V SA/Wa 2031/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2011 r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. w P. kwotę 29609 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy sześćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22.08.2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.239189,00 zł w związku z otrzymaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci benzyny do pirolizy o kodzie CN 27 10 11 15, po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in., następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 1 lipca 2010 r. P. S.A. z siedzibą w P. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.239189,00 zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci benzyny do pirolizy dostarczonego wewnątrzwspólnotowo w dniu 8 kwietnia 2005 r. Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229). Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.239189,00 zł w związku z otrzymaniem administracyjnych dokumentów towarzyszących, po upływie terminu, o którym mowa w § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finasów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. Zm.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji powołał brzmienie § 21 ust. 1 rozporzadzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej doumentowania, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w termnie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy czym, stosownie do § 21 ust. 1a rozporządzenia, zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1. Następnie organ podatkowy I instancji przytoczył brzmienie § 25 ust. 1 ww. rozporzadzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy prowadzący skład otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Wniosek, o którym wyżej mowa, prowadzący skład podatkowy składa do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego ( § 25 ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia). W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołał brzmienie przepisu § 5 ust. 4 ww.rozporządzenia, zgodnie z którym do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za składu podatkowego; 2. kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zaginięcie, kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe; 3. potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim. Ponadto wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółka złożyła po upływie terminu określonego w § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. podatnik złożył odwołanie w przedmiotowej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 42 ust. 4 pkt 1 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie; 2. art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdują zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.; 3. § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania: a) w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy, b) w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia, pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy; 4. § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w zw. z art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa unijnego nieprzewidujących takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim; 5. § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa; a) w związku z art. 92 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przepisów regulujących tryb zwrotu nadpłaty i w konsekwencji odmowę zwrotu, mimo, że został on zapłacony; b) w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przepisów regulujących tryb zwrotu nadpłaty i w konsekwencji odmowę zwrotu mimo, że został on zapłacony; c) w związku z art. 15 ust. 4, art. 20 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli (Dz. Urz. WE L 76, z późn. zm.) zwanej dalej "Dyrektywą Horyzontalną" w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C 325 z dnia 24 grudnia 2002 r.) oraz art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. poprzez niezastosowanie przepisów regulujących tryb stwierdzenia nadpłaty (w tym art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej statuującego termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) i w konsekwencji odmowę zwrotu mimo, że został on zapłacony. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wniosek dotyczył wyrobu akcyzowego wyprowadzonego ze składu podatkowego w dniu 30 marca 2005 r. Podkreślił, iż, na mocy przepisu przejściowego z art. 158 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Pomimo więc złożenia wniosku o zwrot akcyzy już po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zauważył, iż ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., w art. 28 ust. 2 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobu dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) w § 21 ust. 1, ust. 1a stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju. Zgodnie z brzmieniem § 25 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim, po upływie czterech miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, może zwrócić się pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku. Wniosek prowadzący skład podatkowy składa do właściwego naczelnika urzędu celnego. Stosownie do § 25 ust. 3 ww. rozporządzenia wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W myśl § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za składu podatkowego; 2. kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie, kopie karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe; 3. potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Podniósł, iż znajdujący się w aktach sprawy administracyjny dokument towarzyszący potwierdza wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobu będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu 30 marca 2005 r. Organ podkreślił, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożono osobiście do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 1 lipca 2010 r., co oznacza, że został złożony po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących obliczania terminów (art. 12 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). Tym samym uznał, iż podatnik nie spełnił warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku dostawy objętej postępowaniem uznał, iż termin ten upływał w dniu 30 marca 2008 r. Wskazał, że podatnik pomimo wezwania Naczelnika Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 