V SA/Wa 2107/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia ... czerwca 2013 r. nr ... w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oddala skargę Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu ... czerwca 2013 r. odwołania M. K. od orzeczenia Regionalnej Komisji Orzekającej w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w K. z dnia ... marca 2013 r. sygn. akt ..., którym uznano M. K. winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art.18a ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, polegającego na naruszeniu przepisów art. 274 ust.3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego w okresie od stycznia 2010 r. do 31 października 2011 r. w mieście Ł. wskutek niezatrudnienia audytora wewnętrznego albo niezawierania umowy z usługodawcą oraz wymierzono karę upomnienia i obciążono kosztami postępowania Główna Komisji Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych orzeczeniem z dnia ... czerwca 2013 r., sygn. akt ...: 1. na podstawie art. 147 ust.1 pkt 2 ustawy: - uchyliła zaskarżone orzeczenie w zakresie dotyczącym przypisania Obwinionemu odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art.18a ustawy, - uznała M. K. winnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18a ustawy polegającego na naruszeniu przepisów art.274 ust.3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 57, poz. 1240 z późn. zm.) poprzez zaniechanie ... stycznia 2010 r. prowadzenia audytu wewnętrznego w M. Ł. wskutek niezatrudnienia audytora wewnętrznego albo niezawarcia umowy z usługodawcą; 2. na podstawie art.147 ust.1 pkt 1 ustawy utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu własnego orzeczenia GKO wskazała że w okresie od popełnienia przez Obwinionego zarzuconego czynu (2010 r.) do czasu orzekania w sprawie (2012 r.) nastąpiła zmiana przepisów ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, a Komisja I instancji nie wypowiedziała się, czy uwzględniła dyspozycję art. 24 ust. 1 uondfp (chodzi o stosowanie ustawy nowej, chyba że obowiązująca w czasie popełnienia czynu jest względniejsza dla sprawcy). Ponadto, GKO stwierdziła, że orzeczenie nie spełniało wymagań art. 135 ust. 3 pkt 1 uondfp, gdyż tylko ogólnie określiło czas popełnienia czynu ("w latach 2010 i 2011"), a sposób popełnienia czynu określony został w uzasadnieniu orzeczenia, a przede wszystkim w toku postępowania naruszony został art. 74 ust. 1 uondfp, zapewniający Obwinionemu prawo do obrony na każdym etapie postępowania. Wobec powyższego, GKO skierowała sprawę do ponownego rozpoznania przez Komisję I instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Regionalna Komisja Orzekająca, na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r., dokonała doprecyzowania sentencji orzeczenia i uznała Obwinionego odpowiedzialnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 18a ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 168) polegającego na naruszeniu przepisów art. 274 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 157. poz. 1240 z późn. zm.) poprzez zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego w okresie od stycznia 2010 r. do 31 października 2011 r. w Mieście Ł. wskutek niezatrudnienia audytora wewnętrznego albo niezawierania umowy z usługodawcą (...)" W uzasadnieniu orzeczenia Komisja I instancji oceniła stan prawny obowiązujący w dacie popełnienia czynu i w dacie orzekania, stwierdzając, że przepisy określające przesłanki naruszenia zarzuconego Obwinionemu są tożsame i postanowiła o stosowaniu nowej ustawy, obowiązującej w czasie orzekania. Dokonując oceny stopnia szkodliwości popełnionego naruszenia zwróciła uwagę na długość trwania bezprawnego zaniechania, które miało charakter uporczywego uchylania się przez Obwinionego od obowiązku prowadzenia w jednostce, której był kierownikiem, audytu wewnętrznego poprzez zatrudnienie audytora albo zawarcie umowy z usługodawcą. Tego obowiązku Obwiniony nie wykonywał przez okres blisko 2 lat. Umowę z audytorem zewnętrznym o prowadzenie audytu zawarł dopiero po kontroli przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli, w okresie wrzesień - październik 2011 r. Komisja oceniła, że warunki, w których w jednostce sektora finansów publicznych, mimo ustawowego obowiązku, nie jest prowadzony audyt wewnętrzny, stanowią zagrożenie dla gospodarowania środkami publicznymi i ładu prawnego finansów publicznych. Komisja I instancji uznała, że do naruszenia dyscypliny finansów publicznych doszło wskutek braku dołożenia przez Obwinionego należytej staranności wymaganej od kierownika jednostki sektora finansów publicznych. Wymierzając Obwinionemu karę upomnienia Komisja wzięła pod uwagę jego dotychczasową niekaralność i dyspozycję art. 151 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, dopuszczającą - w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy - wydanie surowszego rozstrzygnięcia niż uchylone tylko w przypadku wniesienia odwołania na niekorzyść Obwinionego. Ze względu na niedokonywanie żadnych nowych ustaleń faktycznych Komisja uznała, że podjęła rozstrzygnięcie, które pod względem skutków prawnych nie jest dla Obwinionego mniej korzystne niż orzeczenie uchylone przez GKO. Rozpatrując odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia GKO przypomniała, że kontrolerzy Najwyższej Izby Kontroli, w toku kontroli przeprowadzonej w okresie wrzesień - październik 2011 r., w Urzędzie Miasta Ł. ustalili, że zaniechano, w roku 2010 i 2011 (do czasu zakończenia kontroli) prowadzenia audytu wewnętrznego wskutek niezatrudniania audytora wewnętrznego lub niezawarcia umowy z usługodawcą na prowadzenie audytu, pomimo, że kwoty dochodów i przychodów oraz kwoty wydatków i rozchodów ujęte tak w uchwale budżetowej na rok 2010, jak i w uchwale budżetowej na rok 2011 przekraczały wysokość ... tys. zł. W takim przypadku, zgodnie z dyspozycją art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, w jednostce samorządu terytorialnego - Gminie Ł. powinien być prowadzony audyt. Podkreślono, że zatrudnienie audytora wewnętrznego lub zawarcie umowy na prowadzenie audytu z usługodawcą zewnętrznym należy do obowiązków osoby pełniącej funkcję kierownika jednostki (w tym przypadku Burmistrza Miasta Ł.) który zgodnie z dyspozycją art. 276 ustawy o finansach publicznych wykonuje zadania związane z audytem wewnętrznym w gminie. Funkcję Burmistrza Miasta Ł. od ... sierpnia 2006 r. do chwili obecnej pełni M. K. Zarzut naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 18a uondlp, a następnie przypisanie odpowiedzialności za jego popełnienie nie mogły więc dotyczyć innej osoby. Burmistrz Miasta Ł., przedkładając, zgodnie z art. 238 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, projekt uchwały budżetowej na rok 2010 (w terminie do dnia 15 listopada 2009r.) znał przewidywane w tym projekcie kwoty dochodów i przychodów oraz wydatków i rozchodów na rok 2010, przekraczające ... mln zł i wynikający z tego faktu (zgodnie z art. 274 ust. 3 tej ustawy) obowiązek prowadzenia w Gminie Ł. audytu wewnętrznego. Rozważając kwestię daty popełnienia czynu, GKO zważyła, że zgodnie z art. 21 uondfp naruszenie dyscypliny finansów publicznych uważa się za popełnione w czasie, w którym sprawca działał lub zaniechał działania, do którego był obowiązany, przy tym za czas, w którym sprawca zaniechał działania, uważa się dzień następujący po upływie terminu, w którym określone działanie powinno nastąpić. Uchwała Rady Miejskiej w Ł. w sprawie budżetu Gminy Ł. na rok 2010, w której ujęte kwoty dochodów i wydatków przekroczyły ... mln zł, została podjęta ... grudnia 2009 r. i obowiązywała od ... stycznia 2010 r. W tym też dniu Obwiniony zobowiązany był rozpocząć prowadzenie audytu wewnętrznego, jednakże zaniechał wykonania tego obowiązku. W związku z powyższym. GKO stwierdziła, że Obwiniony popełnił naruszenie dyscypliny finansów publicznych, określone w art. 18a uondfp, w dniu 2 stycznia 2010 r. W tym zakresie, tj. określenia właściwej daty popełnienia czynu, orzeczenie Regionalnej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w K. z dnia ... marca 2013 r. wymagało, w ocenie GKO doprecyzowania, albowiem Komisja jako datę popełnienia czynu podała okres od stycznia 2010 r. do .. października 2011 r. Dlatego GKO uchyliła zaskarżone orzeczenie i orzekła - co do istoty sprawy tak samo, jak Komisja 1 instancji - wskazując jedynie właściwą datę popełnienia czynu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, GKO przywołała wyjaśnienia składane na etapie wszczęcia postępowania wyjaśniającego w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, wskazując, iż Obwiniony tłumaczył, że przepis obligujący do prowadzenia audytu nie określa jego prowadzenia w określonym terminie, a przekroczenie kwoty ... mln zł miało mieć charakter incydentalny, dlatego nie podjął prowadzenia audytu chcąc zaoszczędzić środki z budżetu gminy. Ostatecznie audyt został wprowadzony pod koniec 2011 r. W ocenie organu odwoławczego argumenty powyższe nie zasługują na uwzględnienie, gdyż dyspozycja art. 274 ust. 3 ustawy o finansach publicznych jednoznacznie stanowi, że w jednostkach samorządu terytorialnego prowadzi się audyt wewnętrzny, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej jednostki kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła wysokość ... mln zł. GKO zauważa również, że Obwiniony miał dostatecznie wiele czasu (od połowy listopada do końca roku 2009) aby podjąć działania w celu wyjaśnienia swoich wątpliwości co do terminu i możliwości najefektywniejszego sposobu realizacji ustawowego obowiązku. Zdaniem GKO nie znajduje uzasadnienia zarzut obrony dotyczący niezastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 28 ust. 1 uondfp. Komisja Orzekająca 1 instancji, w toku ponownego rozpatrywania sprawy, dokonała bowiem oceny stopnia szkodliwości popełnionego przez Obwinionego naruszenia. Główna Komisja Orzekająca w pełni podzieliła ocenę Komisji I instancji, iż długość trwania okresu bezprawnego zaniechania przez Obwinionego prowadzenia audytu w Gminie Ł. miała charakter uporczywego uchylania się od wykonania ustawowego obowiązku. Takie zachowanie jest wysoce szkodliwe nie tylko dla finansów publicznych. ale również szkodliwe społecznie. Wskazuje bowiem na lekceważenie przez Obwinionego obowiązków związanych z pełnioną funkcją i obowiązującego prawa. W ocenie Głównej Komisji Orzekającej - nie można uznać, że stopień szkodliwości dla finansów publicznych czynu zarzuconego Obwinionemu jest znikomy, a zatem, że brak jest podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art.28 ust.1 uondfp. Główna Komisja Orzekająca nie dopatrzyła się również wystąpienia okoliczności zasługujących na szczególne uwzględnienie, uzasadniających zastosowanie instytucji odstąpienia od wymierzenia kary przewidzianej w art. 36 ust. 1 uondfp. Zdaniem GKO przesłanek takich nie zawierały ani wyjaśnienia Obwinionego, ani argumenty podniesione w odwołaniu. Zdaniem GKO nie można zgodzić się ze stanowiskiem obrony, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu orzeczenia na skutek odwołania wniesionego jedynie na korzyść Obwinionego Komisja nie może opisu naruszenia uzupełnić o pominięte wcześniej jego znamiona z uwagi na zakaz reformationis in peius, nawet jeśli w poprzednim orzeczeniu wskazano je w uzasadnieniu orzeczenia oraz twierdzeniem w związku z tym. że "(...) zachodziła i nadal zachodzi konieczność uniewinnienia obwinionego od popełnienia zarzucanego mu naruszenia". W tej kwestii GKO zauważa, że w toku ponownego rozpoznania sprawy przez Komisję I instancji nie zostały dokonane żadne nowe ustalenia faktyczne i związane z nimi zmiany w opisie czynu w taki sposób, który zmieniałby istotę i jego znamiona. Doprecyzowaniu uległ tylko czas popełnienia naruszenia. W orzeczeniu z dnia ... sierpnia 2012 r. Komisja określiła, że czyn miał miejsce "w latach 2010 i 2011", natomiast w orzeczeniu po ponownym rozpoznaniu sprawy zapisano "w okresie od stycznia 2010 r. d o ... października 2011r". Pozostałe postanowienia Komisji 1 instancji, tj. w zakresie wymierzenia Obwinionemu kary upomnienia i obciążenia kosztami postępowania, pozostały bez zmian. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zaskarżył M. K. zarzucając mu: 1) obrazę art. 135 ust. 3 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 roku o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (udfp) poprzez przypisanie obwinionemu odpowiedzialności podczas gdy opis czynu nie zawiera znamion czynu z art. 18a ustawy; 2) obrazę art. 151 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 roku o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych poprzez wydanie orzeczenia surowszego niż pierwotne orzeczenie RKO z 10 sierpnia 2012 r., podczas gdy brak takiej prawnej możliwości. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in, że określenie naruszenia zarzucanego i przypisanego obwinionemu czynu jest niezbędne z punktu widzenia ustawowych znamion danego naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Opis naruszenia dyscypliny finansów publicznych powinien być precyzyjny i zgodny z ustawowo określonymi znamionami, a jego braków nie mogą uzupełniać wywody zawarte w uzasadnieniu orzeczenia. Zdaniem autora skargi niezamieszczenie w sentencji orzeczenia(w przypadku przypisania obwinionemu odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych) dokładnego określenia naruszenia dyscypliny finansów publicznych z podaniem czasu popełnienia przypisanego naruszenia i sposobu jego popełnienia oraz wszystkich znamion danego naruszenia powoduje, iż obwinionego nie można uznać odpowiedzialnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Skarżący podkreślił, że w orzeczeniu nie wskazano sposobu popełnienia naruszenia oraz nie określono z jakich powodów stało się konieczne przeprowadzenie audytu. Tym samym orzeczenie uznające obwinionego odpowiedzialnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych nie zawiera wszystkich znamion naruszenia tej dyscypliny. Prawidłowy opis czynu powinien wskazywać na konkretne okoliczności faktyczne tj. wielkość budżetu gminy, od których uzależnione jest wprowadzenie audytu. Przepis art. 274 ustawy o finansach publicznych przewiduje obowiązek wprowadzenia audytu wyłącznie gdy kwota wydatków i rozchodów budżetu przekroczy ... mln zł. Przekroczenie tego progu należy więc do ustawowych znamion czynu z art. 18a ustawy i opis czynu musi określać ile wynosi ta wartość w chwili jego popełnienia. Tego jednak nie uczyniono w opisie czynu, a w uzasadnieniu orzeczenia czym uchybiono art. 135 ustawy. Co do zarzutu naruszenia art. 151 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. zauważono, że rozstrzygnięciem surowszym jest każde takie rozstrzygnięcie, które zawiera postanowienia mniej korzystne pod względem skutków prawnych w porównaniu z orzeczeniem uchylonym. Tym samym jeżeli pierwotny opis czynu nie pozwala na przypisanie odpowiedzialności to niedopuszczalne jest jego uzupełnienie tak aby przypisanie odpowiedzialności było możliwe. Teoretycznie niemożliwe jest więc dopisanie nawet "." (kropki) jeżeli pogarsza to sytuację obwinionego. W ocenie skarżącego nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że można uzupełnić opis czynu o pominięte pierwotnie znamiona gdyż przeczy temu stanowisku brzmienie art. 151 ustawy. Orzeczeniem na niekorzyść jest także zmiana orzeczenia zamiast jego uchylenia jeżeli środek odwoławczy był wniesiony na korzyść i niedomagano się w nim takiej zmiany jakiej dokonało GKO. GKO jest bowiem związane zarówno kierunkiem środka odwoławczego jeśli został wniesiony wyłącznie na korzyść jak i wnioskami tego środka. Poza tym każde orzeczenie wbrew żądaniu odwołania jest orzeczeniem na niekorzyść. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika formułuje w skardze dwa zarzuty. 1. Zarzut naruszenia art.135 ust.3 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności dyscypliny finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r. poz.168) poprzez przypisanie skarżącemu odpowiedzialności w sytuacji kiedy opis zarzucanego mu czynu nie zawiera znamion przewidzianych w art.18a ww. ustawy; 2. Zarzut naruszenia art.151 ww. ustawy (dalej zwaną u.d.f.p.) poprzez wydanie orzeczenia surowszego niż pierwotne orzeczenie Regionalnej Komisji Orzekającej z dnia 10 sierpnia 2012r. Ad 1. Art.135 ust.3 u.d.f.p. stanowi, że w przypadku przypisania odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych orzeczenie powinno zawierać dodatkowo: - określenie naruszenia dyscypliny finansów publicznych przypisanego obwinionemu wraz z podaniem sposobu i czasu jego popełnienia, wskazaniem naruszonego przepisu prawa oraz przepisu ustawy określającego to naruszenie; - rozstrzygnięcie co do kary albo o odstąpieniu od jej wymierzenia z podaniem podstawy prawnej. W ocenie Sądu analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje na to, iż zawiera ono wszystkie wymogi przewidziane w wyżej cytowanym przepisie. Wymienia ono bowiem osobę pokrzywdzonego, określa naruszenie dyscypliny finansów publicznych którego się dopuścił ( przewidziane w art.18a u.d.f.p.), a które polegało