdowała się drewniana półka służąca do wyrównania podłogi z częścią bagażową. Za tą przegrodą znajdowały się również trzy pasy bezpieczeństwa (dwa w słupkach C nadwozia i jeden w suficie), na suficie oświetlenie górne. Przy każdych drzwiach bocznych górne uchwyty dla pasażerów, w samych drzwiach głośniki i schowki. Za zdemontowanym, drugim rzędem siedzeń, stwierdzono drugą przegrodę (kratkę) o wysokości od połowy przestrzeni bagażowej do sufitu. Ta przegroda przymocowana była do boków przestrzeni bagażowej za pomocą śrub. Z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika nadto, że całe wnętrze wykończono w jednolitej kolorystyce i jednolitymi materiałami wykończeniowymi (tapicerka materiałowa na bokach i suficie, elementy z tworzywa sztucznego na słupkach bocznych, boczkach drzwi i bokach przestrzeni bagażowej, na podłodze w części osobowej i towarowej wykładzina podłogowa). Kierownica wielofunkcyjna, automatyczna (dwustrefowa) klimatyzacja, fabryczne radio z ciekłokrystalicznym wyświetlaczem. W ocenie organu odwoławczego dokonaną przed przemieszczeniem na terytorium kraju przebudowę auta nie można uznać za zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji samochodu), ani też za noszącą trwały charakter. Przebudowa obejmowała bowiem jedynie wyjęcie (wymontowanie) tylnych siedzeń z ewentualną możliwością zamontowania przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera. Przebudowa nie obejmowała więc nadanej na etapie produkcji zasadniczej konstrukcji samochodu, np. nie zmieniła rodzaju pięciodrzwiowego nadwozia. Nadto, była całkowicie odwracalna. Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów, był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na względzie wskazano, że podatnik nie wywiązał się z instrumentalnego obowiązku, wynikającego z art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Z dokumentu zakupu pojazdu z dnia [...] marca 2010 r. wynika, iż nabył ww. pojazd za kwotę 6.300,00 [...]. Stąd też podstawą opodatkowania akcyzą tego pojazdu stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12 ustawy, jest kwota 24.544,00 zł. Stanowi ona funkcję przeliczenia ceny zakupu samochodu osobowego wg bieżącego kursu średniego waluty obcej, wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – Tabela A kursów średnich nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. (1 [...] = 3,8958 zł). W ocenie organu odwoławczego z dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością wynikającą z kwoty, jaką Podatnik był obowiązany zapłacić za pojazd, a średnią wartością rynkową podobnego samochodu. Przy czym dysproporcje te w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. wskazywały, że wynikająca z postanowień art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Stwierdzona przez organ podatkowy pierwszej instancji różnica pomiędzy tymi wartościami wskazywała, iż podstawa opodatkowania z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi 43,3 % średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ustalonej w oparciu elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Nie mniej, organ podatkowy pierwszej instancji, po uwzględnieniu wyjaśnień Podatnika zawartych w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r., uznał, iż istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa ceny zakupu spornego pojazdu od jego średniej wartości rynkowej. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. uzasadnieniem ceny zakupu pojazdu są jego powypadkowe uszkodzenia, które to Podatnik udokumentował. Podatnik załączył bowiem zdjęcia samochodu, które jak twierdzi obrazują uszkodzenia powypadkowe w dniu zakupu. Załączył też spis uszkodzonych części dokonany przez [...] rzeczoznawcę. Jednak w ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez Podatnika dowody (i jego oświadczenie o uszkodzeniach pojazdu i dokonanej naprawie), nie zasługują na uwzględnienie, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy pierwszej instancji z naruszeniem zasad postepowania podatkowego dokonał dowolnej, nie zaś swobodnej oceny dowodów, a co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., na etapie postępowania odwoławczego, należało ponownie zbadać jaka była średnia wartość rynkowa spornego pojazdu, także czy cena zakupu pojazdu odbiega od tej wartości rynkowej i co istotne, czy w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, istnieją uzasadnione przyczyny tego odstępstwa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. istnieją okoliczności rzutujące na średnią wartość rynkową samochodu osobowego marki [...], na terytorium kraju. Zaliczyć do nich należy datę pierwszego dopuszczenia do ruchu drogowego, tj. [...] marca 2009 r.; rzeczywisty przebieg pojazdu 31.000 km (przebieg standardowy – 23.300 km). Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, że narzędzie porównawcze, jakim jest system CARWERT, przewiduje korekty wartości w zakresie do 20%, ze względu na wcześniej dokonane naprawy. Zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie istnieje prawdopodobieństwo, iż sporny samochód osbowy, jednak posiadał uszkodzenia w dniu zakupu, które to usunięto przed rejestracją w N. Takiej okoliczności nie można wykluczyć, a na etapie postępowania pierwszo i drugoinstancyjnego z udziałem Podatnika tego nie wyjaśniono (wyjaśnienia Podatnika składane na etapie postepowania pierwszoinstancyjnego były niewiarygodne, na etapie postępowania odwoławczego Podatnik nie wykazywał inicjatywy dowodowej). Okoliczność ta niewątpliwie mieści się w kategorii przyczyn uzasadniających pomniejszenie wartości poddanego ocenie samochodu osobowego. Stąd Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął dodatkowo korektę 20%, pomniejszającą wartość samochodu [...]. Ponad powyższe organ odwoławczy pomniejszył wartość rynkową spornego pojazdu o brakującą w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego tylną kanapę (samochód był 2-osobowy). W tym celu do pomniejszenia przyjęto wartość rynkową tylnych siedzeń w okresie porównywalnym z bazy portalu internetowego Allegro (http://archiwumallegro.pl), w kwocie 2.800,00 zł. Wobec powyższego, dokonując określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego, organ odwoławczy posłużył się następującym sposobem wyliczeń, wynikającym z przyjętego narzędzia do dokonania analizy porównawczej: Lp. zł 1. Wartość bazowa brutto 90.700,00 2. Korekta na miesiąc dopuszczenia -1.412,00 3. Korekta ze względu na przebieg -1.420,00 4. Korekta za poprzednie naprawy (-20%) -17.570,00 5. Korekta za brak tylnej kanapy -2.800,00 Razem (do 100,00 zł) 67.500,00 Zatem średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika pojazdu będzie kwota 67.500,00 zł, co wynika z obliczeń w elektronicznym systemie CARWERT. Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 22 % oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6 % do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego dokonano następujących obliczeń: 1) Wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług: 67.500,00 zł/1,22=55.327,86 zł; 2) Wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: 55.327,86 zł/1,186 = 46.650,80 zł, po zaokrągleniu – 46.651,00 zł (podstawa opodatkowania). Średnia wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 67.500,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22 % oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6 % otrzymano kwotę 46.651,00 zł. Podkreślono jednocześnie, że w omawianej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (46.651,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z dokumentu zakupu z dnia [...] marca 2010 r. (24.544,00 zł) jest na tyle istotna (22.107,00 zł., tj. ponad 47,3%), że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 ): 46.651,00 zł x 18,6% = 8.677,00 zł. Następnie organ odwoławczy odniósł się do treści art. 234 Ordynacji podatkowej, który formułuje zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się w rozstrzygnięciu odwoławczym, tzw. zakaz reformationis in peius. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że przyznane przez organ podatkowy drugiej instancji uprawnienia nie mogą być węższe, a nałożone obowiązki szersze niż wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego co do zasady nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu społecznego. W świetle art. 234 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, iż "rażące naruszenie prawa" obejmuje zarówno przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jak i podstawy wznowienia postepowania w sprawach podatkowych. Pojęciu temu należy zatem wyznaczyć szerokie granice, obejmując nimi kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione taksatywnie w art. 240 Ordynacji podatkowej (tj. podstawy wznowienia postepowania administracyjnego) i art. 247 tej ustwy (tj. podstawy stwierdzenia nieważności decyzji). Organ podkreślił jednocześnie, że drugi wyjątek od zakazu rozstrzygania na niekorzyść, wyznaczony przez kryterium rażącego naruszenia interesu społecznego nie został bliżej zdefiniowany. Wiąże się to z nieostrością pojęcia "interes społeczny", zaliczanego do grupy klauzul generalnych o dużym stopniu ogólności, ale można stwierdzić, że musi prowadzić do naruszenia interesu powszechnego, wspólnego i także musi mieć charakter rażący czyli ponadprzeciętny. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wyjaśnienia Podatnika w przedmiocie przyczyn odstępstwa ceny zakupu spornego pojazdu od jego średniej wartości rynkowej w ogóle ich nie weryfikując i nie poddając ocenie. Tymczasem w aktach sprawy znajdowały się dowody, które to pozwalały na stwierdzenie, że te wyjaśnienia Podatnika są nierzetelne i całkowicie niewiarygodne, tzn. niespełniające wymogu, który wynika z przepisu prawa materialnego. Na etapie postepowania pierwszoinstancyjnego zgromadzono dowody, z których wynikało, że sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był całkowicie sprawny technicznie ([...] dokumenty rejestracyjne). Tak więc bezkrytycznie przyjmując wyjaśnienia Podatnika odnośnie uzasadnionego odstępstwa ceny zakupu pojazdu od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy pierwszej instancji rażąco naruszył art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Uchybienie to spowodowało skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Jednocześnie treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego, a to art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Brak bowiem uzasadnionego odstępstwa ceny zakupu spornego pojazdu od jego średniej wartości rynkowej, co w sprawie miało miejsce, nakazywał określenie podstawy opodatkowania akcyzą na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Poza tym w sprawie doszło do naruszenia interesu publicznego. Co przejawiało się, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., brakiem respektu dla wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a to sprawiedliwości, bezpieczeństwa i budzenia zaufania obywateli do organów władzy publicznej. W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w sprawie doszło do wyłączenia zasady nieorzekania na niekorzyść strony w postepowaniu odwoławczym. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył D.C. wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.; - umorzenie postepowania podatkowego jako bezprzedmiotowe; - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg kwot przypisanych; - zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: a) czy sklasyfikowane samochody ciężarowe (u.p.r.d.) w grupowaniu N1 wg Dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się wszystkie w zakresie klasyfikacji kodu CN 8704 Nomenklatury Scalonej; b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję Europejską Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007/C74/01 dn. 31.3.2007 r. wydanej celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakimi są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, jest dla klasyfikacji do kodu CN8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych typów pojazdów, ogółu cech projektowych? - przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci załączonych do niniejszej skargi: WIT (Wiążących Informacji Taryfowych) z bazy EBTI nadzorowanej przez Komisję Europejską; - przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci załączonych do niniejszej skargi tłumaczeń przysięgłych z języka [...],[...] i [...], treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, która znajduje się w art. 100 ust. 4 u.p.a. aby wykazać błąd translacji m.in. powodujący bezprawne rozszerzenie zakresu tej pozycji o pojazdy o podwójnym przeznaczeniu; - przeprowadzenie uzupełniającego dowodu w postaci porównania treści Noty wyjaśniającej do HS8703 I HS8704 wg ich oryginalnego brzemienia w celu poznania prawidłowo wymogów w nich znajdujących się oraz zakresu przedmiotowości cech wymienionych w punktach od "a" do "e" Noty wyjaśniającej do HS8704. - powołanie na świadka uprawnionego diagnosty, który dokonywał czynności ze spornym pojazdem w kluczowej dla opodatkowania dacie i kolejnych diagnostów dokonujących swoich ustawowych czynności z przedmiotowym pojazdem w celu zbadania czy nie wystąpił błąd pisarski w przeglądzie z dnia [...] maja 2010 r.; - ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin albowiem te, które zostały przeprowadzone przez organ celny były niedbałe; - o powołanie z urzędu, biegłego techniki motoryzacyjnej oraz materiałoznawstwa, który wypowie się: a) jakie czynności nie są zmianami konstrukcyjnymi w wenętrzu pojazdu, które umożliwiają naprzemienne przewożenie towarów i osób za 1 rzędem siedzeń b) wyjaśni, czy czynności dokonywane przy użyciu narzędzi polegające na rozwiercaniu czy ścinaniu łbów nitów, odkręcaniu wielu śrub atestowanych, gwintowaniu otworów aby umożliwić przykręcenie elementów dzięki, którym będzie możliwe przewożenie osób w dotychczasowej części towarowej są zmianami konstrukcyjnymi we wnętrzu pojazdu czy też nie, c) wypowie się w kwestii mocowania przegrody oddzielającej przedział towarowy od kierowcy i pasażera w pierwszym (jedynym) rzędzie siedzeń; d) wypowie się czy model [...], który jest przedmiotem skarżonej teraz decyzji posiada nawet w pełnej wersji osobowej (5 miejscowej) za fotelem kierowcy, fotele, siedzenia