V SA/Wa 2191/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji; oddala skargę. Przedmiotem skargi I. S. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określającej kwotę podatku akcyzowego. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] sierpnia 2008 r. w Oddziale Celnym [...] Urzędu Celnego [...] w [...] I. S. dokonała zgłoszenia towaru w postaci samochodu osobowego marki Mercedes ML Nr VIN: [...] rok produkcji 2005 do procedury dopuszczenia do obrotu wnioskując o zwolnienie z należności celnych i podatkowych w ramach tzw. "mienia przesiedlenia". Zgłoszenie zostało przyjęte przez organ celny I instancji i zaewidencjonowane pod pozycją [...]. Następnie pojazd objęto procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WEL 105 z 23.04.1983 r. z późn. zm.), z należności podatkowych w zakresie podatku VAT na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz z należności podatkowych w zakresie podatku akcyzowego na podstawie § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.). Postanowieniem nr [...] z dnia [...].01.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru w postaci samochodu osobowego marki Mercedes ML nr VIN: [...], objętego procedurą odprawy celnej czasowej wg [...] z dnia [...].08.2007 r. Ponadto postanowieniami nr [...] oraz nr [...] z dnia [...].01.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego od ww. samochodu, objętego procedurą odprawy celnej czasowej. Decyzjami nr [...], nr [...] i nr [...] z dnia [...].03.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] umorzył jako bezprzedmiotowe wszczęte z urzędu postępowania w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru w postaci samochodu osobowego marki Mercedes ML Nr VIN: [...] oraz w sprawie określenia kwoty podatków VAT i akcyzowego od ww. pojazdu, objętego procedurą odprawy celnej czasowej ponieważ w toku postępowania wyjaśniono, że sytuacja prawna samochodu została uregulowana. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...].04.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie zasadności zwolnienia z należności celnych samochodu osobowego marki Mercedes ML Nr VIN: [...], objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg. zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].08.2008 r. Ponadto postanowieniem nr [...] z dnia [...].04.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I. w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zasadności zwolnienia z podatku akcyzowego przedmiotowego samochodu. W dniu [...].06.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wydał decyzję nr [...], którą stwierdził powstanie w dniu 26.08.2008 r., z mocy prawa długu celnego od towaru w postaci przedmiotowego samochodu oraz odstąpił od zaksięgowania kwoty długu celnego. Ponadto w dniu [...].06. 2013 r. organ I instancji wydał decyzję nr [...]; którą określił kwotę podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpatrzeniu odwołania w dniu [...].10. 2013 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję nr [...] ( dotyczącą powstania długu celnego) podzielając stanowisko w niej zawarte. Ponadto w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...].06.2013 r. określającej kwotę podatku akcyzowego od ww. samochodu, Dyrektor Izby Celnej w [...] w dniu [...].10.2013 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. I. S w dniu 20.11.2013 r. złożyła za pośrednictwem organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].10.2013 r. nr [...] - utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od spornego samochodu. W tym samym dniu skarżąca złożyła również do organu wniosek z dnia 15.11.2013 r., o stwierdzenie nieważności m. in. decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].10.2013 r. nr [...], albowiem nie zostały wcześniej uchylone poprzednie decyzje dopuszczające do obrotu jako mienie przesiedleńcze towary umieszczone w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w [...] po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo odniósł się nie tylko do podstawy nieważności wskazanej przez Stronę we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. ( tj., że w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje ostateczne dotyczące podatku akcyzowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] i z dnia [...] października 2013 r. nr [...] odnoszące się do tej samej osoby i tego samego towaru) ale również do pozostałych podstaw nieważności określonych treścią art. 247 § 1 O.P. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Organ odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż w obrocie prawnym funkcjonują dwie sprzeczne ze sobą decyzje wydane wobec tej samej osoby i tego samego przedmiotu wyjaśnił, że w sprawie fakt taki nie miał miejsca. Podniósł, że w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku akcyzowego wydana została przez organ I instancji tylko jedna decyzja nr [...] z dnia [...].06.2013 r., którą określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Istnieje również jedna decyzja ostateczna, nr [...] z dnia [...].10.2013 r., wydana po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]w [...]. Wyjaśnił, że zgłoszenie celne nie jest decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Jest to zatem oświadczenie woli określające, jaką procedurą powinien być objęty dany towar. Podkreślił, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na samoobliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych (art. 23 Prawa celnego) Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania należności celnych, a także podatkowych z tytułu importu towaru. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej w kwestii naruszenia przez organ w prowadzonym postępowaniu przepisów art. 120, 121, 122 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji, właściwy rzeczowo i miejscowo, prawidłowo zastosował przepisy materialne (celne i podatkowe), w oparciu o które jest uprawniony do weryfikacji zgłoszeń celnych pod kątem upewnienia się co do prawidłowości deklarowanych przez zgłaszającego danych zawartych w zgłoszeniu celnym i następnie po uznaniu, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane podjął niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji towarów, biorąc pod uwagę nowe dane (tu: brak podstaw do zastosowania zwolnienia z należności podatkowych z tytułu podatku akcyzowego). Dyrektor Izby Celnej w [...] nie stwierdził również naruszenia art. 121 Ordynacji Podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. Podniósł, że postanowienia wszczynające postępowania celno-podatkowe, wskazywały w swej treści zakres postępowania, zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej, a decyzja organu I instancji zawiera prawidłową podstawę prawną oraz wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując, jakie bezsporne okoliczności faktyczne stały się podstawą do stwierdzenia istnienia obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru. Wskazał, że zawiera ona wystarczające informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem tego postępowania. Natomiast w sprawie stan faktyczny jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Z tych samych względów organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w niniejszej sprawie art. 254 i 255 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. artykuły zostały zawarte w rozdziale 19 "Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej" i regulującego nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznej, obok trybu stwierdzenia nieważności, uruchomionego w niniejszej sprawie wnioskiem z dnia 15.11.2013 r. oraz wznowienia postępowania. Wskazał, że tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne, a uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych przesłankach. Mogą być uruchamiane równocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy Strona twierdzi, że takie przesłanki występują. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe (jeżeli zostało wszczęte na wniosek Strony w oparciu o przepisy Rozdziału 17), na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej (Rozdział 19). Zdaniem organu bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów Rozdziału 19 w odwołaniu od decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności, gdzie przesłanki wszczęcia postępowania dotyczą wadliwości rozstrzygnięć wymienionych enumeratywnie w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że tryb regulowany w art. 254 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samodzielnego a jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczanie wysokości zobowiązania podatkowego. Pozwala on na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej niewadliwej w chwili wydawania, jeżeli zmieniły się wspomniane okoliczności faktyczne po doręczeniu tej decyzji, mające wpływ na charakter rozstrzygnięcia i jak wspomniano powyżej, dopuszczają to inne przepisy materialne prawa podatkowego (np. ustawa o podatku dochodowym, ustawa o podatku od nieruchomości). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Podniósł, że art. 255 Ordynacji podatkowej dotyczy uchylenia decyzji tzw. warunkowej, wydanej z zastrzeżeniem dopełnienia przez Stronę określonych czynności. Stwierdził, iż przedmiotowa decyzja nie została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę warunku i z tego powodu ten tryb jej uchylenia nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Organ II instancji podniósł, że w niniejszej sprawie nie może być zastosowany w postępowaniu nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzji tryb określony w art. 253 Ordynacji podatkowej, który dotyczy uchylenia decyzji, na mocy której Strona nie nabyła prawa, bowiem na mocy decyzji podatkowych wydanych przez organy podatkowe strona prawo nabyła. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła I. S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowania jej do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła jej: - obrazę art. 120, 121, 122, ustawy O.P., - sprzeczność decyzji ze zgromadzonym materiałem i uzasadnieniem decyzji, - obrazę art. 247 § 1 pkt 4 ustawy O.P., - obrazę art. 254 § 1 ustawy O.P., - obrazę art. 255 § 2 ustawy O.P. Zdaniem skarżącej wobec niej, w odniesieniu do jej samochodu marki Mercedes ML obowiązuje prawomocna decyzja z dnia [...].08.2008 r poz. [...]. Podniosła, że na podstawie art. 254 ustawy O.P. decyzja ostateczna może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Jej zdaniem organ podatkowy nie wykazał, że wyszły na jaw jakiekolwiek nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi w momencie wydawania prawomocnej decyzji z 2008 r. Podkreśliła, że na podstawie art. 253 organ powinien decyzją uchylić poprzednią prawomocną decyzję, jednakże nie dokonał tego. Podniosła, że zostały wydane nowe decyzje, bez uchylenia prawomocnej pierwotnej decyzji, w związku z czym w obrocie prawnym istnieją dwie sprzeczne ze sobą decyzje w stosunku do tej samej osoby i tego samego przedmiotu. Zdaniem skarżącej organ nie ustosunkował się do kwestii istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji, sprzecznych ze sobą. Podniosła, iż organ twierdzi, że zgłoszenie celne jest czynnością materialno- techniczną i nie jest to decyzja. Jej zdaniem jest to niewątpliwie prawda, ale poza zgłoszeniem intencji importera, jest też weryfikacja dokonana przez celnika złożonych dokumentów i podjęcie decyzji o dopuszczeniu lub nie dopuszczeniu towaru na obszar celny, określenia warunków tego dopuszczenia, określenie należności celnych i podatkowych lub zwolnienia z takich należności, objętego zgłoszeniem celnym towaru. Podkreśliła, że to stwierdzenie pisemnie wyrażone przez organ celny na "zgłoszeniu celnym" w rubrykach 51 i dalszych zgłoszenia, jest decyzją administracyjną. Jej zdaniem próba wykazania, że samo "zgłoszenie celne", jako oświadczenie woli zgłaszającego jest wystarczające do wprowadzenia towaru na obszar celny jest niezgodne z doświadczeniem życiowym, obowiązującymi przepisami i procedurami. Podniosła, że decyzja organu znajduje się w połach 51 i dalszych "zgłoszenia celnego". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga nie jest zasadna. Sąd podziela stanowisko organu, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od towaru w postaci samochodu Mercedes ML Nr VIN: [...] wydanej w postępowaniu wszczętym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] w przedmiocie prawidłowości zwolnienia z powyższego podatku. Przypomnienia wymaga, że początkowo Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniami z dnia [...] stycznia 2011 r. o stosownych numerach wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru w postaci samochodu osobowego marki Mercedes ML Nr VIN: [...], który objęty był procedurą odprawy celnej czasowej oraz w sprawach określenia w związku z tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. W toku postępowania wyjaśniono, że stan prawny towaru został uregulowany ponieważ w dniu 26 sierpnia 2008 r. przedmiotowy towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na terenie UE na podstawie SAD [...]