V SA/Wa 2196/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2014 roku nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 3455 zł (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez W. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...]lutego 2015., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] czerwca 2014r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w kwocie 34.571 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: u.p.a.). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniach od 12 marca 2013 r. do 3 kwietnia 2013 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W., przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Ustalili, że w okresie objętym kontrolą spółka nabywała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 45 i następnie dokonywała dalszej sprzedaży oleju z obniżoną stawką podatku akcyzowego, uzyskując od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju na cele uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Kontrolujący porównali wszystkie okazane oświadczenia nabywców oleju napędowego do celów opałowych z miesięcznymi zestawieniami oświadczeń, w tym za grudzień 2010 r. i stwierdzili, że w poz. 112, 172, 448, 308 błędnie wskazano ilość sprzedanego wyrobu z przeznaczeniem do celów opałowych. Ustalono również, że skarżąca w grudniu 2010 r. nie uwzględniła w miesięcznym zestawieniu oświadczeń nabywców wyrobów przeznaczonych do celów opałowych na ogólną ilość 5.610 litrów. Także stwierdzili, różnicę na dzień 31 grudnia 2010 r. między stanem rzeczywistym przyjętym na podstawie "spisów z natury towarów handlowych" sporządzonych na poszczególnych stacjach należących do spółki, a stanem ewidencyjnym wyliczonym przez kontrolujących w wysokości 17.487 litrów. Po doręczeniu protokołu kontroli strona złożyła pismem z 19 kwietnia 2013 r. wyjaśnienia i następnie w dniu 20 maja 2013 r. złożyła deklarację AKC-4 dla podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. w której zadeklarowała podatek akcyzowy od 1.487 litrów oleju opałowego w wysokości 2.364 zł (kwota po pomniejszeniu o podatek zapłacony w cenie zakupionego towaru). W związku z powyższym Naczelnik UC postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2010r. i następnie decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w kwocie 34.571 zł. W uzasadnieniu Naczelnik UC powołując się na ustalenia kontroli podatkowej stwierdził różnicę między stanem rzeczywistym przyjętym na podstawie "spisów z natury towarów handlowych" sporządzonych na poszczególnych stacjach należących do spółki, a stanem ewidencyjnym w wysokości 17.487 litrów, a także wziął pod uwagę złożoną przez stronę w dniu [...] maja 2013 r. deklarację AKC-4 za grudzień 2010 r., w której zadeklarowano podatek akcyzowy od 1487 litrów oleju napędowego do celów grzewczych w wysokości 2.364 zł. W związku z powyższym organ I instancji określił wysokość zobowiązania w kwocie 34.571 zł z tytułu sprzedaży 18.974 litrów oleju opałowego do celów opałowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Przyjął wielkość 18.974 litrów oleju, którą ustalił poprzez dodanie 17.487 litrów (różnica między stanem rzeczywistym przyjętym na podstawie "spisów z natury towarów handlowych" sporządzonych na poszczególnych stacjach spółki, a stanem ewidencyjnym wyliczonym przez kontrolujących) oraz 1.487 litrów (złożona przez stronę w dniu 20 maja 2013 r. deklaracji AKC-4 dla podatku akcyzowego za grudzień 2010 r.). Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w dniu orzekania przez organ I instancji art. 89 ust. 16 u.p.a. posiadał inną treść, niż w dniu orzekania przez Dyrektora IC. Wskazał bowiem, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. Z 2014 r. poz. 1662), na mocy której wprowadzono zmiany do ustawy o podatku akcyzowym. I tak w art. 26 pkt 15 ustawy zmieniającej wskazano, m.in., że art. 89 ust. 16 zmienianej ustawy otrzymuje brzmienie "w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Podniósł również, że na mocy art. 40 tej ustawy zobowiązany był on do rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem brzmienia przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2015r. Dyrektor IC podkreślił, że od 1 stycznia 2015r. został zobowiązany do zbadania czy w sprawie wykazano, że sprzedane przez spółkę paliwo zostało przeznaczone na cele opałowe. Natomiast ewentualne stwierdzenie wady zestawienia w zakresie kompletności czy przenoszenia treści oświadczeń nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a