V SA/Wa 2198/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Anna Wesołowska (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, , Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. Sp. jawna kwotę 1 507 (tysiąc pięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 7.981 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 10.400 złotych, skorygowanej do kwoty 7.981 zł z tytułu dokonanego eksportu 4 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów wyjaśniając, że z akt administracyjnych wynika, iż samochody zostały zarejestrowane po dniu eksportu. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak również naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W ocenie organu nie można uznać, że przedstawione przez Skarżącą kopie oświadczeń (poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego) Spółki D. Sp. z o.o. o osiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy i oświadczenia złożone na fakturach sprzedaży P. Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, spełniają wymogi z art. 109 ust. 3c-d u.p.a. Organ drugiej instancji wskazał, że ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji (dokonane w ramach czynności sprawdzających) o złożeniu deklaracji AKC-U i uiszczeniu akcyzy przez podmiot zobowiązany z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych nie zmieniają faktu, iż przedłożone przez Skarżącą dowody zapłaty akcyzy były formalnie niepoprawne. Dyrektor IC uznał również, że zarejestrowanie przedmiotowych pojazdów po dacie ich eksportu uniemożliwia skorzystanie z prawa zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego odstąpienie od wykładni literalnej powyższego przepisu zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot podatku mogłoby wykorzystać, a tym samy ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym jego uszczupleniem (w tym przypadku przed zwolnieniem z opodatkowania ponownego importu przy jednoczesnym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanego eksportu). Organ wyjaśnił że znane mu są z urzędu przypadki działania podmiotów z wykorzystaniem powyższego mechanizmu, Zatem, w ocenie organu, literalne brzmienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy" powinno mieć zastosowanie również do "zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu rzeczywistego sprawy a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny przedstawionych dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terenie kraju. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. O odmowie zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie zadecydowało uznanie przez organ odwoławczy, że dokonanie rejestracji pojazdów na terenie kraju po dniu dokonaniu eksportu wyłącza możliwość zwrotu podatku akcyzowego oraz ustalenie, że Skarżąca nie wykazała zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie sądu powyższe stanowisko organu jest błędne z następujących przyczyn: Stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa (którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego) albo eksport pojazdu nastąpiły wcześniej niż rejestracja pojazdów, to uznać należy, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy wykonał warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, czy też których eksportu dokonano, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie uznał konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie. Sąd nie podziela również stanowisk Dyrektora IC, co do nie wykazania przez stronę Skarżącą zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju. Na wstępie wskazać należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor IC nie kwestionuje poczynionego przez organ pierwszej instancji ustalenia, że akcyza od przedmiotowych samochodów została zapłacona, uznaje jednak, że dowody przedstawione przez Skarżącą były nieprawidłowe. Dokonana przez Dyrektora IC interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje jedynie na obowiązek przedstawienia dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 ustawy Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a. a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 ustawy Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a. ). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikającą z przepisów prawa także nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Trudności techniczne nie są w tym wypadku żadnym usprawiedliwieniem. Zatem w sytuacji, w której Skarżąca dołączyła do wniosku dokumenty potwierdzającej, w jej ocenie fakt uiszczenia podatku akcyzowego i okoliczność ta potwierdzona została w toku postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji, brak było podstaw przyjęcia, że nie została spełniona przesłanka zapłaty podatku akcyzowego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu organ drugiej instancji dokonał wadliwej, to jest niezgodnej z wytycznymi wynikającymi z art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. oceny materiału dowodowego oraz wadliwej wykładni art. 107 ust. 4 w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a., uznając, że nie zostały spełnione w niniejszej sprawie warunki braku wcześniejszej rejestracji samochodów oraz warunek zapłaty podatku akcyzowego. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak i przepisy prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o kosztach postępowania stosownie do art. 200 p.p.s.a.