czy kanapy, mocowane w urządzeniach do ich instalowania albo czy fotele te są "demontowalne" e) zbada czy są we wnętrzu przedmiotowego pojazdu – pod tapicerkami, pod dywanami, pod fotelami – ślady po przeprowadzanych wcześniej zmianach konstrukcyjnych które umożliwiły obecny wygląd pojazdu w którym znajduje się obecnie drugi rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa do niego; - zwrócenie się przez Organ Celny do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej dotyczącej spornego pojazdu w oparciu o ustalone wcześniej całkowicie pewne cechy istniejące w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ponadto skarżący przedłożył ekspertyzę prawną, na temat: "Jak należy rozumieć termin "samochód osobowy" użyty w ustawie o podatku akcyzowym" , oraz na podstawie art. 187 § p.p.s.a. wniósł o rozważenie przedstawienia zagadnienia prawnego, opisanego w uzasadnieniu wniosku, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Zaskarżonej decyzji zarzucono: A) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 210 § 1 ust. 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa zw. dalej O.p., poprzez nie wskazanie strony w decyzji, która skierowana do D.C., w pkt. 1.uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji, natomiast w pkt. 2 określiła zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia WNT samochodu z tym, że nie wiadomo komu; 2) art. 234 O.p. wydając decyzję na niekorzyść strony odwołującej; 3) art. 127 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu obrony w trybie dwuinstancyjnym przed organami podatkowymi (wnoszenie wyjaśnień i dowodów) w związku z faktem wydania decyzji podatkowej w trybie odwoławczym na niekorzyść Strony poprzez nałożenie dwukrotnie wyższego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym aniżeli to które wynikało z podstawy opodatkowania zawartym w dowodzie nabycia oraz zaakceptowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji; 4) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w zw. z art. 2ust. 9 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2, w zw. z art. 100 ust. 1oraz przez objęcie pojęciem samochodu osobowego, także samochodu ciężarowego marki [...] o numerze vin: [...]; 5) art. 102 ust. w zw. z art. 106 u.p.a. – poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w wyniku uznania samochodu ciężarowego [...] za samochód osobowy będący wyrobem akcyzowym; 6) art. 210 § 1 punkt 4 O.p. poprzez przywołanie niewłaściwej podstawy prawnej – a właściwie bez jej podania – dla wydania decyzji wymiarowej i sankcjonującej zmiany klasyfikacji statystycznej towaru; 7) art. 3 ust. 1 międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, w którym umawiające strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, i że nie będą modyfikowały ich zakresu. Jednakże organ podatkowy dopuścił się wprowadzenia niezgodnych z ustaleniami w/w Konwencji Brukselskiej, własnych, nowych, nieznanych prawu, kryteriów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdów z pozycji 8704 nieokreślonej bliżej, specjalnej – wyjątkowej trwałości, związania zabudowy z konstrukcją całego pojazdu, nieodwracalności oraz przeznaczenia pojazdu nadanego tylko na etapie opuszczenia fabryki macierzystej; 8) art. 14 u.p.a. poprzez bezpodstawne rozszerzenie zadań z zakresu akcyzy, organów podatkowych, jakimi są Naczelnicy Urzędów Celnych i Dyrektorzy Izb Celnych, opisanych w Ustawie o podatku akcyzowym 2008, na prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawie klasyfikacji towarów już sklasyfikowanych jako ciężarowe w nabyciu wewnątrzwspólnotowym; 9) art. 27 pkt 4 u.p.a poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących Organom Celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego jedynie w Imporcie, również na nabycie WNT; 10) art. 9 Konstytucji RP poprzez oparcie skarżonej decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN8703 Nomenklatury Scalonej znajdującej się w art. 100 ust. 4 u.p.a. i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem definicji źródłowej nomenklatury statystycznej CN; 11) art. 11 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) 2913/12 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, na mocy którego Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez administracje celne Krajów Członkowskich UE wiążą wszystkie kraje członkowskie. 