V SA/Wa 2079/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. K. i T. K. - wspólników spółki cywilnej B. M. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia dotacji przypadającej do zwrotu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. i T. K. - wspólników spółki cywilnej B. M. S. kwotę 11.587 zł (jedenaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznawanej skargi jest decyzja Ministra Finansów z [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] czerwca 2014 r. nr [...] określającą przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz terminu, od którego naliczane są odsetki. Wskazane rozstrzygniecie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych: Na podstawie upoważnienia z 19 października 2012 r. wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzono u M.K. i T. K. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą B. spółka cywilna (dalej także: Skarżące) kontrolę w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia dotacji przekazywanych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. Z uwagi na stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości, Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącym przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz terminu, od którego naliczane są odsetki. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. określił Skarżącym przypadającą do zwrotu kwotę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. w kwocie 436.998,00 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki. Jako podstawę prawną decyzji wskazał m.in. art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej: k.p.a. w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.). - dalej u.f.p., art. 61 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p., art. 169 ust. 6 w zw. z art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 pkt 2 u.f.p. oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 2, § 4 ust. 2 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. z 2010 r. Nr. 254, poz. 1705) – dalej: rozporządzenie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że M.K. i T.K. jako przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. s.c. nie spełniły warunku, o którym mowa w § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 - 3 rozporządzenia Tym samym pobrane przez nie dotacje za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. były nienależne, jako że w wyniku dokonanej kontroli ujawniono, że nie spełniły one warunków do ich uzyskania. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżące złożyły od niego odwołanie do Ministra Finansów. Wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu sformułowano zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W uzasadnieniu wskazano, że wcześniejsze kontrole prawidłowości dotacji nie doprowadziły do stwierdzenia żadnych nieprawidłowości w stosowaniu przepisów rozporządzenia, jak również nie kwestionowano ich podczas wydawania decyzji o przyznaniu dotacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Skarżące zarzuciły również, że decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych oraz termin, od którego naliczane są odsetki nie mogła zostać wydana na podstawie art. 169 ust. 6 w związku z 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka nienależycie pobranej dotacji. Jak wskazały Skarżące nienależycie pobrana dotacja to dotacja udzielona bez podstawy prawnej, a w przedmiotowej sprawie dotacje udzielone zostały z zachowaniem podstawy prawnej, albowiem udzielenie dotacji poprzedzone było przeprowadzeniem postępowania administracyjnego, w ramach którego wydana została decyzja administracyjna w sprawie udzielenia dotacji w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa. W wyniku rozpoznania odwołania, Minister Finansów decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 67, art. 61 ust. 3 pkt 5 oraz art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.f.p. w zw. z art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Odnosząc się do wniosków Skarżących z 15 grudnia 2014 r., Minister [...] stycznia 2015 r. wydał postanowienie nr [...] w sprawie odmowy uzupełnienia zaskarżonej decyzji co do jej rozstrzygnięcia oraz postanowienie nr [...] w sprawie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżące wniosły o uchylenie decyzji Ministra Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. Zarzucono naruszenie: przepisów art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określającej przypadającą do zwrotu kwotę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od stycznia 2011 r. do września 2012 r. oraz termin, od którego naliczane są odsetki, w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji publicznej do zastosowania tych przepisów; przepisów materialnego prawa administracyjnego, tj. przepisów art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. o finansach publicznych w związku z przepisami § 4, § 6 ust. 2 oraz § 12 rozporządzenia poprzez bezpodstawne uznanie, iż Skarżące w sposób nieprawidłowy prowadziły ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych oraz poprzez bezpodstawne uznanie, iż przekroczona została marża gastronomiczna zastosowana przez przedsiębiorcę w wysokości 30%, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego uznania, iż wystąpiły przesłanki do zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych; przepisów proceduralnego prawa administracyjnego, tj. art. 169 ust. 6 i ust. 5 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 67 wskazanej ustawy i art. 104 k.p.a. poprzez bezpodstawne wydanie decyzji określającej przypadającą do zwrotu kwotę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych oraz termin, od którego naliczane są odsetki, w sytuacji w której nie wystąpiły przesłanki do wydania przedmiotowej decyzji; przepisów proceduralnego prawa administracyjnego, w szczególności przepisów art. 6, 7, i 11 w związku z przepisami art. 75 § 1, 77 § 1 oraz 78 § 1 i 80 i art. 107 § 1 k.p.a., albowiem prowadzone przez organ administracji publicznej II instancji postępowanie administracyjne było prowadzone: - z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa; - z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ administracji publicznej I instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył zasadę prowadzenia postępowania administracyjnego w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej; przepisów zasad ogólnych proceduralnego prawa administracyjnego, w szczególności przepisów art. 8 i 9 k.p.a. poprzez działanie organów administracji publicznej wbrew zasadzie zaufania do tych organów, w szczególności w sytuacji, w której dotacje przedmiotowe udzielane były po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie przydzielenia dotacji (pierwsza weryfikacja dokumentów i stanu faktycznego przez organ administracji publicznej), a następnie były kontrolowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i w wydawanych protokołach nie stwierdzano nieprawidłowości (druga weryfikacja dokumentów i stanu faktycznego przez organ administracji publicznej), a dopiero ponowna kontrola organów administracji publicznej (po zmianie wykładni stosowanych przez te organy przepisów prawa) stwierdziła powstanie nieprawidłowości; art. 89 k.p.a. poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organy administracji publicznej obu instancji rozprawy administracyjnej, w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jej przeprowadzenia; konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez nałożenie na obywatela ciężaru (obowiązku administracyjnego) decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżących swoją decyzją Minister Finansów zaakceptował nieuprawniony pogląd organu I instancji, jakoby korzystały one w sposób niezgodny z przepisami prawa z dotacji przyznawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 254, poz. 1705). W ocenie Stron, żaden przepis prawa nie wskazuje na konieczność stosowania niższej marży gastronomicznej do posiłków sporządzanych z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów, dla których nie otrzymywało się dotacji, czy to z własnej woli przedsiębiorczy, czy to z ograniczonego limitu przyznawanych środków na dotacje. Ponadto stwierdzono, iż to Dyrektor Izby Skarbowej z mocy wskazanego rozporządzenia jest zobligowany do weryfikacji wniosków o dotacje i przyznawanie ich z zachowaniem obowiązujących procedur. Dotacje przyznawane są, bowiem post factum, a więc dokumentacje (w tym m.in. ewidencje ilościowo-wartościowe, karty kalkulacyjne na poszczególne potrawy, dowody zakupu i zużycia surowców oraz receptury), które weryfikuje w pierwszej kolejności naczelnik urzędu skarbowego, a w drugiej dyrektor izby skarbowej są jedynymi i ostatecznymi dowodami uprawniającymi do otrzymania dotacji. Skarżące twierdzą, iż otrzymywały dotacje przedmiotowe, a zatem każdorazowo cała procedura weryfikacyjna, zakończona wydaniem decyzji administracyjnej o przyznaniu dotacji urzędowo potwierdzała, iż zostały spełnione oraz pozytywnie zweryfikowane przez organy administracji publicznej przesłanki do udzielenia dotacji. Zdaniem Skarżących zbagatelizowano istotną okoliczność, iż były one regularnie poddawane kontrolom podatkowym, podczas których sprawdzano ewidencje ilościowo-wartościowe surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych, i z których protokoły pokontrolne nigdy nie wykazywały żadnych nieprawidłowości. Strony wskazały również, że w stosunku do Nich zostały wydane ostateczne decyzje administracyjne o przyznaniu dotacji, które w ramach kontroli zostały weryfikowane i zakwestionowane. W opinii Skarżących dokumentacja prowadzona była w oparciu o postanowienia § 6 ust. 2 rozporządzenia. Przepisy prawa nie zawierają wzoru ewidencji, który mogliby stosować przedsiębiorcy prowadzący bary mleczne. Brak jest również w materii normatywnej szczegółowych wytycznych, które przedmiotowa ewidencja winna spełniać. Jedynie § 6 ust. 3 rozporządzenia stanowi, iż ewidencja jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. Stąd uważają, iż w przedmiotowej sprawie prowadziły ewidencję ilościowo-wartościową według zasad wskazanych powyżej, albowiem ewidencja ta pozwala na określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. Zdaniem Skarżących, nie sposób zaaprobować tezy Dyrektora Izby Skarbowej w G., zaakceptowanej przez Ministra Finansów, jakoby samowolnie wyłączając produkty spod dotowania działały niezgodnie z przepisami prawa. Podkreślono, iż sporne przepisy rozporządzenia nie zakazują stosowania marży gastronomicznej wyższej w stosunku do surowców, które nie są objęte dotowaniem. W