tym samym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dyrektor IC stwierdził, że strona dokonała sprzedaży w grudniu 2010r., 216.594 litrów oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej na cele opałowe, na którą to ilość wystawiła paragony fiskalne i faktury VAT oraz uzyskała oświadczenia nabywców, które na etapie kontroli zostały uznane za prawidłowe, dlatego też element ten stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nie stanowił przedmiotu analizy na etapie postępowania odwoławczego. Organ wyjaśnił, że na podstawie dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży ustalono ilość nabytego i sprzedanego oleju napędowego do celów grzewczych w grudniu 2010 r. Wykazano różnice pomiędzy stanem ewidencyjnym, a rzeczywistym oleju grzewczego w wysokości 17.487,00 litrów - w tym 6.907 litów nieudokumentowanej sprzedaży oraz 10.580 litrów oleju napędowego z nieudokumentowanego źródła. Podkreślił, że strona nie kwestionuje ustaleń w zakresie ilości stwierdzonej nadwyżki oleju do celów grzewczych. Przedmiotem sporu pomiędzy stroną, a organem podatkowym pierwszej instancji jest natomiast kwestia czy stwierdzona nadwyżka oleju do celów opałowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jeśli tak to na jakiej podstawie. W ocenie organu II instancji Naczelnik UC słusznie uznał, że strona w omawianym okresie dysponowała olejem grzewczym w ilości 18.974 litrów. W powstałej nadwyżce było zawarte m.in. 6.907 litrów, których zabrakło na stanie ewidencyjnym w dniu 31 grudnia 2010 r., co uzasadnia przyjęcie, że ilość ta podobnie jak pozostały olej była przedmiotem zbycia przez stronę, co odpowiada profilowi działalności przez nią prowadzonej. Ponadto stan rzeczywisty na dzień 31 grudnia 2010 r. wskazywał na nadwyżkę towaru w postaci 10.580 litrów oleju. Dodatkowo w dniu 20 maja 2013 r. strona złożyła deklarację AKC-4 za grudzień 2010 r. w której zadeklarowała podatek akcyzowy od 1.487 litrów oleju opałowego. Dokonując zsumowania ww. wartości, tj. 6.907 litrów + 10.580 litrów + 1.487 litrów otrzymano wartość nadwyżki w wysokości 18.974 litrów. W ocenie Dyrektora IC stwierdzenie, że spółka zbyła olej opałowy odpowiadający stwierdzonemu niedoborowi (6.907 litrów), pociąga za sobą konieczność ustalenia, czy spełniła ona wymogi niezbędne do uznania, że zbycie miało miejsce na cele grzewcze. Podkreślił, że strona okazała wymagane przepisami prawa dokumenty sprzedaży jak również oświadczenia nabywców oleju opałowego, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., natomiast nie udokumentowała zakupu tej ilości oleju. Dlatego też zasadne jest uznanie, że skarżąca posiadała wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie kontroli podatkowej nie ustalono, że podatek został zapłacony, a tym samym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprzedany przez spółkę olej napędowy z nieudokumentowanego źródła w ilości 6.907 litrów winien być przedmiotem opodatkowania akcyzą wg podstawowej stawki podatku akcyzowego. Podobnie w odniesieniu do 10.580 litrów Dyrektor IC stwierdził, że zastosowanie znajdzie art. 8 ust. pkt 4 u.p.a., gdyż stwierdzona przez kontrolujących nadwyżka oleju napędowego nie ma potwierdzenia w dokumentach zakupu oleju napędowego. Należało zatem uznać, iż towar ten strona posiadała z nieudokumentowanego źródła, a podatek akcyzowy od niniejszego oleju w należnej kwocie nie został zapłacony. Według Dyrektora IC spór odnosi się do wykładni, a w konsekwencji zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w stanie faktycznym sprawy. Organ II instancji stanął na stanowisku, że powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. z tytułu posiadania przez spółkę wyrobu akcyzowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Zgromadzona w trakcie kontroli podatkowej dokumentacja zakupów i sprzedaży oleju napędowego, jednoznacznie świadczy, że spółka była w posiadaniu 17.487 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Ponadto złożyła deklarację AKC-4 dla podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. w której zadeklarowała podatek akcyzowy od 1.487 litrów oleju opałowego w wysokości 2.364 zł uwzględniając podatek zapłacony w cenie zakupionego towaru. Zdaniem Dyrektora IC spółka dokonując czynności opodatkowanej zyskała przymiot podatnika akcyzy w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a., mimo że dokonywała, co do zasady, obrotu wyrobami akcyzowymi z zapłaconą akcyzą wg preferencyjnej stawki. Dlatego też obowiązek podatkowy