V SA/Wa 2199/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia NSA - Marzenna Zielińska (spr.), Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi "L. " Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "L. " Sp. z o.o. w P. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] grudnia 2000 r. wg dokumentu SAD Nr [...] L. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową wystawioną przez eksportera, firmę L. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia [...] listopada 2001 r. do dnia [...] stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z dnia [...] .07.1999 r. zawartą pomiędzy L. Sp. z o.o. w P. a L. S.A. ze S. wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych. Postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej i wymiaru kwoty długu celnego importowanych towarów. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych towarów. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że ujawniona umowa nr [...] z dnia [...] .07.1999 r. wraz z załącznikami stanowi, iż dystrybutorowi (L. ) zostaje przyznany upust do 14% w postaci rabatu naturalnego liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych (pkt 4 załącznika do umowy). Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623). Uzasadniając decyzję podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. SA ze S. umowę z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy [m.in. załącznik z dnia [...] kwietnia 2000 r., obowiązujący w 2000r. z których wynika, iż Dystrybutorowi (L. ), zostaje przyznany rabat do 14% liczony od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym 2000, bądź zgodnie z załącznikiem z dnia [...] października 2000 r., obowiązującym od [...] maja 2000r. upust w postaci premii pieniężnej w wysokości do 11,82%,]. Zauważył również, iż mimo odmiennego określenia w załącznikach do ww. umowy tytułu upustu mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. , prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości. Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Według Dyrektora Izby Celnej w W. oceny tej nie podważa, wskazana przez stronę w odwołaniu okoliczność, iż przedmiotowe zgłoszenie celne z dnia [...] grudnia 2000 r. odnosi się do importowanych preparatów weterynaryjnych, do których ma zastosowanie umowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. wraz z Załącznikiem obowiązującym od dnia [...] stycznia 2000 r. W ocenie organu odwoławczego, powołanie się w decyzji organu celnego pierwszej instancji na umowę nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie albowiem mechanizm rozliczeń pozostał ten sam, rzeczywista płatność za importowane leki była dokonana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła naruszenie: art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1 § 4, § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do Nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999 r.) i art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.),; przepisów proceduralnych, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania; Skarżąca sformułowała generalną tezę, iż wartość celna zaimportowanego towaru została ustalona w sposób prawidłowy, a tym samym organy celne pobrały prawidłową wysokość należności celnych, skalkulowanych według faktycznej ilości przywiezionych towarów. Nadto przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach. W szczególności skarżąca podniosła, iż przedmiotowe zgłoszenie celne z [...] grudnia 2000 r. dotyczy importowanych preparatów weterynaryjnych, do których odnosi się Umowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. wraz z Załącznikiem. Zgodnie z zasadami określonymi w ww. umowie i Załączniku, wysokość ewentualnie udzielanych przez kontrahenta zagranicznego rabatów ma wynosić 18 % wartości sprzedaży farmaceutyków importowanych przez L. . W ocenie skarżącej, wobec dokonania analizy niewłaściwej umowy, organ celny naruszył treść art. 191 Ordynacji podatkowej, a wnioski zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stoją w sprzeczności z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 cyt. wyżej ustawy. W dalszej części motywów skargi Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej wiązanie takich samych skutków faktycznych, a w związku z tym i prawnych, z faktem udzielenia rabatu jak i premii pieniężnej, podkreślając przy tym, iż czym innym jest rabat, a czym innym premia pieniężna. Jednocześnie zaznaczyła, iż przyznanie premii pieniężnej nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Nie stanowią one bowiem formy upustu transakcyjnego czy też obniżenia ceny należnej sprzedawcy, lecz są wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skarżąca zarzuciła ponadto brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, iż importowane towary stanowiące rabat naturalny zostały przekazane importerowi nieodpłatnie. Ponadto podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia [...] września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy w sprawie poddany został pobieżnej, niedokładnej ocenie z pominięciem złożonych przez stronę wniosków dowodowych, co skutkuje naruszeniem przepisów Ordynacji Podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego Sąd zważył, iż decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] grudnia 2000 r. wydana została [...] listopada 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] grudnia 2003 r., więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o uzyskany rabat należy uznać, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie może się ostać. W sprawie niniejszej bezsporną jest okoliczność, iż w dniu [...] grudnia 2000 r. według dokumentu SAD Nr [...] L. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym preparaty uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę handlową: nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. wystawioną przez eksportera, firmę L. ze S. Na w/w fakturze znajduje się adnotacja, że dotyczy ona preparatów weterynaryjnych ("vet. pharmaceutical"); (v. Wielki Słownik Angielsko-Polski - PWN Oxford; pod red. dr hab. Jadwigi Linde-Usiekniewicz, wyd. Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2002) oraz, że dotyczą Umowy nr [...] . W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. obniżył wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego wartość celną towarów powołując się na postanowienia umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. z Załącznikami dotyczącymi danego okresu umowy. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Celnej. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż słuszne jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przedmiotowe zgłoszenie celne z dnia [...] grudnia 2000 r. dotyczy importowanych produktów weterynaryjnych, do których odnosi się Umowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r., zawarta między spółką L. . z siedzibą w L. , S. , pion weterynaryjny (zwaną Sprzedającym) a L. z siedzibą w P. (zwaną Kupującym), wraz z Załącznikiem. Zgodnie z postanowieniami pkt 4 w/w Umowy Sprzedający (L. ) zobowiązuje się udzielić Kupującemu (L. ) rabat w wysokości 18%, który będzie obliczany dla określonej faktury netto dla danej dostawy i będzie realizowany w postaci odpowiedniej ilości zamówionych produktów, których wartość całkowita w roku 2000 określona jest kwotą 1.646.473,00 EUR. Przedmiotowe zgłoszenie celne dotyczy preparatów objętych postanowieniami powołanej wyżej Umowy nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. Należy podkreślić, o czym była mowa wyżej, iż z faktury załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego jasno wynika, iż leki sprowadzone były na podstawie kontraktu nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r., natomiast organy celne dokonały wszelkich ustaleń oraz rozstrzygnięcia na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r., która w przedmiotowej sprawie nie miała zastosowania. W związku z powyższym należy przyjąć, iż zaskarżona decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy i powyższego nie zmienia analiza umowy nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w W. , ponieważ postanowienia ww. umów są różne (np. wysokość rabatów). Powyższe nakazuje przyjąć, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, 187 §1 i 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięcia, dlatego opierając się na treści art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.