12) oparcie rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji na wyroku ETS C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, które polegało na przyjęciu klasyfikacji wg cech lex generalis tj. wg cech przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu Skarżącego przez organ celny oraz w wyrokach WSA, kiedy od [...].3.2007 roku przy spełnieniu specyficznych cech lex specialis jest bez znaczenia ogół cech przy klasyfikacji do pozycji 8704. (Potwierdzeniem tego faktu, są przedstawione WIT z innych krajów UE oraz najnowszy WIT wydany przez Dyrektora Izby Celnej w W., czym pierwszy raz polski organ celny przyznał się do błędnej klasyfikacji (pojazdów typu pickup które wg cech lex generalis byłby klasyfikowane w pozycji CN8704 oraz do faktu wprowadzenia w błąd, w swoich uzasadnieniach Sądów Administracyjnych;) 13) naruszenie art.. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przeprowadzenie w skarżonej decyzji, klasyfikacji spornego pojazdu, nie wg literalnej treści pozycji CN 8703 zawartej w ustawie akcyzowej lecz w sposób niezwykle wysublimowany i skomplikowany przez zastosowanie systemu odpowiadającego Nomenklaturze Scalonej (CN) przeznaczonego dla wyrobów akcyzowych wraz ze wszystkimi jego obocznościami takimi jak Prawo celne i wszelkiego rodzaju noty wyjaśniające oraz wyrok trybunału (dotyczący innych typów pojazdów) i do tego w Imporcie; 14) naruszenie zakazu wykładni per non est polegające na ustaleniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całą treść. (Nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne;) 15) naruszenie art. 104 u.p.a. w zw. z art. 101 i 100 u.p.a. dotyczące sposobu obliczenia podstawy opodatkowania wg wartości średnio-rynkowych. B) Naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco oraz obciążenie Skarżącego podatkiem na podstawie stanu pojazdu, który nie został ustalony wg rzeczywistych jego cech w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego lecz na podstawie poszlak i insynuacji; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie czynnego udziału Skarżącemu w istotnych stadiach postepowania jakimi były: przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu i przesłuchania świadków które miały miejsce przed, albo w dniu [...] września 2013 kiedy wydano postanowienie o wszczęciu z urzędu postepowania podatkowego względem pojazdu, będącego przedmiotem skargi. 3) art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w zakresie klasyfikacji pojazdu [...] do pozycji CN8703 na podstawie wyrwanej z kontekstu treści Noty wyjaśniającej Systemu Zharmonizowanego 8704, wyroku ETS C-486/06 dotyczącego innego typu pojazdów oraz innego stanu prawnego, błędnej wykładni treści Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej z 31.3.2007 roku C74/01 I HS 8703, wykazanie nieprawdziwych rozbieżności pomiędzy rodzajami pojazdów (osobowych i ciężarowych) znanych z Ustawy Prawo o ruchu drogowym w stosunku do opzycji (8703 i 8704) Nomenklatury Scalonej (CN), braku informacji od krajowego przedstawiciela marki [...] (gdyż pojazd nie pochodził z polskiej sieci dystrybucyjnej) odnośnie fabrycznego pochodzenia przedmiotowego pojazdu, a z pominięciem wszystkich dokumentów urzędowych pochodzących od Skarżącego (dokumentów rejestracyjnych, przeglądów technicznych); 4) art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależy z zasady symbol CN8704; 5) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p. – poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postepowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazd [...] należy zaklasyfikować do kodu CN8703, a jednocześnie uznanie, że Skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego. Z pominięciem zasięgnięcia z urzędu po Opinię uprawnionego Ośrodka Nomenklatur i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w tej sprawie; 6) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy, uzasadnienie faktyczne i prawne bez oparcia w dokumentach urzędowych, tylko na podstawie gołosłownych argumentów oraz samoistnie i kreatywnie stworzonych wymogów, które nie istnieją w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej, Systemu Zharmonizowanego ani podatku akcyzowego; 7) art. 210 § 6 O.p. poprzez uzasadnienie faktyczne decyzji polegające na wskazaniu opinii zamiast faktów, które są wbrew treści wszystkich dokumentów urzędowych, treści przepisów klasyfikacyjnych oraz Wiążących Informacji Taryfowych; 8) poprzez niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zw. ORINS i błędną subsumcję reguły 1 ORINS, zamiast zastosowania innej reguły np. 3a; 9) art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postepowania jako bezprzedmiotowe po uzyskaniu informacji na podstawie, których organ powinien stwierdzić, że przedmiotowy pojazd (samochód ciężarowy) nie podlega opodatkowaniu; 10) art. 187 § 1 i 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, na każdym etapie postępowania, poprzez rozłączną ocenę dowodów i nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego przy wydawaniu decyzji; 11) art. 122 O.p. przez odmowę sięgnięcia po opinię biegłego z właściwych dziedzin wiedzy specjalistycznej czym obnażone zostało tendencyjne działanie organu podatkowego, który nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego na dzień powstania hipotetycznego obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy sporny samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu podkreślić należy, że podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., Nr 108 poz. 626 t. jedn.