powstał w dniu 31 grudnia 2010 r. zgodnie ze sporządzonym na ten dzień spisem inwentaryzacyjnym, który został potwierdzony przez organy podatkowe. Na ten dzień stwierdzono zaistnienie nadwyżki oleju napędowego do celów opałowych. W związku z czym zasadne było określenie zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, w którym nadwyżka została stwierdzona, tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. W ocenie Dyrektora IC w sprawie zastosowanie winien mieć art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., a nie powołany art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Ponadto w jego ocenie niedopuszczalnym było przyjęcie, iż strona dopuściła się sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, jednocześnie wykazując, co wynika z zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, że warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. zostały dochowane. Niemniej taka ocena nie wpłynęła na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego. Pismem z 2 kwietnia 2015r. strona złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora IC wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie na zasadzie domniemania, że skarżąca posiadała olej opałowy w ilości 18.974 litrów, od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w efekcie doprowadziło do opodatkowania oleju opałowego według rzeczywistej stawki 2054,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu; 2. przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi szereg stacji paliw na terenie kraju i zakup oraz posiadanie paliwa z niewiadomego źródła byłoby w jej przypadku wręcz niemożliwe, gdyż wymagałoby zaangażowania wielu jej pracowników w taki proceder. Także znaczne trudności w kontekście posiadania nieewidencjonowanych środków pieniężnych służących zapłacie za towar, nieujmowania towarów w księgach, dokumentach magazynowych i co najważniejsze trudności w poborze zapłaty za ten towar (tylko gotówka) stałby na przeszkodzie takiemu procederowi. Stwierdziła, że skoro organ podatkowy twierdzi, iż dysponowała ona olejem opałowym niewiadomego pochodzenia, to winien on przede wszystkim zbadać, co z tą nadwyżką w efekcie się stało, to znaczy dokonując bilansu za następny okres rozrachunkowy ustalić, czy rozchód owej nadwyżki został zaewidencjonowany. Zdaniem spółki w przedmiotowej sprawie koniecznym jest kierowanie się zasadami logiki, dopiero zastosowanie których doprowadzi do obiektywnych wniosków. Gdyby istotnie spółka posiadała olej opałowy z niewiadomego źródła, wówczas ilość takiego towaru nie miałaby żadnego wpływu na stan rzeczywisty paliwa w dowolnym momencie dokonywania bilansu, gdyż posiadanie zdobytego w sposób nielegalny paliwa nie mogłoby znaleźć odzwierciedlenia w żadnych dokumentach, a jego istnienie mogłoby zostać stwierdzone wyłącznie w trakcie rzeczywistej kontroli ilości paliw, nie zaś kontroli dokumentów bez fizycznego zmierzenia posiadanej ilości paliw przez firmę na dzień dokonywania takich ustaleń. Nadto, gdyby przyjąć teorię organów obu instancji za prawdziwą, wówczas zarówno zbytecznym byłoby wykazywanie przez spółkę faktu posiadania nielegalnie zakupionego paliwa jak i dokonywanie jego sprzedaży w sposób legalny. A przecież firma ową "nadwyżkę" zbyła w roku 2011 na rzecz nabywców składających każdorazowo prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Spółka wyjaśniła, że nadwyżki towarów powstały na skutek dokonywania sprzedaży oleju opałowego w pojemnikach 20 litrowych, napełniając je przy użyciu urządzenia nalewczego, następnie określając ilość przy pomocy legalizowanej wagi. W jej ocenie taka metoda sprzedaży ze względu na swą specyfikę winna być przeanalizowana pod kątem zastosowania przepisów odnoszących się do sprzedaży towarów paczkowanych (ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o towarach paczkowanych( Dz. U. z 2009 r. nr 91 poz. 740 ze zm.). Stwierdziła, że metoda sprzedaży oleju opałowego w pojemnikach powoduje powstawanie niedoborów towaru paczkowanego, który może sięgnąć 1% i przy sprzedaży na przestrzeni całego 2010r. 2.189.405 litrów mogła powstać nadwyżka na koniec roku w wysokości 18.974 litra, co stanowi 0,86 % całego zakupionego oleju. Tak więc w jej ocenie spółka nie posiadała paliwa z niewiadomego źródła, gdyż nadwyżka powstała wskutek obiektywnie występujących niedoborów przy sprzedaży pakowanej. Dlatego też ta nadwyżka została legalnie sprzedana w roku następnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie organy