20 października 2010 r. nie przedłożył dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim. W świetle powyższego stwierdził, iż podatnik nie spełnił warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia akcyzy i jej dokumentowania, zgodnie z którym do wniosku o zwrot akcyzy należy dołączyć potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Podniósł, iż w aktach sprawy znajduje się polecenie przelewu z dnia 1 sierpnia 2005 r., które potwierdza zapłatę akcyzy na terytorium kraju za dostarczony wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy. Powyższe wskazuje, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, iż podatnik spełnił warunek zawarty w przepisie § 25 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Z dokonanej analizy akt sprawy wynika, że podatnik do wniosku o zwrot akcyzy dołączył kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego nr [...], co potwierdza spełnienie warunku określonego w § 25 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Przepis § 25 ust. 4 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania uzależnia jednakże zwrot podatku akcyzowego od spełnienia łącznie wszystkich warunków zawartych w tym przepisie. Niespełnienie choćby jednego warunku skutkuje odmową zwrotu akcyzy. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zasadna jest odmowa zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.239189,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej objętej administracyjnym dokumentem towarzyszącym nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie był zasadny zarzut naruszenia art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdują bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że zostały one, zdaniem Spółki, wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy - Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. był § 25 ust. 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Podniósł jednocześnie, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny, co oznacza, że nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w zw. z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa unijnego nieprzewidujących takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że cechą charakterystyczną dyrektywy jest związanie państwa członkowskiego w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, przy jednoczesnym pozostawieniu państwu swobody wyboru formy i środków dla osiągnięcia tego rezultatu. Chcąc osiągnąć rezultat i cel dyrektywy państwo członkowskie powinno tak implementować jej postanowienia do krajowego porządku prawnego, by przepisy krajowe w tym zakresie były skuteczne. Ma to miejsce, gdy ustawodawca dokonując implementacji przepisów dyrektywy, uwzględnia zasady krajowego porządku prawnego. Nie może, bowiem dojść do sytuacji gdy przepisy dostosowane, zgodnie z celem dyrektywy będą pozostawały w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie organu II instancji cel dyrektywy został osiągnięty w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. Krajowa ustawa realizuje zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji oraz związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przepis § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania stanowił prawidłową implementację art. 20 ust. 3 i ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej. Prawo krajowe w omawianym § 25 ust. 4 pkt 3 bezwarunkowo wymagało bowiem przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie. Organ przypomniał, że w niniejszej sprawie, zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa unijnego zawarte zostały, m.in. w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zdaniem organu przeniesienie do Polski zasad obrotu wyrobami akcyzowymi, określane w dyrektywie horyzontalnej należy do kompetencji organów krajowych i może się odbywać w drodze ustawy, oraz aktów wykonawczych, wydanych na podstawie delegacji ustawowych, m.in. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Organ podkreślił, że zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej przemieszczenie wyrobów akcyzowych w systemie zawieszenia poboru akcyzy wiąże się z obowiązkami dokumentacyjnymi związanymi z prawidłowym obiegiem administracyjnych dokumentów towarzyszących, jak również z nadzorem podatkowym ze strony władz skarbowych państwa wysyłki oraz państwa dostawy (w przypadku Polski objęcie nadzorem danych wyrobów przybiera formę szczególnego nadzoru podatkowego). Zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej w przypadku dopuszczenia do konsumpcji w jednym z państw członkowskich wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przechowywanych do celów handlowych w innym państwie członkowskim, podatek akcyzowy jest nakładany w państwie członkowskim, w którym te wyroby są przechowywane. Stosownie do art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej stanowiącego, iż bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2 w przypadku, gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym państwie członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu wysłania produktów, chyba, że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione. Zgodnie z art. 15 ust. 4, odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu (bez uszczerbku dla art. 20), że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19. Tak, więc, zgodnie z art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, jeżeli przed upływem okresu trzech lat od daty sporządzenia dokumentu towarzyszącego, państwo członkowskie, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało faktycznie popełnione jest ustalone, że państwo członkowskie pobierze podatek akcyzowy w wysokości stawki obowiązującej w dniu, w którym towary zostały wysłane to w takim przypadku natychmiast po dostarczeniu poświadczenia pobrania podatku, pierwotnie nałożony podatek akcyzowy zostanie zwrócony. W związku z powyższym "potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim", o którym mowa § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, należy utożsamiać z "poświadczeniem pobrania podatku", o którym mowa w art. 20 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 92 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz wskazanymi przez Spółkę przepisami prawa unijnego poprzez niezastosowanie przepisów regulujących tryb stwierdzenia nadpłaty (w tym art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej statuującego termin złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) organ odwoławczy zauważył, iż we wniosku z dnia 14.09.2010 r. Spółka wniosła o zwrot podatku akcyzowego i jako podstawę prawną żądania wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych regulujące kwestie zwrotu podatku akcyzowego a nieprzewidziany w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że organ podatkowy jest związany treścią żądania strony i żądanie to wyznacza granice sprawy podatkowej w znaczeniu materialnoprawnym. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył P. S.A. w P. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 158 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie u.p.a. z 2008, wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie; art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z §25 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania"' w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tymi akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.; § 25 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia: w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy; § 25 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w związku z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zwrotu na przepisie § 25 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia przewidującym warunek (przedstawienie potwierdzenia zapłaty w innym państwie członkowskim) niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego nieprzewidującymi takiego warunku w sytuacji bezspornego odbioru wyrobu akcyzowego przez adresata w innym państwie członkowskim. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o; uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o; zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108/2011 poz. 626 – tekst jedn.) na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są za podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w artykule 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. To znaczy: 1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.pa. z 2004 r. 2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.pa. z 2008 r. W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 1 lipca 2010 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika (P.) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.pa. z 2008 r.). Za takim rozumieniem art. 158 u.pa. z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie. Reasumując Sąd stwierdza, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny (ale nie muszą) mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest bowiem również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 849). Zważywszy na treść zarzutów skargi istotne znacznie będzie miała również ocena podstawy prawnej ww. rozporządzenia jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisów § 21 oraz § 25. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe albowiem przepisy rozporządzenia o których mowa stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej u.p.a. z dnia 23 kwietnia 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją. Zgodnie z § 21 ww. rozporządzenia Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawił w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (§ 21 ust. 1), Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 21 ust. 1a), Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego. Z kolei z § 25 rozporządzenia wynika, iż: 1. W przypadku gdy prowadzący skład podatkowy otrzyma potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim po upływie czterech miesięcy od dnia wprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego może zwrócić nie z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (§ 25 ust. 1). 2. Wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (§ 25 ust. 3). 3. Do wniosku o którym mowa w ust. 1 dołącza się: Dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, Kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a jeżeli przedstawienie tej karty jest niemożliwe ze względu na jej zniszczenie lub zaginięcie kopię karty 2 lub 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego potwierdzoną przez właściwe dla odbiorcy władze celne lub podatkowe, Potwierdzenie zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem Sądu wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają bowiem chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może: 1. wprowadzić określony podatek, 2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu, 3. wskazać przedmiot opodatkowania, 4. określić stawki podatkowe, 5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów. 6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 21 i § 25 rozporządzenia albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 21 ust. 1 i § 25 ust. 1 i 3 nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym. Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem wszakże uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym o czym wyżej mowa uznać należy, iż wniosek strony z dnia 1 lipca 2010 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626 – tekst jednolity), oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 z 2009 r. poz. 229). W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 42 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy stanowi, iż wysyłającemu który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy. Z kolei § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, 2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z akt sprawy wynika, iż skarżący powołał właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Co istotne cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 21 i 25 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.), nie dotyczy terminów ( te określa u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. W ocenie sądu podkreślenia wymaga również to, że implementacja do prawa krajowego (polskiego) uregulowań zawartych w tzw. Dyrektywie Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. – Dz. U. UE. L 1992.76.1) nie może nastąpić poprzez podjęcie aktu innego niż ustawowy o ile implementowana materia prawna wymaga zgonie z polskim porządkiem prawnym regulacji ustawowej. Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić. Podstawą wyroku sądu jest art. 145 § 1 lit. a i c, oraz art. 200 p.p.s.a.