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ze wskazanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wskazane uwagi znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć wypada, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą w oczywisty sposób o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Nie zmienia tej okoliczności to, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. Niewątpliwie w I etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1 a następnie został przerobiony na samochód ciężarowy. W ocenie tak organu jak i sądu dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało jednak dokonania istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych. Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy wielozadaniowy kategorii M1, przeczą temu, by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki i płyty podłogowej, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody osobowe. Tamże wg indywidualnego numeru nadwozia oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów podlegających transakcji sprzedaży. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji. Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się m.in. wskazanym źródłem w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania. Dla wskazanych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji taryfowej. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Wskazane dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Wskazać przy tym wypada, że nie wszystkie informacje zawarte w dokumentach organów państw obcych są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie taryfikacji towaru. Zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z dnia 11.10.1993 r.) tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje państw członkowskich Unii Europejskiej. Nadto w dacie przemieszczenia spornego samochodu nie miał jeszcze zastosowania art. 7 b ustawy o podatku akcyzowym odnoszący się do wiążącej informacji taryfowej. Wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrz wspólnotowym od dnia 1 września 2010 r., co wynika z ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 151, poz. 1013). Wreszcie zgodnie z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wiążące informacje taryfowe zobowiązują organy celne wobec osoby, na którą po przeprowadzeniu stosownego postępowania wystawiono informacje w zakresie klasyfikacji lub określenia pochodzenia towaru i to w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne dokonane zostały po dniu wydania informacji. Tymczasem Skarżący w żadnej mierze nie wykazał, że uzyskał w stosownym czasie od uprawnionego organu wiążącą informację taryfową i to - co istotne - dotyczącą samochodu o który chodzi w sprawie niniejszej. Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Niezależnie od tego sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację ciężarową i jako taki pojazd był zarejestrowany. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Sąd zauważa przy tym, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703. Mając na uwadze wskazane okoliczności sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Mimo tego o czym mowa powyżej zaskarżona decyzja została uchylona ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Instytucja reformationis in peius bo o niej mówi ww. przepis uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. W literaturze podkreśla się przy tym, że zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (por. A. Kabat, komentarz do art. 234 O.p. w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 884 oraz B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003 r., s. 546). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano znaczenie omawianej zasady. W sposób szczególnie szeroki komentował ją SN w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93), w którym stwierdził, iż "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. (...) W razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa właściwe jest stosowanie takiej wykładni, jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w konstytucji. (...) W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. (...) Oznacza to między innymi, że istnienie wszelkich okoliczności uzasadniających rozstrzygnięcie negatywne dla strony musi zostać przez organ administracji w sposób bezsporny udowodnione, a prawidłowość tego dowodzenia zarówno co do faktu, jak i co do prawa podlega kontroli sądowej". A. Skóra wskazuje, iż z naruszeniem zakazu reformationis in peius mamy do czynienia, gdy organ odwoławczy ukształtował sytuację prawną strony w sposób mniej korzystny niż czyniła to decyzja organu I instancji w przypadkach, gdy: decyzja organu I instancji nie naruszyła prawa w sposób "rażący" i/lub gdy decyzja organu I instancji nie naruszyła w sposób "rażący" interesu społecznego/publicznego ((...) art. 234 o.p.) (A. Skóra,Skutki naruszenia zakazu reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym., PiP 2002 r., Nr 6, s. 69). W literaturze przyjmuje się, że pojęcie “na niekorzyść strony" z art. 234 O.p. powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Jak wskazuje J. Zimmermann uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998 r., s. 306). Jak wskazuje S. Presnarowicz, w art. 234 O.p. ustawodawca wprowadza odstępstwa od zasady reformationis in peius. Mianowicie organ odwoławczy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (S. Presnarowicz komentarz do art. 234 O.p. w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 6 wyd, Warszawa 2011, źródło LEX OMEGA). Należy także podkreślić, że z naruszeniem analizowanego zakazu mamy do czynienia także, gdy organ odwoławczy, opierając się na podstawach określonych w art. 234 O.p., wydał orzeczenie na niekorzyść strony bez podania szczegółowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia (taki pogląd przyjęto w orzecznictwie NSA i SN na gruncie art. 139 k.p.a.; por. także A. Skóra, op. cit., s. 69). W wyroku z dnia 9 listopada 1995 r. (syg. III ARN 53/95), SN stwierdził: "Decyzja organu odwoławczego wydana została (...) na niekorzyść strony odwołującej się, z rażącym naruszeniem art. 139 k.p.a. w warunkach braku przekonywających ustaleń oczywistości rażącego naruszenia prawa i interesu społecznego przez organ I instancji". Organ odwoławczy, rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony Skarżącej jest obowiązany wskazać w uzasadnieniu swojej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 O.p. Należy w sposób szczególny podkreślić, iż reguła zawarta w art. 234 O.p. jako zasadę statuuje zakaz orzekania na niekorzyść, zatem wszelkie odstępstwa od niego wymagają szczegółowego uzasadnienia (por. A. Skóra, op. cit., s. 69-70). NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 1998 r. (sygn. SA/Rz 454/97) wskazał wyraźnie, iż rozstrzygnięcie na niekorzyść strony pociąga za sobą obowiązek szczegółowego wykazania przemawiających za tym argumentów. Zgodzić się należy z A. Skórą, że zlekceważenie tego obowiązku należy uznać za naruszenie zakazu reformationis in peius. Zdaniem sądu organ odwoławczy nie wykazał, iż organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję w warunkach przewidzianych w art. 234 O.p. Przypomnieć należy, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, iż istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa ceny zakupu spornego auta od jego średniej wartości rynkowej ze względu na powypadkowe uszkodzenia, które podatnik udokumentował. Podatnik załączył bowiem zdjęcia samochodu obrazujące (zgodnie z jego wyjaśnieniami) uszkodzenia powypadkowe w dniu zakupu. Załączył też spis uszkodzonych części dokonany przez [...] rzeczoznawcę. Organ I instancji dał wiarę tym dowodom zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odmienna ich ocena przez organ odwoławczy w żadnym razie nie przemawia za tym, że oparcie decyzji pierwszoinstancyjnej m.in. na nich spowodowało, iż narusza ona prawo w sposób rażący, bądź też interes publiczny. Kategoryczne podważanie ww. dowodów nie znajduje uzasadnienia także w rozważaniach organu odwoławczego, które akurat w tej materii nie są spójne i które wskazują, iż nawet ten organ miał w omawianej kwestii wątpliwości. Otóż Stwierdza on (str. 26 uzasadnienia decyzji II instancji), że istnieje prawdopodobieństwo, iż sporny samochód jednak posiadał uszkodzenia w dniu zakupu, które to usunięto przed rejestracją w N. To zaś oznacza, iż wniesienie odwołania przez Skarżącego nie powinno spowodować pogorszenia jego sytuacji w postepowaniu przed organem II instancji. Innych naruszeń prawa (poza naruszeniem art. 234 O.p.) sąd w rozpoznawanej sprawie nei stwierdził uznając tym samym bezzasadność pozostałych zarzutów skargi. Sąd uznał również, iż nie były zasadne wnioski (w tym dowodowe) zgłoszone w skardze. Sprawa została bowiem wyjaśniona należycie co oznacza, iż ich uwzględnienie skutkowałoby jedynie przewlekłością postepowania sądowego, pomijając już samą możliwość przeprowadzenia niektórych z zawnioskowanych dowodów w postępowaniu sądowym ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., oraz art. 200 p.p.s.a.