orzekające przyjęły, że strona na dzień 31 grudnia 2010r. posiadała nadwyżkę oleju opałowego w wysokości 18.974 litrów. W powstałej nadwyżce zawarte było: 6907 litrów, których zabrakło na stanie ewidencyjnym w dniu 31 grudnia 2010 r., 10.580 litrów oleju stanowiącego rzeczywistą nadwyżkę oleju i 1.487 litrów co do którego strona w dniu [...] maja 2013 r. złożyła deklarację AKC-4 dla podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. Mając powyższe na względzie organ I instancji uznał, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych obyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania określonej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Dlatego też organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2010r. Natomiast odmiennego zdania był Dyrektor IC, który stwierdził, że podstawą prawną, na podstawie której obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowej był art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że niedopuszczalnym było przyjęcie, iż spółka dopuściła się sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, jednocześnie wykazując, co wynika z zebranego materiału dowodowego oraz uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, że warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego powyżej wskazana nadwyżka towarów uzasadniała przyjęcie, że ilość ta była przedmiotem zbycia przez stronę, co odpowiadało profilowi działalności gospodarczej prowadzonej stronę. Dyrektor IC stwierdził, że strona posiadała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych z nieudokumentowanego źródła, a zatem podatek akcyzowy od tego oleju nie został w należnej kwocie zapłacony. Dlatego też organ stosując art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stwierdził, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu. Przed odniesieniem się do powyższego problemu trzeba wskazać, że zgodnie z powołanymi przepisami przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.).Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei art. 8 ust. 6 u.p.a. stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W ocenie sądu aby w sposób prawidłowy zastosować art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organ winien stwierdzić, że spółka posiadała określoną ilość wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz stwierdzić, że od tej ilości oleju grzewczego nie została zapłacona akcyza. O ile w sprawie nie jest przedmiotem sporu żadnej ze stron, iż na dzień 31 grudnia 2010r. spółka posiadała nadwyżkę towaru w wysokości 18.974 litrów. To wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, od początku sporne było, skąd ta się nadwyżka towaru akcyzowego wzięła. Dyrektor IC natomiast uznał, że stan faktyczny sprawy był ustalony prawidłowo, a sporne było zastosowanie tylko art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Pomijając fakt, że pierwotnie przedmiotem sporu nie było zastosowanie tego przepisu, gdyż Naczelnik UC w odmienny sposób zinterpretował stan faktyczny i zastosował art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., to strona od początku wyjaśniała, że nadwyżka towaru powstała w skutek konfekcjonowania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Spółka bowiem na etapie postępowania kontrolnego złożyła wyjaśnienia (patrz załącznik 5 do protokołu kontroli – karta 220 akt administracyjnych oraz strona 8 protokołu kontroli - karta 895 akt administracyjnych), że różnica między stanem rzeczywistym a ewidencyjnym wynikała z rozliczenia rocznego obrotu olejem opałowym. Stwierdziła, że w 2010r. nabyła 2.189.405 litrów oleju, który był kupowany hurtowo cysterną od kilku do kilkunastu tysięcy litrów i następnie rozlewany do 20 litrowych bukłaków w rozlewni w S. Rozlew odbywał się przy pomocy urządzenia nalewczego i następnie był ważony zalegalizowaną wagą. Bukłaki (wielokrotnego użytku) po zalaniu były lakowane plombą foliową zapobiegającą ingerencji osób trzecich i następnie te bukłaki były dostarczane do odbiorców specjalnym samochodem. Spółka wskazała również, że ten sposób konfekcjonowania był zgodny z ustawą z 7 maja 2003r. o towarach paczkowanych (Dz.U. z 2015r., poz. 1161), która przewidywała, że możliwość wystąpienie niedomiaru w towarze paczkowanym w ilości 1%. Stąd ta nadwyżka, która mieściła się w dopuszczalnych wartościach błędu. Powyższe także częściowo zostało zawarte w protokole kontroli podatkowej. Dokonując oceny sprawy pod kątem przepisów postępowania wskazać należy, że podatnik przedstawił