na zaniechaniu w dniu 2 stycznia 2010 r. prowadzenia audytu wewnętrznego w Mieście Ł. wskutek niezatrudnienia audytora wewnętrznego albo niezawarcia umowy z usługodawcą. Kwestionowane rozstrzygnięcie wskazuje również na to, że uchybiając wymogom przewidzianym w art.18a u.d.f.p. skarżący naruszył jednocześnie art.274 ust.3 ustawy z dnia 27 sierpnia 20096 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 20113 r. poz.885) – dalej u.f.p. Pierwszy z ww. przepisów stanowi, że naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce sektora finansów publicznych do tego zobowiązanej wskutek niezatrudnienia audytora wewnętrznego albo niezawierania umowy z usługodawcą. Drugi z kolei przewiduje, że audyt wewnętrzny prowadzi się w jednostkach samorządu terytorialnego jeżeli ujęta w uchwale jednostki samorządu terytorialnego kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła wysokość ... zł. W niniejszej sprawie niesporne jest, że skarżący jako Burmistrz Miasta Ł. w latach 2010-2011 uchybił wymogom przewidzianym w art. 18a u.d.f.p. Dopiero bowiem po kontroli przeprowadzonej przez NIK w miesiącach wrzesień-październik 2011 r. zawarł umowę z audytorem zewnętrznym o prowadzenie audytu w Urzędzie Miasta Ł. i to w sytuacji kiedy przedkładając projekt uchwały budżetowej na rok 2010 (co miało miejsce do dnia ... listopada 2009 r.) wiedział, iż przewidywane w tym projekcie kwoty dochodów i przychodów oraz wydatków i rozchodów na rok 2010 przekraczały kwotę przewidzianą w art. 274 ust.3 u.f.p. Podkreślenia wymaga również, że zaskarżone orzeczenie uchylało rozstrzygnięcie organu I instancji jedynie w części dotyczącej czasu (daty) popełnienia czynu a w pozostałym zakresie utrzymywało je w mocy. W związku z tym oczywistym jest, iż nie sposób mu zarzucić tego jakoby nie rozstrzygało co do kary. Utrzymanie w mocy orzeczenia RKO w pozostałej części (pkt 2 orzeczenia GKO) oznacza bowiem utrzymanie go w zakresie wymierzonego skarżącemu upomnienia oraz obciążenia go kosztami postępowania. Ad 2. Art.151 u.d.f.p. wskazuje, iż ponownie rozpoznając sprawę komisja orzekająca może wydać rozstrzygnięcie surowsze niż uchylone tylko wtedy gdy wniesiono odwołanie na niekorzyść obwinionego. Skarżący jest zdania, iż powyższy przepis został naruszony albowiem zaskarżone orzeczenie jest surowsze niż pierwotne orzeczenie RKO z dnia ... sierpnia 2012 r. (uchylone w toku instancji przed wydaniem orzeczenia uchylonego częściowo rozstrzygnięciem zaskarżonym do tut. Sądu). W ocenie Sądu z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Orzeczeniem z dnia ... sierpnia 2012 r. wydanym przez RKO w sprawie o sygn. akt ... wymierzono M. K. identyczną karę (upomnienie), oraz obciążono go identycznymi kosztami postępowania ... zł) jak w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Jedyna różnica między ww. orzeczeniami (o czym nadmieniono już wcześniej) dotyczy czasu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Otóż w rozstrzygnięciu z dnia ... sierpnia 2012 r. RKO wskazała, iż miało ono miejsce w latach 2010 i 2011, natomiast w rozstrzygnięciu z dnia ... czerwca 2013 r. GKO uznała, iż zaistniało ono w dniu ... stycznia 2010 r. Oznacza to, iż drugie z ww. orzeczeń jedynie doprecyzowało czas naruszenia dyscypliny finansów publicznych stosownie do wymogu wynikającego z art.135 ust.3 pkt 1 u.d.f.p. Nie mogło ono jednak naruszyć art.151 u.d.f.p. ponieważ nie było orzeczeniem surowszym niż uchylone ani też surowszym niż jakiekolwiek inne wydane wcześniej w sprawie skarżącego. W nauce prawa (por. m.in. Komentarz do art.151 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych pod red. Ludmiły Lipiec- Warzechy) wskazuje się, że rozstrzygnięciem surowszym jest każde takie rozstrzygnięcie, które zawiera postanowienia mniej korzystne pod względem skutków prawnych w porównaniu z orzeczeniem uchylonym i zwiększające zakres dolegliwości w porównaniu z tym orzeczeniem (uchylonym). Zakaz reformationis in peius obejmuje również zakaz dokonywania nowych niekorzystnych dla obwinionego ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu analiza treści zaskarżonego orzeczenia, orzeczenia które go poprzedzało oraz orzeczeń wcześniejszych wskazuje na to, iż zakaz o którym mowa nie został naruszony. Podstawą wyroku jest art. 151 p.p.s.a.