V SA/Wa 2047/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym; oddala skargę. Wnioskiem z dnia 27 października 2008 r. M. G. (dalej "Skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu, organ, organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za 2007 i 2008 rok z tytułu dokonanych w tym okresie nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, podnosząc iż nabywane przez niego wyroby nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Decyzją z dnia ... sierpnia 2010 r. nr ... Naczelnik Urzędu odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie ... zł z tytułu dokonanych w latach 2007-2008 nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w latach 2007 i 2008 Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych zharmonizowanych o kodach CN 2710 19. Na dzień powstania obowiązku podatkowego złożył deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-U, wykazując podatek akcyzowy należny do zapłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w dniu 4 maja 2010 r. Skarżący złożył korekty deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, gdzie wykazał podatek akcyzowy należny do zapłaty z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych w wysokości 0 zł, wykazując nadpłatę podatku akcyzowego w wysokości ... zł. W zakresie uznania nabywanych przez Skarżącego wyrobów w postaci olejów silnikowych, olejów hydraulicznych i olejów przekładniowych, jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Naczelnik Urzędu stwierdził, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa unijnego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywą Energetyczną (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej - Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.) i Dyrektywą Horyzontalną (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli - Dz. U. z 1992 r. L 76/1 ze zm.). Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu. Decyzją z dnia ... lutego 2011 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać kwoty podatku, której zwrotu domaga się Podatnik, za podatek zapłacony nienależnie, bowiem Podatnik był zobowiązany do jego uiszczenia na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/11 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Od powyższego wyroku WSA Dyrektor Izby wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 440/15 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby. Jak wskazał NSA, decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego poddana została kontroli sądowej, w wyniku której wyrokiem z dnia 23 stycznia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1128/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił tę decyzję stwierdzając jej sprzeczność z art. 90 TWE, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona. Decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty będąca przedmiotem sprawy niniejszej jest decyzją następczą w stosunku do decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, jeżeli skutecznie została zakwestionowana prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego, to nie jest jeszcze ustalona zasadnicza dla sprawy o zwrot nadpłaty okoliczność, czy uiszczony przez stronę podatek był podatkiem należnym i ewentualnie w jakiej wysokości. Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny, skoro na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, w następstwie złożenia korekt deklaracji podatkowych, organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego, a następnie odrębną decyzją określił wysokość należnego podatku akcyzowego w kwocie, której zwrotu domagał się wnioskodawca, to znaczy, że w ocenie organu podatek był podatkiem należnym i to właśnie ustalenie stało się podstawą wydania decyzji o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Wobec stwierdzenia, że uiszczony podatek był należny, rozważania w przedmiocie istnienia innych przyczyn odmowy zwrotu nadpłaty nie były prowadzone przez organ w uzasadnieniu decyzji, zatem nie mogły być także przedmiotem kontroli ze strony Sądu. Jednakże, zdaniem NSA zawarte w uzasadnieniu WSA kategoryczne stwierdzenie, iż uregulowania zawarte w § 13 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004r. naruszają art.90 TWE, jest przedwczesne i przy obecnych ustaleniach, za daleko idące. Merytoryczna korekta powyższych twierdzeń Sądu pierwszej instancji jest zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA sygn. akt II GSK 439/15 wydanego w trakcie kontroli decyzji wymiarowej, bowiem to w tamtej sprawie podejmowane jest rozstrzygnięcie, czy w świetle przepisów krajowych i unijnych nałożenie podatku akcyzowego na olej smarowy o kodzie CN 2710 19 81 było zgodne z prawem i nie prowadziło do dyskryminacji, a zatem czy wymierzenie podatku akcyzowego było dopuszczalne. Zdaniem NSA, zawarte tam wskazania, jakie okoliczności dotyczące odmiennego katalogu produktów objętych zwolnieniami wynikającymi z § 13 ust. 5 i z § 13 ust. 2b rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz warunków uzyskania zwolnień w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym powinny zostać porównane i ocenione przy ocenie zarzutu dyskryminacji. Sąd kasacyjny stwierdził, że organ wyda decyzję w przedmiocie nadpłaty po ponownym rozstrzygnięciu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej, bowiem decyzja w przedmiocie zwrotu nadpłaty jest następcza w stosunku do decyzji wymiarowej i ściśle z nią powiązana. Decyzją z dnia ... maja 2016 r. nr ... Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z ... sierpnia 2010 r. o wskazanym wyżej numerze. Organ odwoławczy omówił przepisy Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że decyzją nr ... z dnia ... maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr ... z dnia ... sierpnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu mających miejsce w latach 2007-2008 nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych, olejów hydraulicznych i olejów przekładniowych. Powyższe zdaniem organu odwoławczego dokonane zostało zasadnie i w prawidłowej wysokości, bowiem dokonana analiza unormowań tak prawa krajowego jak i unijnego, wykazała, że uregulowania zawarte w §13 rozporządzenia MF z 26 kwietnia 2004 r. nie naruszają art. 90 TWE. Dyrektor Izby powołał się na art. art. 1, 2 ust. 1, ust. 4 lit. b a także art. 20 Dyrektywy Energetycznej oraz na art. art. 2 pkt 1, 4 ust. 1 pkt 5, 7 ust. 3, 62 ust. 1, 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a."). Organ odwoławczy uznał, że Strona nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe klasyfikowane m.in. do kodu CN 2710 19 81, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Dyrektor Izby wskazał, że z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz z § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Stronę nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Organ wyjaśnił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez Stronę i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodził przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku był taki sam. Powołał się na § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego a następnie wyjaśnił, że § 13 ust. 2d tego rozporządzenia jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo i nie jest on przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo. Jak stwierdził Dyrektor Izby, Strona najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy m.in. o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji wykazując dla spornej transakcji 0 stawkę. Strona nigdy nie deklarowała skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia a przynajmniej nie wykazała tych okoliczności. Wskazane w sprawie przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 załącznika nr 1 rozporządzenia - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 załącznika nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka jest taka sama i wynosi 1.180,00 zł/1000 1 i taką stawkę ostatecznie zastosował organ. Zdaniem organu odwoławczego, nabycie jest czynnością opodatkowaną podatkiem, a Strona zasadnie uznana została za podatnika podatku akcyzowego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego - dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja organu podatkowego (tu: decyzja Dyrektora Izby nr ... z dnia .. maja 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu) określająca kwotę zobowiązania podatkowego w identycznej jak uiszczony podatek i jednocześnie w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji, nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Powyższe potwierdzają także ustalenia zawarte w uzasadnieniu niniejszej decyzji i z tej przyczyny należało zdaniem organu odwoławczego odmówić stwierdzenia nadpłaty od przedmiotowych nabyć wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Dyrektora Izby, nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 81-2710 19 99 w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej dotyczące niezgodności krajowych przepisów z prawem unijnym, bowiem przepisy wskazanych powyżej dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Zdaniem organu niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Strona złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i w związku z art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 oraz załącznikiem nr 2 (poz. 4) u.p.a. – poprzez przyjęcie, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane; 2. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (w związku z art. 24 ust. 2 u.p.a. - i § 13 ust. 1 pkt. 5 i ust. 2a, 2b i 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – poprzez przyjęcie, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe w odniesieniu do zasad obrotu nimi, określonymi w postanowieniach polskich przepisów akcyzowych, nie naruszają wspólnotowego zakazu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi; 3. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. UE C 321 E z dnia 29 grudnia 2006 r., str. 37) w związku z art. 23 art. 25, art. 28 i art. 29 tego Traktatu, w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 1, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE L Nr 236, poz. 17) w związku z art. 2 pkt 2, art. 55 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 i załącznikiem nr 2 (poz. 4) u.p.a. – poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż postanowienia polskich przepisów akcyzowych dotyczących nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe nie naruszają wspólnotowej swobody handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi; 4. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy celne, odmawiając Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty akcyzy w zakresie wnioskowanej kwoty w wysokości ... zł, wynikającej z nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/11 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 440/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy. Jak stanowi przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1, podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 ustawy p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należało mieć również na uwadze treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd wskazuje, że orzeczenie sądu wywiera skutki nie tylko w odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego, czy postępowania administracyjnego, ale również w odniesieniu do ewentualnego, przyszłego postępowania administracyjnego i sądowego w danej sprawie. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Rozstrzygając złożoną skargę sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ administracji do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2005 r., w sprawie o sygn. akt VII SA/Wa 401/05 http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie niniejszy skład Sądu, mając na względzie treść art. 190 i 153 p.p.s.a. był związany zarówno oceną prawną wyrażoną przez poprzednie orzekające w sprawie sądy administracyjne, jak również wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyrokach tych sądów. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby z dnia 23 maja 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia ... sierpnia 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie ... zł z tytułu dokonanych w latach 2007-2008 nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku, zawarł kategoryczne stwierdzenie, iż uregulowania zawarte w § 13 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. naruszają art. 90 TWE. Tak sformułowany pogląd Sądu pierwszej instancji należy uznać za przedwczesny i przy obecnych ustaleniach poczynionych w przedmiotowej sprawie za daleko idący. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, gdy organ oddzielną decyzją określa zobowiązanie podatkowe, sprawa odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości równej temu zobowiązaniu, jest sprawą wtórną i ściśle związaną z ustaleniem w decyzji wymiarowej, że podatek był należny. Ustalenie takie powoduje konieczność uznania, że nie ma nadpłaty, co skutkuje oddaleniem żądania jej zwrotu. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące prawidłowości ustalenia, że podatek był należny powinny być przedmiotem rozważań i ocen najpierw w trakcie wydawania decyzji wymiarowej a następnie w trakcie jej kontroli sądowej. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, lektura zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ odwoławczy uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/11 jak również zastosował wykładnię prawa zaprezentowaną zarówno przez WSA jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadnie w niniejszej sprawie organy uznały (patrz uzasadnienie zaskarżonej decyzji), iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty - zdaniem Sądu - jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje z mocy prawa, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, LEX nr 302857; z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 1/10, LEX nr 673509; WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 871/08, LEX nr 511285 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Należy nadto podkreślić, iż przepisy rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, LEX nr 532819). Należy zwrócić uwagę, że w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Jeżeli jednak wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Dalej w uchwale tej stwierdzono, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie podatkowe organ nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 81-2710 19 99 w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej. Wykazany wyżej związek postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, złożonym przez Skarżącego pismem z dnia 27 października 2008 r., z wszczętym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej postępowaniem wymiarowym obliguje Sąd do oddalenia skargi. Odnotować bowiem należy, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2046/16 oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby z dnia ... maja 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr ... z dnia ... sierpnia 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu mających miejsce w latach 2007-2008 nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów silnikowych, olejów hydraulicznych i olejów przekładniowych. Dyrektor Izby wykonał zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który mając na uwadze rozważania wyżej przedstawione wskazał, że organ wyda decyzję w przedmiocie nadpłaty po ponownym rozstrzygnięciu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, biorąc pod uwagę ustalenia zwarte w decyzji wymiarowej, bowiem decyzja w przedmiocie zwrotu nadpłaty jest następcza w stosunku do decyzji wymiarowej i ściśle z nią powiązana. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarował podatek, zapłacił go, a następnie złożył korekty deklaracji, gdzie wykazał dla spornej transakcji 0 stawkę. Formalności nałożone na Skarżącego przy dokonywaniu obrotu olejami smarowymi nie powodują zwiększenia formalności. Obowiązki nałożone na stronę przy obrocie przedmiotowymi olejami smarowymi nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego. W tym miejscu wyjaśnić ponadto należy, że świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Nienależność świadczenia ma również miejsce w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. z powodu uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W każdym razie dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I GSK 761/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zapłacony przez Skarżącego podatek z przyczyn wyżej opisanych nie był podatkiem uiszczonym nienależnie. Stwierdzić ponadto należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym obecnie obowiązującego Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE dawniej ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie tym samym podzielił stanowisko Dyrektora Izby, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji w postaci zapisów art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji powyższych wywodów stwierdzić należy, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zapłacony przez Skarżącego podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a w konsekwencji Skarżący niezasadnie wniósł o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.