określone wyjaśnienia dotyczące istniejącej nadwyżki towarów. Wyjaśnienia te na żadnym z etapów postępowania nie zostały zakwestionowane, gdyż organ I instancji, gdzie indziej upatrywał źródło powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Natomiast Dyrektor IC w ogóle do powyższego się nie odniósł, mimo, że powyższe było już artykułowane przez stronę na etapie postępowania kontrolnego. Dyrektor IC nie zajął w uzasadnieniu decyzji żadnego stanowiska, czy po pierwsze możliwe było powstanie nadwyżki oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w wyniku konfekcjonowania towarów i po wtóre jaki skutek podatkowy ma ta nadwyżka. Zatem organy obydwu instancji w ogóle nie dokonały analizy wyjaśnień strony dotyczącej powstania nadwyżki towaru akcyzowego. Nie wyjaśniły również czy taką nadwyżkę towaru można traktować, jako nieudokumentowane nabycie towaru akcyzowego i tym samym czy w sprawie możliwe jest uznanie, że spółka do takiej nadwyżki nie zapłaciła podatku akcyzowego. Innymi słowy organy nie zajęły stanowiska co do tego, czy wystąpiły podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Naruszyły zatem przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zarzuty skargi w zakresie braków w postępowaniu wyjaśniającym sąd uznał za zasadne w zakresie, o którym mowa wyżej. Skoro organy nie wyjaśniły, czy istniała podstawa do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., to za przedwczesne sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. W sprawie bowiem brak jest możliwości dokonania kontroli przez sąd uzasadnienia decyzji organu, gdyż sąd nie wie czy wyjaśnienia strony zostały wzięte pod uwagę i tylko organ uznał je za niezasadne, czy też, co zdaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zostały one pominięte (brak jest jakiejkolwiek wzmianki w decyzji o podnoszonej przez stronę kwestii związanej z powstałą nadwyżką). Tym samym sąd również uznał, że decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. Co więcej pominięcie tej kwestii przez organy może również uzasadnić fakt braku jakiegokolwiek ustosunkowania się przez Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę do tego zagadnienia. Zatem zdaniem sądu, wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., powodująca konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie sądu koniecznym stało się również wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., gdyż Naczelnik UC w sposób zupełnie nieprawidłowy wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., z powodu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania określonej stawki, tj. bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Słusznie w tym zakresie w zaskarżonej decyzji Dyrektor IC wskazał na nieprawidłowości takiego rozumowania i nie powtarzając ich w przedmiotowym uzasadnieniu sąd tylko wskaże, że stanowisko organu odwoławczego było prawidłowe. Zdaniem sądu zakres postępowania wyjaśniającego, a także konieczność pełnego zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania powoduje, że zasadne jest również wyeliminowanie decyzji Naczelnika UC z obiegu prawnego. Na marginesie sąd zauważa również, że organ I instancji niezasadnie posługuje się w całym swoim uzasadnieniu terminem olej opałowy przeznaczony do celów opałowych. Z akt administracyjnych bowiem wynika, że spółka nabywała olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 45 i następnie dokonywała dalszej sprzedaży oleju z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Spółka natomiast nie nabywała oleju opałowego o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Dlatego też organ winien w uzasadnieniu stosować właściwą nomenklaturę wynikającą z ustawy o podatku akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik UC winien uwzględnić powyższe rozważania i wyjaśnić, czy wyjaśnienia spółki w zakresie powstania nadwyżki towarów akcyzowych są zasadne w kontekście zebranego materiału dowodowego, a także czy w sprawie występują przesłanki do uznania, że strona posiadała nieudokumentowane nadwyżki towarów, co do których brak jest dowodu, że podatek akcyzowy został zapłacony, tj. czy w sprawie ziściła się dyspozycja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 .p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę 3.455 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sąd zaliczył 1038 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 2.400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (jak w punkcie drugim sentencji wyroku).