V SA/Wa 2218/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. W. i J. W. - wspólników spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] marca 2013 r. o nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz M. W. i J. W. solidarnie - wspólników [...] spółki cywilnej kwotę 253 zł (dwieście pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. W. i J. W. – wspólników spółki cywilnej [...] – jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec [...] spółka cywilna M. W., J. W., ul. [...], [...], NIP:[...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki KIA Sportage, rok produkcji 2006, pojemność 1991 cm3. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 maja 2012 r. Odbiór korespondencji pokwitował M.W. Przy piśmie z dnia 15 czerwca 2012 r. strona nadesłała pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego M. S. do reprezentowania jej przed organami administracyjnymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jednocześnie wskazano adres do korespondencji pełnomocnika. Pełnomocnictwo opatrzone datą 2 stycznia 2012 r. zostało podpisane przez M. W. i J. W. Z dniem 21 września 2012 r. M. W. i J. W. odwołali ww. pełnomocnictwo. Następnie do Naczelnika Urzędu złożono pismo z dnia 11 października 2012 r. wraz z pełnomocnictwem dla doradcy podatkowego T. S. do reprezentowania [...] spółka cywilna M. W., J. W. w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Pełnomocnictwo z dnia 19 września 2012 r. podpisał M. W. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu wydał w dniu [...] marca 2013 r. decyzję nr [...], na mocy której określił dla [...] spółka cywilna M. W., J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Jako adresata decyzji określono [...] spółka cywilna M. W., J. W., ul. [...], [...], NIP:[...]. Decyzja została doręczona w dniu 8 kwietnia 2013 r. na adres pełnomocnika – doradcy podatkowego T. S. Na decyzję Naczelnika Urzędu, M. W. i J. W. wspólnicy [...] spółka cywilna wnieśli odwołanie z dnia 19 kwietnia 2013 r., podpisane przez M. W. W dniu 3 czerwca 2013 r. M. W. odwołał pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego T. S. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. Jako stronę postępowania wskazano [...] spółka cywilna M. W., J. W. , ul. [...], [...], NIP:[...]. Decyzję wraz z uzasadnieniem wysłano na adres spółki cywilnej [...] i doręczono do rąk J.W. w dniu 5 sierpnia 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący M.W i J.W. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Zarzucono naruszenie art.133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749; zwanej dalej: "O.p.") w związku z art. 13 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a.") poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była [...] spółka cywilna M.W., J.W. będąca spółką cywilną, nie zaś poszczególni wspólnicy, tj. M. W. i J. W., co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, ergo stroną postępowania, zaś w rezultacie doprowadziło do skierowania zaskarżonej decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem skarżących, winno toczyć się w stosunku do poszczególnych wspólników, a ewentualna decyzja określająca winna zostać skierowana do tych wspólników i im doręczona jako potencjalnym podatnikom podatku akcyzowego. Rozwijając motywy skargi skarżący powołali się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wskazał m.in., że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Spółka cywilna też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Dopiero jej rozwiązanie (likwidacja) powoduje, że traci ona podmiotowość prawnopodatkową, a tym samym zdolność bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby podniósł także, iż wspólnicy spółki cywilnej [...], czyli M.W i J.W. w toku całego postępowania nie kwestionowali skuteczności doręczenia im, jako spółce, pism kierowanych na adres spółki, postanowień a przede wszystkim skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2014 r. skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w związku z art. 122 O.p. oraz w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy i dokonanie w rezultacie tego błędnej oceny przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego kodu CN. Dyrektor Izby odniósł się do powyższego wystąpienia skarżących w piśmie z dnia 18 marca 2014 r. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 20 marca 2014 r., zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy z dnia 19 marca 2014 r." przekazano informację dotyczącą zmian konstrukcyjnych pojazdu w celu przystosowania do przewozu osób. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U.2002.153.1269. Wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Nadto, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wskazany w art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że M.W. i J. W. prowadzą działalność w formie spółki cywilnej. Powyższe oznacza, że istotne dla rozstrzyganej sprawy jest ustalenie, kto na gruncie u.p.a. był podatnikiem tego podatku. Kwestia podmiotowości (czy raczej jej braku) spółki cywilnej w sprawach podatkowych była przedmiotem kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego . Obecnie w NSA utrwalony jest pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem – nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. i art. 13 ust. 1 u.p.a. Stosownie do art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z treścią art. 7 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki przesądzą "ustawy podatkowe", czyli w tym przypadku przepisy u.p.a. W myśl art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy tej ustawy. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2012 r. o sygn. akt I GSK 743/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 725/10, z dnia 22 grudnia 2011 r. o sygn. akt I GSK 727/10, z dnia 23.10.2012 r. sygn. akt I GSK 974/11; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014, poz. 121; zwanej dalej: "k.c.") wynika, że spółka cywilna jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy, zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest umowa obligacyjna. Jest to specyficzny stosunek prawny, którego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego – wspólnego celu. Strony wiąże więc tożsamość interesów, których zaspokojeniu ma służyć spółka. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej wymaga zorganizowania, stworzenia swego rodzaju "przedsiębiorstwa" w znaczeniu przedmiotowym, które nie uzyskuje odrębnego od wspólników bytu prawnego i nie może być utożsamiane z tzw. jednostkami organizacyjnymi, nieposiadającymi osobowości prawnej, które prawo wyposaża niekiedy w pewne atrybuty podmiotowości prawnej, dzięki czemu występują samodzielnie w obrocie prawnym i dlatego mogą być podatnikami w rozumieniu ustaw podatkowych. Nie ma żadnego przepisu prawa ani w u.p.a. ani w innej ustawie, który stanowiłby wprost o tym, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem przez uznanie, że jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.a. Forma prawna podmiotów jest regulowana ustawowo. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 331 k.c.) decyduje kryterium normatywne – przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. O formie prawnej spółki cywilnej - jako wielostronnego stosunku zobowiązaniowego – stanowi art. 860 i nast. k.c. Spółka taka nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka; 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników; 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (zob. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010). Skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej to stroną tego postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne – podatnicy w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.a. Wobec powyższego należy ustalić wobec jakiego podmiotu, czy też jakich podmiotów, toczyło się postępowanie podatkowe i w stosunku do kogo zostały wydane decyzje w sprawie. Pierwsze pismo, wszczynające postępowanie – postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] maja 2012 r. jako stronę wskazuje [...] spółka cywilna M. W., J. W., ul. [...] NIP : [...]. Z jego treści wynika, że organ I instancji postanawia wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe wobec [...] spółka cywilna M.W., J. W. Postanowienie zostało doręczone na wskazany wyżej adres i odebrał je M. W. W identyczny sposób strona była określana w toku całego okresu trwania postępowania i w decyzjach organów obu instancji. Następnie w sprawie ustanowił się doradca podatkowy M. S., który przedłożył poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa udzielonego w dniu 2 stycznia 2012 r. przez M. W. i J. W. Organ I instancji doręczał pisma w sprawie do rąk ustanowionego pełnomocnika (wezwanie z dnia 6 czerwca 2012 r. o złożenie dokumentu pełnomocnictwa, pismo z dnia 22 czerwca 2012 r. o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy). W dniu 24 września 2012 r. do Urzędu Celnego w C. wpłynęło pismo doradcy podatkowego M. S., informujące o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa w sprawie. Odwołanie pełnomocnictwa z dnia 21 września 2012 r. podpisane zostało przez M. W. i J. W. Następnie do postępowania zgłosił się kolejny pełnomocnik – doradca podatkowy T. S. Do akt została złożona kopia pełnomocnictwa, w którym M. W. "zamieszkały w [...] przy ul. (...) , prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą [...] S.C. M.W., J.W.(...)" udziela pełnomocnictwa , które upoważnia do reprezentowania Mocodawcy we wszystkich postępowaniach przed organami administracji w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a także w sprawach dotyczących postępowania zabezpieczającego lub egzekucyjnego prowadzonych w odniesieniu do tych zobowiązań. Dokument ten został podpisany jedynie przez M. W. Następne doręczenia w toku postępowania przed organem I instancji dokonywane były do rąk doradcy podatkowego T. S. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu podpisane zostało wyłącznie przez M.W. W nagłówku odwołania wskazano natomiast [...] S.C. M. W., J. W. Decyzja organu II instancji została doręczona na adres spółki cywilnej i odebrana przez J. W. Powyższa analiza akt postępowania, a także treść uzasadnień decyzji organów I i II instancji wskazuje, że postępowanie toczyło się w stosunku nie do wspólników, a do spółki cywilnej [...]. Zachodzi więc sytuacja, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przepisie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi bowiem o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, stosownie do przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego, choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest to, komu organ przypisał prawa i obowiązki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, I Sa/Łd 943/09, LEX nr 751829). Jednak biorąc pod uwagę wyżej opisany przebieg postępowania – doręczenia dokonywane w jego toku, poczynając od tego, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nie obu wspólnikom, ale spółce (i odebrane przez jednego wspólnika), dopuszczenie do reprezentowania obu wspólników przez pełnomocnika ustanowionego przez jednego z nich, kończąc na doręczeniu zaskarżonej decyzji do rąk jednego ze wspólników, a także wspomnianą wyżej treść uzasadnień decyzji – należy przyjąć, że organy uznały za stronę w sprawie spółkę cywilną [...]. Dodatkowo świadczy o tym także treść odpowiedzi na skargę, w której zawarty jest pogląd, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić należało, że decyzje organów I i II instancji zostały skierowane do spółki cywilnej, wskutek czego była dotknięte wadą nieważności. Przyjmując powyższe stanowisko, uznać należało, że spółka cywilna nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli wspólnicy spółki i oni, a nie spółka, są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Decyzje te – jako skierowane do podmiotu [...] s.c. M. W., J. W., oznaczającego de facto spółkę cywilną – dotknięte zostały wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nie zostały bowiem skierowane do stron postępowania podatkowego (M. W., J.W.), lecz do spółki cywilnej. W obrocie prawnym nie może ostać się decyzja, która odnosi się do sytuacji prawnej innego adresata, niż strona postępowania. Nie jest ponadto prawnie dopuszczalne skonkretyzowanie stosunku prawnopodatkowego podmiotu, któremu ustawodawca nie przyznał zdolności do nabywania praw i obowiązków Z uwagi na powyżej wskazane uchybienia formalne, Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii merytorycznych związanych z kwalifikacją spornego samochodu do określonego kodu CN. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe rozważania i wszystkie czynności, które w postępowaniu podatkowym mają być podejmowane wobec stron skieruje do podmiotów, będących w niniejszej sprawie podatnikami podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 i art. 152 p.p.s.a – orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.