. Przy wspomnianym zgłoszeniu celnym zgłaszająca I. S. złożyła dokumenty dotyczące faktu, że zarówno wspomniany samochód jak i inne towary objęte tym zgłoszeniem stanowią " mienie przesiedlenia" oraz zawarła wniosek o uznanie ich za wolne od należności celno-podatkowych. Na zgłoszeniu tym znalazła się adnotacja funkcjonariusza celnego o zwolnieniu towaru od należności celnych i podatkowych ze wskazaniem podstawy prawnej. Okoliczności te spowodowały umorzenie wspomnianych postępowań. Następnie stosownymi trzema postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął postępowania dotyczące prawidłowości zwolnienia towaru w postaci samochodu Mercedes od należności celnych i podatkowych, które zakończyły się wydaniem ostatecznych decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. i [...] października 2013 r. utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] czerwca 2013 r., w tym stwierdzającej : powstanie długu celnego od spornego samochodu i odstępującej od zaksięgowania tego długu oraz określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że organ trafnie wskazał, że w obrocie prawnym poza ostateczną decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w obrocie nie funkcjonuje żadna inna decyzja dotycząca tego podatku a wskazywane zgłoszenie celne z dnia [...] sierpnia 2008 r. taką decyzją nie jest. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 pkt 17 rozporządzenia (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WTC) "zgłoszenie celne" oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, zaś zgodnie z pkt 16 "procedura celna" oznacza: dopuszczenie do swobodnego obrotu, tranzyt, skład celny, uszlachetnianie czynne, przetwarzanie pod kontrolą celną, odprawę czasową, uszlachetnianie bierne, wywóz. W przedmiotowej sprawie sporny samochód podlegał dwóm procedurom: odprawie czasowej a następnie dopuszczeniu do swobodnego obrotu. Z definicji "zgłoszenia celnego" ewidentnie wynika, że jest to wyłącznie czynność w związku z którą zainteresowana osoba daje wyraz swojej woli, co do rodzaju wnioskowanej procedury celnej, a jej przyjęcie przez organ stanowi jedynie czynność materialno-techniczną. Z czynnością zgłoszenia celnego, z reguły związane jest powstanie długu celnego i należności podatkowych, które powinna obliczyć i uiścić osoba zobowiązana będąca dłużnikiem ( art.23 Prawa celnego). Wspomniany przepis rozporządzenia zawiera również m.in. definicję dłużnika, decyzji i organu celnego. Zgodnie z art. 4 pkt 5 rozporządzenia "decyzja" oznacza każdą czynność administracyjną dotyczącą prawa celnego, podjętą przez organ celny w indywidualnym przypadku, mającą skutki prawne w odniesieniu do jednej lub kilku osób określonych lub mogących zostać określonymi; określenie to obejmuje między innymi wiążącą informację w rozumieniu art. 12 , zaś zgodnie z art. 4 pkt 3 "organy celne" oznaczają organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego. Wyjaśnić przy tym należy, że prawo celne obejmuje zarówno przepisy wspólnotowe jak i krajowe – zgodnie z art. 4 pkt 23 rozporządzenia WTC, który stanowi, że "obowiązujące przepisy" oznaczają przepisy wspólnotowe lub przepisy krajowe. Uzupełnieniem wspólnotowych przepisów celnych są na terenie RP przepisy ustawy Prawo Celne z dnia 19 marca 2004 r. ( t.j. Dz. U.z 2013 r. poz. 727 ), co wynika z treści art. 1 ustawy. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy w postępowaniu celnym organami właściwymi są m.in. :naczelnik urzędu celnego jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego. W myśl art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Jak już wskazano w odniesieniu do przedmiotowego samochodu obowiązuje ostateczna decyzja o stwierdzeniu długu celnego, z której bytem powiązane są ostateczne decyzje dotyczące określenia zobowiązań podatkowych, w tym w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawa normuje zobowiązania podatkowe. W świetle art. 13 § 1. pkt 1 i 2 Ordynacji organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji oraz dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej – jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego. W myśl zaś art. 207 § 1 organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Zgodnie zaś z art. 210 § 4. Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc przytoczone zapisy do twierdzeń Strony jakoby zgłoszenie celne z dnia (...) sierpnia 2008 r. w związku z zapisami zawartymi w rubryce 51 formularza, w której przyjmujący zgłoszenie celne funkcjonariusz celny organu I instancji, dokonał zapisu o zwolnieniu przedstawionego w zgłoszeniu towaru od należności celnych i podatkowych, stanowiło decyzję i to mającą walor ostateczności, należy ponownie stwierdzić (co wskazano wyżej), że dokument ten nie stanowi decyzji. Jak już stwierdzono zgłoszenie celne stanowi wyłącznie czynność, która odzwierciedla wolę osoby w zakresie poddania zgłaszanego towaru określonej procedurze celnej i jego charakteru nie mogą zmienić zawarte w nim zapisy poczynione przez funkcjonariusza celnego organu, który nie jest organem ani celnym ani podatkowym, ponieważ organem takim w I instancji jest Naczelnik Urzędu Celnego. Ponadto, zgłoszenie to, nie spełnia też innych wymogów określonych treścią art. 210 § 1 Ordynacji niezbędnych do uznania go za decyzję. Zatem jakkolwiek zapisy z rubryki 51 dowodzą okoliczności, że sporny samochód został objęty zwolnieniem celnym i podatkowym, to znaczy to jedynie tyle, że zgłoszenie to zostało potraktowane w dacie jego złożenia za odpowiadające wymogom art. 62 rozporządzenia 2913/1992 (WKC) a poczynione na nim zapisy stanowią jedynie informację. Należy przypomnieć przy tym, że zgodnie z art. 78 § 1 ww. rozporządzenia WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, w której organ wszczął z urzędu zarówno postępowanie celne jak i powiązane z nim postępowania podatkowe. Należy stwierdzić w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. odnoszącej się do podatku akcyzowego, nie tylko w oparciu o wskazywaną przez Stronę podstawę określoną w treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji ale również w oparciu o pozostałe podstawy, co w sposób szczegółowy przedstawione zostało w uzasadnieniu decyzji organu i co Sąd podziela. W sprawie nie doszło również do naruszenia treści art. 254 § 1 i 255 § 2 Ordynacji poprzez ich niezastosowanie, co zarzuca Strona zarówno w skardze jak i pierwotnie w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2013 r. nr [...]. Należy stwierdzić bowiem, że we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. Skarżąca wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2013 r. zatem wskazała, w jakim trybie nadzwyczajnym organ ma prowadzić postępowanie. Niezależnie od tego podkreślić trzeba, że tryb zmiany decyzji określony w treści art. 255 § 1 Ordynacji, w żadnym razie nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie ponieważ decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności , nie zawierała żadnego warunku, co trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji. Jeśli natomiast chodzi o zastosowanie zmiany decyzji ostatecznej w ramach treści art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, to również nie miał on zastosowania w sprawie, ponieważ jak już wyjaśniono to wyżej, poza decyzją ostateczną z dnia [...] października 2013 r. nr [...], nie wydano żadnej innej decyzji odnoszącej się do podatku akcyzowego w zakresie przedmiotowego samochodu, zatem trudno uznać, że w postępowaniu powinno być badane przez organ, czy zaszły zmiany w stosunku do ustalonego tą decyzją stanu faktycznego. Brak jest również podstaw do uznania, że organ procedując w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2013 r. miał podstawy do jej uchylenia w oparciu o treść art. 253 Ordynacji w związku (z istniejącą zdaniem Strony decyzją z 2008 r.), ponieważ niezależnie od tego, że postępowanie to jest odrębne od postępowania nieważnościowego, to dodatkowo przewidziana tym przepisem możliwość uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej dotyczy wyłącznie decyzji, na podstawie której Strona nie nabyła prawa. Tymczasem Skarżąca decyzją ostateczną z [...] października 2013 r. odnoszącą się - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2013 r. określającej podatek akcyzowy prawo takie nabyła. Za nabycie prawa uważa się bowiem zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie nabycie uprawnień w sferze prawa materialnego, poprzez które rozumie się także nałożony na Stronę obowiązek. Sąd nie uznaje za trafny również zarzutu dotyczącego naruszenia treści art. 120, 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ wbrew twierdzeniu Skarżącej postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo a przesłanki rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wskazane przez organ. Mając powyższe okoliczności i uznając, że skarga nie jest zasadna WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.