analizowanej sprawie Skarżące w stosunku do wszystkich surowców, które służyły do przygotowania dotowanych posiłków stosowały marżę na poziomie nie wyższym niż 30%. Natomiast pozostałe surowce, które nie były ujmowane we wnioskach o udzielenie dotacji przedmiotowych nie są objęte limitowaną marżą. Ponadto zarzucono zarówno Ministrowi Finansów jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego na ich korzyść. Twierdzą, że dokonano dowolnej interpretacji dokumentów sprawy wyciągając z niej całkowicie bezpodstawne wnioski, które nie znajdują umocowania w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Ich zdaniem oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie organy administracji publicznej naruszyły powszechnie obowiązującą normę prawną tj. działanie w sposób budzący zaufanie do tych organów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej: p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy także podkreślić, iż zakres kontroli wyznacza przepis art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga bowiem w granicach sprawy nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, to jest art. 107 § 3 w związku z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Zarówno uzasadnienie decyzji jak i same akta administracyjne nie przekonują aktualnie do zasadności podjętego rozstrzygnięcia i nie dają obecnie możliwości jego prawidłowej kontroli. Należy przypomnieć, że jak podkreśla się w doktrynie, istotną cechą decyzji jest to, że rozstrzyga sprawę indywidualną konkretnego adresata (strony). Powyższa cecha decyzji, jako aktu stosowania prawa, nadaje jej cechy aktu indywidualnego i konkretnego. Dodatkowo przepis art. 138 k.p.a. realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania kształtuje postępowanie przed organem odwoławczym jako postępowanie merytoryczne. Organ jest obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonej decyzji pod kątem przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją jak i w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Ocena dokonywana przez organ odwoławczy nie powinna być jedynie formalna w znaczeniu przyjętym dla kasacyjnego modelu orzekania, lecz powinna być poprzedzona, o ile jest to konieczne dla sprawdzenia zasadności i poprawności decyzji, przeprowadzeniem stosownego postępowania wyjaśniającego. Motywy decyzji organu odwoławczego powinny być przy tym tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją, na co wskazuje art. 11 k.p.a. Przede wszystkim w zaskarżonej decyzji organ ogólnikowo powołuje się na zgromadzony materiał dowodowy i opiera wszystkie swoje ustalenia na wynikach kontroli dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Tymczasem z dołączonej przez Skarżące do odwołania kopii książki kontroli przedsiębiorcy ma wynikać, że na podstawie stosownych upoważnień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. u Skarżących były przeprowadzane kontrole, których przedmiotem miała być "prawidłowość wykorzystania dotacji do posiłków" sprzedawanych m.in. w I, II, IV kwartale 2011 r., w I, II kwartale 2012 r., a także w okresach wcześniejszych (k. 302 – 301 akt administracyjnych). Nie ustalono przy tym jakimi wnioskami (ewentualnie zaleceniami) kończyły się te kontrole. Jeśli rzeczywiście było tak, jak utrzymują Skarżące, że wyniki tych czynności utwierdzały je w przekonaniu o prawidłowości wykorzystywania dotacji, okoliczność ta mogłaby mieć istotne znaczenie dla oceny kontrolowanego rozstrzygnięcia z punktu widzenia art. 8 k.p.a. Kontrolowana przez Sąd decyzja nie zawiera jednak ustaleń faktycznych dotyczących omawianej kwestii, co czyni ją przedwczesną. Brak prawidłowo zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony i nie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Ze wskazanych względów, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym regulującego zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a). Zawarta w art. 8 k.p.a. zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa określa wyraźnie to, co jest zawarte w zasadzie praworządności. Z zasady wyrażonej w art. 8 k.p.a. wynika bowiem przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Brak zaufania obywateli do organów państwa jest z reguły skutkiem naruszenia prawa przez organy państwowe, zwłaszcza zaś niektórych wartości w nim wyrażonych, takich jak równość i sprawiedliwość. Zaskarżona decyzja Ministra wydana została także z naruszeniem art. 7 oraz art. 77 § 1 K.p.a., które obligują organy administracji publicznej do podejmowania z urzędu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Minister Finansów naruszył ponadto art. 80 k.p.a., który stanowi, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz art. 107 § 3 k.p.a. nakazujący by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu którym innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżących Minister uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Organ będzie miał na względzie obowiązek ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w jej całokształcie, tj. po uzupełnieniu i rozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza dowodów i wnioski z niej płynące powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uwzględniając stwierdzone naruszenie prawa Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku