V SA/Wa 2132/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację Ministra Finansów (Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w [...]) z dnia [...]czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez A. B. jest pisemna interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. dotycząca opodatkowania podatkiem akcyzowym produktu o nazwie handlowej [...], w której organ uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawczynię, iż produkt ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżąca we wniosku oraz w jego uzupełnieniu wskazała, że zamierza w przyszłości rozpocząć produkcję artykułu podobnego do kartridżów z olejkiem liquidowym do e-papierosów, z tym, że jej produkt służyłby do nabijania fajki wodnej. Podobnie jak w przypadku e-papierosów, w fajce wodnej potrzebna jest baza, która nasiąknięta jest aromatyczną substancją składającą się z różnych składników. Bazą dla olejków liquidowych w e-papierosie jest gąbka, natomiast w produkcie wnioskodawczyni byłyby to płatki kwiatów. Aby wywołać efekt spalania w e-papierosie i uwolnić dym potrzebny jest atomizer natomiast w fajce wodnej potrzebny jest żarzący węgielek. Powoduje to, że produkty te są podobne. Produkt wnioskodawczyni składałby się w 40% z płatków kwiatów, w 25% z gliceryny roślinnej, w 5% z aromatu, w 30% z miodu i sprzedawany byłby w opakowaniach 100, 250 i 1000 g. Wnioskodawczyni ma zamiar rozpocząć produkcję tuż po otrzymaniu interpretacji indywidualnej, przy czym produkt sprzedawany byłby pod nr PKWiU 12.00.19.0 czyli" Pozostałe przetworzone rodzaje tytoniu i jego namiastek; tytoń homogenizowany lub odtworzony ekstrakty i esencje tytoniowe" pozycja kodu CN-2403. Wnioskodawczyni wskazała, że dla potrzeb produktu będzie kupowała całe suszone płatki kwiatów (mających różną wielkość), które w takiej formie są dostępne przez cały rok, i które ze względu na swoją porowatą powierzchnię będą wchłaniały pozostałe składniki produktu. Przed ich użyciem konieczne będzie wymieszanie ich w opakowaniu, w którym będą sprzedawane celem wchłonięcia reszty substancji jeśli taka pozostała, a następnie ich rozdrobnienie na mniejsze kawałki w celu prawidłowego ich użycia do palenia (bo w większości okazują się one za duże aby je umiejscowić (w fajce - dop. Sądu). Po wyjęciu z opakowania produkt przypomina jedną masę aromatyczną powstałą z suszu płatków kwiatów, które się do siebie poprzyklejały. W tej sytuacji wnioskodawczyni zadała pytanie: czy produkt stworzony do celów medycznych (pomagający w leczeniu nałogu palenia papierosów i tytoniu do fajki wodnej), który chciałaby produkować podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na to pytanie powinna brzmieć: nie. Wnioskodawczyni wskazała, że jej produkt nie zawiera substancji smolistych i nikotyny, co powoduje, że osoby sięgające po niego odzwyczajałyby się od palenia zwykłych papierosów, miałby on zatem właściwości terapeutyczne tak jak używanie e-papierosów. Produkt ten miałby właściwości lecznicze poprzez zastosowanie w leczeniu nałogu jakim jest palenie papierosów. Biorąc pod uwagę to, że kartridże z olejkami liquidowymi, które nie zawierają tytoniu nie podlegają podatkowi akcyzowemu jej wyrób również nie powinien być opodatkowany jako spełniający wymogi art. 98 ust. 2,3,5 6 a także 99 ustawy o podatku akcyzowym. Zacytowała treść art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który określa co uważa się za tytoń do palenia a nadto wskazała, że zgodnie z art. 98 ust. 8 w.w. ustawy produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Takie właściwości ma jej produkt. Dyrektor Izby Skarbowej uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) wyroby akcyzowe to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 42 wymieniono tytoń do palenia bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 8 ust. 1. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W myśl art. 98 ust 1 ustawy do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, zaś zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Zgodnie z art. 98 ust. 8 w.w. ustawy produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Dyrektor podkreślił, że biorąc pod uwagę wyrób jaki zamierza produkować wnioskodawczyni i regulacje zawarte w przytoczonych przepisach prawnych przy ocenie czy dany wyrób należy traktować jak tytoń do palenia decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Jeśli więc produkt opisany we wniosku będzie nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to będzie wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ponieważ jak tytoń do palenia należy traktować nie tylko tytoń ale każdy produkt spełniający kryteria art. 98 ust. 5 ustawy. Zatem immanentną cechą tytoniu do palenia jest możliwość użycia go " do palenia". Biorąc pod uwagę to, ze ustawa nie zawiera definicji pojęcia " nadawania się do palenia" należy sięgnąć do definicji zawartej w Małym słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999 r. str. 465), z której wynika, iż nadawać się to być odpowiednim, stosowanym do czegoś lub na co. Palić to (str. 593 słownika) – w szczególności używać tytoniu (opium itd.) przez wciąganie (wdychanie) dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Zatem nadający się do palenia to taki wyrób, który w papierosie, fajce lub cygarze poprzez jego żarzenie się wywołuje dym nadający się do wdychania. Organ wskazał, że wyrób, który wnioskodawczyni zamierza produkować nadaje się zgodnie z jej stwierdzeniem do palenia w fajce wodnej natomiast użycie e-papierosa nie polega na paleniu jego zawartości ( kartridża). E-papieros jest bowiem raczej elektronicznym urządzeniem do inhalacji/zażywania nikotyny przypominającym papierosa tylko ze względów estetycznych czy marketingowych (np.poprzez zamieszczenie elektronicznej diody imitującej żar z papierosa). Ponadto składniki masy opisanej przez wnioskodawczynię odpowiadają typowym składnikom tytoniu do fajki wodnej (sisha), który zazwyczaj poza tytoniem zawiera cukry, aromaty, barwniki, glicerynę , glikol propylenowy a w droższej wersji miód i naturalne składniki aromatyczne. Nadto forma w jakiej będzie on sprzedawany również wskazuje na fakt, że należy go traktować jak wyrób tytoniowy ponieważ będzie on sprzedawany w formie masy, która po wyjęciu z opakowania bez dalszego przetwarzania przemysłowego , a jedynie po porwaniu go na mniejsze kawałki będzie się nadawała do palenia w fajce wodnej. Odnosząc się do twierdzeń wnioskodawczyni, że produkowany przez nią wyrób będzie wykorzystywany w celach medycznych będąc substytutem papierosa bądź tytoniu do fajki wodnej, który będzie pomagał w leczeniu nałogu palenia, zatem spełnia treść art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. że nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych – a więc nie powinien podlegać opodatkowaniu – organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2006 r. w sprawie C 495/04. Z jego treści wynika, że lecznicze działanie produktu, nie może wynikać z subiektywnego przekonania sprzedawcy tego produktu, lecz powinno być zweryfikowane przez właściwe w tym zakresie podmioty. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że produkt, którego dotyczy wniosek, to produkt nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania tak jak tytoń do palenia, mimo, że składa się w całości ze składników innych niż tytoń i mimo tego, że zdaniem wnioskodawczyni będzie wykorzystywany jako środek pomagający w leczeniu nałogu palenia papierosów i tytoniu - w związku z czym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki właściwej dla tytoniu do palenia zgodnie z art. 99 ustawy. Pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa argumentując przeciwko stanowisku zajętym przez organ w interpretacji indywidualnej. W szczególności wskazała, że produkt jej nie nadaje się do palenia bez czynności, które musi podjąć osoba, która zamierza go użyć. Wnioskodawczyni podkreśliła w szczególności, że nieodłączną częścią przetwarzania przemysłowego jej produktu jest to, że przed jego użyciem (zamieszczeniem w fajce wodnej) konieczne jest jego wymieszanie w opakowaniu po to, żeby ponownie płatki kwiatów wchłonęły całość substancji a następnie rozdrobnienie go, co dowodzi, że przed wykonaniem tych czynności nie nadaje się on do palenia. Odnosząc się do Słownika języka polskiego wskazała na definicję słowa "przetwarzać", czyli przerabiać coś, nadając temu inny kształt lub formę, zmienić coś nadając inny kształt, wygląd i podkreśliła, że przetwarzanie przemysłowe to nadawanie innego kształtu i formy jakiemuś produktowi, w celu możliwości użycia go zgodnie z zamierzeniem jego produkcji (przeznaczeniem), jak również odnosi się do przemysłu czyli tym samym produkcji jakiegoś artykułu. Odnosząc się do definicji nadawania się do palenia wskazała, że w przypadku jej produktu, kamyków wapiennych, olejków liquidowych, a nawet tytoniu do fajki wodnej nie występuje żarzenie się produktu tylko dym powstaje w wyniku podgrzania, zatem nie występuje żarzenie się jak w przypadku papierosów, fajki, cygara. Podkreśliła, że w przypadku jej produktu bardziej właściwa jest inhalacja czyli wdychanie w celach leczniczych pary lub rozpylonych płynów, wziewanie. Na koniec wskazała, że podobieństwo składu jej produktu do tytoniu do fajki wodnej również nie może przemawiać za opodatkowaniem jej produktu, ponieważ wyżej wymienione składniki zawierają również kamyki wapienne, płynne melasy, olejki liquidowe, które mimo, że nadają się do palenia nie podlegają akcyzie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą produktu o nazwie handlowej [...]. Pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. A. B. złożyła skargę od interpretacji podatkowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła jej niezgodność z przepisami prawa i błędne uznanie, iż wyrób, który zamierza produkować jest wyrobem, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wnioskodawczyni opisała ponownie przebieg sprawy i podkreśliła, że składa skargę odpowiadającą w zasadzie treścią wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jako, że przedstawione w wezwaniu argumenty są prawidłowe i zasługujące na uwzględnienie. Podkreśliła, iż stanowisko organu jest błędne i zapewne jest ono wynikiem tego, że Dyrektor Izby nie miał okazji -zobaczyć jej produktu. Wskazała, że uzyskała dodatkowo trzy opinie dotyczące kwestii spornych między nią a organem, które mają wpływ na błędną w jej ocenie treść interpretacji. Wspomniane opinie zostały uzyskane od radiowej poradni językowej oraz od nauczyciela języka polskiego i nauczyciela chemii. Opinia poradni językowej dotyczy wyłącznie definicji w zakresie pojęcia gotowy produkt, przetwarzanie przemysłowe i inhalacja. W związku z powyższym definicje te brzmią: 1. gotowy produkt – to produkt finalny, zakończony, 2. przetwarzanie przemysłowe to przetwarzanie (zgodnie ze słownikiem języka polskiego) tyle, że używane w przemyśle, w produkcji, 3. nadający się do inhalacji - to nadający się do inhalacji (zgodnie ze słownikiem języka polskiego). Nauczyciel języka polskiego w swojej opinii również przedstawił definicje wymienionych wyżej pojęć oraz wskazał, że wnioskodawczyni w trakcie spotkania przedstawiła sprawę oraz produkt, w związku z czym stwierdza, że w jego przypadku nie występuje spalanie a jedynie podgrzanie substancji nadto w przypadku palenia papieros się żarzy, a w przypadku spornego produktu taka czynność nie występuje zatem należy uznać wdychanie dymu pozyskanego w wyniku podgrzania jako inhalowanie się. Nadto osoba ta wskazała, że w odniesieniu do znaczenia definicji produkt wypełnia definicje nr 1 i 3 i nie mieści się w definicji nr 2. Nauczyciel chemii opisał produkt i odniósł się do materiałów okazanych mu przez skarżącą w następstwie czego wskazał, że proces jaki zachodzi w przypadku użycia produktu skarżącej w fajce wodnej, polega na jego przemysłowym przetworzeniu przed użyciem polegającym na wymieszaniu z odsączoną substancją a następnie jego podzieleniu na mniejsze części przed umieszczeniem w fajce wodnej i dopiero wówczas będzie mógł być użyty do inhalacji, bo tym jest ten proces polegający na podgrzaniu masy celem uwolnienia substancji w postaci aromatycznej pary. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) wyroby akcyzowe to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 8 ust. 1. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. W myśl art. 98 ust 1 ustawy do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, zaś zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Zgodnie z art. 98 ust. 8 w.w. ustawy produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Skarżąca określiła swój produkt we wniosku i w jego uzupełnieniu jako nadający się do palenia w fajce wodnej ponieważ dwukrotnie wskazała na tę cechę tego produktu wskazując (we wniosku), że ażeby uzyskać efekt spalania by uwolnić dym w przypadku e-papierosów, potrzebny jest atomizer natomiast w przypadku jej produktu funkcję tę spełnia węgielek. Wyjaśniła również, że jej produkt stanowiący aromatyczną masę powstałą z suszu płatków kwiatów i pozostałych składników oddziela od palącego się węgielka folia aluminiowa a podgrzewanie uwalnia dym. Nadto w uzupełnieniu wniosku wskazała, że przed użyciem do palenia po wyjęciu z opakowania wspomnianej posklejanej masy, należy ją rozdrobnić a uprzednio wymieszać w pozostałej, odsączonej substancji jeśli taka pozostała (płynnej dop. Sądu). Skarżąca wskazała, że celem jej działania jest zamiar stworzenia produktu będącego substytutem papierosów lub tytoniu, przy czym produkt jej nie zawiera tytoniu, a więc nikotyny i substancji smolistych stanowiąc produkt leczniczy. Nie posiadając żadnego składnika podlegającego akcyzie powinien być zwolniony z objęcia go podatkiem akcyzowym tak jak kartridże z olejkami liquidowymi do e-papierosów, do których jej wyrób można porównać. W odniesieniu do charakteru produktu stanowisko skarżącej uległo następnie pewnej zmianie ponieważ argumentując przeciwko stanowisku organu wyrażonym w interpretacji podatkowej wskazała, że jej produkt nie nadaje się do palenia a używanie go celem pozyskania aromatycznego dymu na skutek jego podgrzewania w fajce wodnej, stanowi czynność inhalacji polegającej na wdychaniu uwolnionego dymu, w trakcie której to czynności (podgrzewania produktu) nie dochodzi do jego spalania. Na dowód trafności swojego stanowiska przedstawiła w skardze stanowiska anonimowych osób wykonujących zawód nauczyciela. Ostatecznie wskazała, że produkt jej nie jest gotowym produktem i bez dalszego przetwarzania przemysłowego nie nadaje się do użycia a nadto nie służy do palenia a do inhalacji. Stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 98 ust. 8 ustawy za tytoń do palenia uznaje się również produkty, które nie zawierają w ogóle tytoniu składając się w całości z innych niż tytoń składników, jeśli spełniają kryteria określone w ust. 5 tego artykułu. W ocenie organu wyrób, który skarżąca zamierza produkować kryteria te spełnia i Sąd uznaje stanowisko to za trafne. Skarżąca kwestionuje dwa kryteria, które są niezbędne do uznania, że produkowany przez nią w przyszłości wyrób jest wyrobem tytoniowym – tytoniem do palenia. Jeśli chodzi o nadawanie się do palenia to jak wskazał organ ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia zatem należy posłużyć się jego definicją zawartą w Słowniku języka polskiego , czyli palić to – w szczególności używać tytoniu (opium itd.) przez wciąganie (wdychanie) dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Jak wynika z definicji istotą palenia jest pozyskanie dymu celem jego wciągania, wdychania, a zatem sposób pozyskania wspomnianego dymu, nie jest przesądzający. Z zasady jak wynika z definicji odbywa się to poprzez spalenie substancji przez jej żarzenie się w papierosie, fajce, cygarze, ale może to też odbywać się poprzez jej podgrzewanie w żarzącej się fajce (wodnej) przy pomocy żarzącego się węgielka celem uwolnienia aromatycznego dymu do wciągania, wdychania. Nie jest to inhalacja, która zgodnie z definicją Słownika języka polskiego - to wdychanie w celach leczniczych pary lub rozpylonych płynów, wziewanie. Podkreślić trzeba, że inhalacja najczęściej ma miejsce przy użyciu specjalnego urządzenia zwanego inhalatorem jakkolwiek nie wyłącznie. Nadto dym uwalniany na skutek użycia produktu skarżącej w fajce wodnej bez wątpienia nie stanowi pary, ani rozpylonego płynu i nie będzie używany w celach leczniczych, jakkolwiek celem produkcji wyrobu przez skarżącą, jest pomoc osobom palącym w walce z nałogiem tytoniowym poprzez zapewnienie im zgodnie z jej intencją stosownego substytutu. Przypomnienia wymaga, że w odniesieniu do wyrobu skarżącej jak trafnie wskazał organ, nie wchodzi w grę możliwość uznania, iż zachodzi sytuacja określona w treści art. 98 ust 8 zdanie drugie ustawy akcyzowej, czyli że nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Kwestii tej dotyczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r. C-495/04 wydany na tle art. 7 ust. 2 dyrektywy strukturalnej WE 95/59, którego odpowiednikiem jest art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy miał brzmienie "produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych". Wyrok ten stanowi, że " Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy 95/59 w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych należy interpretować tak, że papierosy bez tytoniu, które nie zawierają substancji wywołujących skutki medyczne, lecz są prezentowane i wprowadzane do obrotu jako środek pomocniczy dla osób chcących rzucić palenie, nie są 'wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych' w rozumieniu akapitu drugiego tego przepisu. W istocie samo rozważanie tematu prezentacji, wprowadzenia do obrotu lub sposobu, w jaki produkty są postrzegane, nie jest wystarczające do tego, aby produkt ten mógł być objęty wyłączeniem przewidzianym w art. 7 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 95/59." Trybunał Sprawiedliwości w pkt 22 wyroku stwierdził, że aby określić, czy produkt może być wykorzystywany w celach medycznych, należy zbadać czy nie zawiera on substancji, których spalanie i wdychanie powoduje wystąpienie naukowo uznanych skutków medycznych o charakterze leczniczym lub zapobiegawczym oraz w pkt 34 wskazał, że nie można uznać, iż papierosy pozbawione substancji wywołujących skutek medyczny mogą być wykorzystywane w celach medycznych. Z treści wyroku wynika więc jednoznacznie, że skutek medyczny wywoływany przez wyrób tytoniowy musi być udowodniony a nie domniemany. Zaznaczyć przy tym należy, że definicje dyrektywy dotyczące poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały zastosowane w ustawie o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. W świetle powyższych okoliczności do rozważenia pozostaje zatem twierdzenie skarżącej odnośnie tego, że wyrób jej nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, którym to przetwarzaniem zdaniem skarżącej, byłoby nasączenie masy odsączoną substancją (płynem) przed wyjęciem jej z opakowania a przed umieszczeniem wyrobu w fajce wodnej, następnie jego rozdrobnienie przez porwanie czy też pocięcie masy, które to czynności musiałby wykonać użytkownik korzystający z wyrobu. Zdaniem Sądu słusznie organ uznał, że takie przygotowanie produktu, nie stanowi jego przemysłowego przetwarzania albowiem za przetwarzanie takie należy uznać przetwarzanie w warunkach przemysłowych z użyciem urządzeń czy maszyn przemysłowych, a nie proste przygotowanie produktu do użycia przez jego konsumenta w warunkach domowych bez potrzeby zastosowania w zasadzie jakichkolwiek narzędzi. Mając powyższe okoliczności na względzie należy uznać, że indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa w związku z czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.