V SA/Wa 2219/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi N.S. C. & E. E. K. K. F. T. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia (...) października 2017 r. o numerze (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Po przeprowadzonej w dniach od (...) marca do (...) maja 2012 r. w siedzibie skarżącej spółki kontroli prawidłowości rozliczania z budżetem Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, za rok 2008, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. stwierdził szereg nieprawidłowości dotyczących wykazywanego przez skarżącą podatku akcyzowego, w tym nieprawidłowości wynikające z błędnej klasyfikacji towarowej samochodów marki N. N. Decyzją z (...) maja 2013 r. organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r., w wysokości 903.421 zł. W wyniku odwołania decyzją z (...) października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z (...) marca 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. w kwocie 936.413 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz wyjaśnił, iż w celu ustalenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych, posłużył się rejestrem sprzedaży dostarczonym przez podatnika na nośniku CD. Ustalenia zawarte w decyzji organ oparł na materiale dowodowym, tj. deklaracji podatkowej AKC-3 za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. oraz dokumentacji stanowiącej załącznik do protokołu kontroli podatkowej. Organ I instancji ustalił, iż strona w kwietniu 2008 r. dokonała sprzedaży opodatkowanej akcyzą 395 samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3, na łączną kwotę netto 22.042.287,72 zł oraz 18 samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w tym: pojazdy marki N.N.na kwotę 1.382.954,47 zł, pozostałe pojazdy na kwotę 714.730,63 zł. Zdaniem organu, powyższe dane stoją w sprzeczności z danymi zadeklarowanymi przez stronę w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r., zgodnie z którymi objętych podatkiem akcyzowym zostało 413 samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3 oraz 6 samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3. Organ uznał sprzedawane przez spółkę samochody za samochody osobowe w świetle przepisów ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 259 ze zm., dalej: "u.p.a.") i wyjaśnił zasady klasyfikacji towarowej samochodów w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju. Organ I instancji wskazał, iż zobowiązanie strony z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych wynosi 936.413 zł, natomiast kwota podatku akcyzowego przypadająca do zapłaty, ze względu na zastosowanie przysługujących stronie obniżeń, wynikających z art. 79 u.p.a. wynosi 169.348 zł. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z (...) marca 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy będące przedmiotem obrotu towarowego samochody marki N. N. [...]są samochodami osobowymi w świetle ustawy o podatku akcyzowym, których sprzedaż (przed pierwszą rejestracją na terenie kraju) podlega opodatkowaniu jak twierdzi organ podatkowy, czy nieobjętymi podatkiem akcyzowym, samochodami ciężarowymi, jak chce podatnik; oraz czy podstawa opodatkowania tych samochodów została określona przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Organ wskazał, powołując się na rejestr sprzedaży, że podatnik w kwietniu 2008 r. dokonał sprzedaży, m.in. 13 szt. (nowych) samochodów marki N. N. [...] przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Pojazdy tego typu posiadają przeszklone nadwozie typu pickup. Przeszkloną czterodrzwiową kabinę z dwoma rzędami siedzeń (5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki) do przewozu osób oraz oddzielną przestrzeń ładunkową, z otwieraną burtą. Posiadają silniki wysokoprężne o pojemności 2.488 cm3. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się m.in. elektroniczną wersją katalogu E. I. R. S. O. - wydawnictwo E. G. P. Sp. z o.o. – C. (wydruk w aktach sprawy). Jak wynika z ww. bazy danych pojazdy posiadają również co najmniej 2 poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, uchwyty do instalacji fotelika dziecięcego, zamek centralny, itp. Zdaniem organu cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż pojazdy marki N. N. [...], sprzedawane przez spółkę przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. Decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU (...). W związku z powyższym, zdaniem organu, przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a. Organ dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych za kwiecień 2008 r. oraz łącznego zobowiązania podatkowego. Przy tym wziął pod uwagę fakt, iż ustawodawca respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym przyznał podatnikom w art. 79 u.p.a. prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Organ wskazał, że podatnik w złożonej za ww. okres rozliczeniowy deklaracji dla podatku akcyzowego, w polu 8 załącznika AKC3/E "zwolnienia i pomniejszenia", wykazał kwotę 767.065,00 zł. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 18 ust. , art. 19 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 oraz art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na trenie kraju samochodów osobowych, za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r., wynosi: 936.413,00 zł – 767.065,00 zł = 169.348,00 zł. Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określoną decyzją a kwotą zobowiązania wykazaną w deklaracji i wpłaconą przez spółkę, stanowi zgodnie z art. 51 § 1 o.p., zaległość podatkową. Decyzja organu odwoławczego została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2388/14 oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu wyroku Sąd przyznał rację organom, iż sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz u.p.a. i tym samym winny podlegać akcyzie. Sąd wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji czy należy do niego stosować przepisy u.p.a., konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Przepis art. 3 u.p.a. wprowadza obowiązek stosowania kategoryzacji wyrobów na terytorium kraju na podstawie klasyfikacji ustanowionej na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591 ze zm.), zatem w niniejszej sprawie według stanu ustanowionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 127 u.p.a., ustawa ta weszła w życie z dniem 1 marca 2004 r. z wyjątkiem m.in. wspomnianego art. 3, który wszedł w życie dopiero od dnia 1 maja 2004 r. Stosownie natomiast do § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) "wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia". W § 3 tego rozporządzenia wskazano, iż traci moc rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), niemniej jednak w § 2 pkt 2 została wprost zawarta regulacja prawna, iż "Do celów (...) poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium RP (...). stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, o której mowa w § 5", zatem klasyfikację statystyczną będącą załącznikiem do rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 r., przez okres nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia 2008 r. W ocenie Sądu, organ słusznie wywiódł, że dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju, należało stosować do dnia 31 grudnia 2008 r. klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., bowiem przepisy u.p.a. wskazują na obowiązujące klasyfikacje (art. 3), a klasyfikacją obowiązującą dla celów poboru akcyzy jest klasyfikacja wprowadzona tym rozporządzeniem. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż Dyrektor Izby Celnej w W. słusznie przyjął, że cechy spornych pojazdów wskazują, że winny być one zaklasyfikowane do pozycji CN 8703, a tym samym, stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a., podlegają one akcyzie, jako pojazdy osobowe. Rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 12 maja 2017 r. wyrok o sygn. akt I GSK 898/15, którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2388/14, a także uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z (...) czerwca 2014 r. W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, iż większość z zarzutów skargi kasacyjnej okazała się niezasadna. Przede wszystkim NSA stwierdził, iż w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji uznał, że sporne pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, pomimo, że ich budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). Zdaniem NSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że sprzedawane przez stronę pojazdy należało zaklasyfikować do symbolu [...] a co za tym idzie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do tej ustawy i w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKWiU. Natomiast za zasługujący na uwzględnienie NSA uznał zarzut dotyczący sposobu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a mianowicie czy powinno to nastąpić tzw. metodą "w stu", jak twierdzi strona, czy – "od stu" jak przyjął organ i co znalazło akceptację Sądu I instancji. W tym zakresie sąd kasacyjny wskazał, iż w stanie sprawy podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była sprzedaż samochodów osobowych, udokumentowana fakturami VAT (v. art. 2 pkt 18 u.p.a.). Zdaniem NSA, faktura VAT jest dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo domagać się od kontrahenta, a więc można przyjąć, że określa też wartość przedmiotu opodatkowania, a więc kwotę należną, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA zauważył przy tym, iż organ nie zakwestionował, w trybie do tego przewidzianym, ceny sprzedaży, a jedynie brak uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych pojazdów. Jednocześnie NSA zgodził się z organem, iż za podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przyjąć należało, jako "kwotę należną", kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, określonej w fakturach VAT. Natomiast sąd kasacyjny dostrzegł, iż kwota odpowiadająca cenie sprzedaży została przez organ pomniejszona wyłącznie o podatek VAT (co wynika z wykazu umieszczonego w decyzjach), bez pomniejszenia o należny podatek akcyzowy, konsekwencją czego było obliczenie podatku akcyzowego tzw. metodą "od stu", zamiast jak nakazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – "w stu". Zdaniem NSA, wyrazem braku konsekwencji organu podatkowego przy określaniu podstawy opodatkowania jest niejako wtórne podwyższenie podstawy opodatkowania (a więc również wartości sprzedanych samochodów osobowych), co hipotetycznie powinno też wpłynąć na podwyższenie podatku VAT, a co nie zostało zauważone przez Sąd I instancji. W konsekwencji powyższego, NSA stanął na stanowisku, że jeśli czynność podlega opodatkowaniu a sprzedający wystawia fakturę VAT, to kwota należna odpowiada cenie "do zapłaty", a więc obejmuje również należy podatek VAT i podatek akcyzowy. Pogląd ten wspiera też treść art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W sensie matematycznym brak wykazania kwoty podatku jest wprawdzie równy "0", co jednak nie uprawnia organ podatkowy do stosowania przy obliczaniu podstawy opodatkowania metody "od stu". Nie można bowiem zapominać, że mimo braku wykazania na fakturze VAT podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych powstało z mocy prawa. Konkludując NSA uznał, iż podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych jest "kwota należna", odpowiadająca cenie sprzedaży, jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić na podstawie wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, pomniejszona o "należny podatek VAT i podatek akcyzowy", bez względu na to, czy zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży. Zaskarżoną decyzją z (...) października 2017 r. Dyrektor Izby uchylił decyzję Naczelnik Urzędu z (...) marca 2014 r. w całości oraz orzekając co do istoty sprawy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. w wysokości 913.896 zł. W uzasadnieniu do decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz wskazując na wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r. powtórzył stanowisko prezentowane uprzednio, w zakresie zaaprobowanym przez NSA. Zdaniem Dyrektora Izby, pojazdy marki N. N. [...], sprzedawane przez Spółkę przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU (...). W związku z tym, przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów odwołania z 31 marca 2014 r. organ podniósł, iż są one tożsame z zarzutami podniesionymi przez Spółkę w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2388/14, wobec czego należało je uznać w większości za pozbawione racji, o czym przesądził NSA w wyroku z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 898/15. Natomiast za zasługujący na uwzględnienie Dyrektor Izby uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu dokonał błędnego zastosowania wskazanego przepisu prawa, to zaś spowodowało określenie Spółce zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej wymóg ustawowy. W ślad za wytycznymi NSA organ wskazał, iż podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych jest "kwota należna" odpowiadająca cenie sprzedaży, jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić na podstawie wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, pomniejszona o "należny podatek VAT i podatek akcyzowy" bez względu na to, czy zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży. Uwzględniając powyższe, należało uchylić decyzję Naczelnika Urzędu w całości i określić zobowiązanie podatkowe za wskazany okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości. W tym zakresie Dyrektor Izby wskazał, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju powstaje za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jest ono zatem konsekwencją i zarazem sumą poszczególnych transakcji sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych, powodujących powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Następnie organ odwoławczy dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych za kwiecień 2008 r., w ten sposób iż dla samochodów osobowych wykazanych przez Spółkę w rejestrze sprzedaży VAT o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3 zastosował stawkę 3,1% podstawy opodatkowania, natomiast dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 – stawkę 13,6% podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby, zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. wynosi łącznie 913.896 zł. Obliczoną w powyższy sposób kwotę należało pomniejszyć o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 u.p.a.). Organ przyjął do pomniejszenia kwotę 767.065 zł, którą Spółka wskazała w złożonej za ww. okres rozliczeniowy deklaracji dla podatku akcyzowego. Reasumując Dyrektor Izby wskazał, iż Spółka jest obowiązana do zapłaty kwoty 146.831 zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jakie powstało w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych za okres rozliczeniowy kwiecień 2008 r. Jednocześnie organ wskazał, iż różnica między określoną w decyzji kwotą zobowiązania podatkowego a kwotą zobowiązania wykazaną w deklaracji i wpłaconą przez Spółkę, stanowi zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. ze skargą na decyzję Dyrektora Izby z dnia (...) października 2017 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez pozbawione podstaw zakwestionowanie dokonanej przez skarżącą klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu klasyfikacji przedmiotowych samochodów N. N. D40 zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU; b) art. 3 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędne uznanie, że dokonanie klasyfikacji samochodów N. N. [...] w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji N. S. do rozporządzenia Komisji nr (...) z dnia (...) października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do tych samochodów sprzedawanych przez skarżącą na terytorium kraju; c) art. 3 ust. 3 ustawy akcyzowej, poprzez błędną wykładnię, w rezultacie czego przyjęto kryteria klasyfikacyjne wynikające z Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej nr (...) w taki sposób, ze doszło do faktycznej zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów akcyzowych bez zmiany ustawy; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenie: a) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia o niepełne ustalenia stanu faktycznego, jak również rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechanie rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego; b) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez zastosowanie do celów poboru akcyzy na terenie kraju, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym S. N. (CN), podczas gdy zgodnie art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikacja taka musi zostać dokonana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); c) art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze przede wszystkim to, iż decyzja objętą skargą została wydana przez Dyrektora Izby po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 12 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 898/15 – decyzji wydanej uprzednio w sprawie przez organ odwoławczy (w poprzednim stanie prawnym był nim Dyrektor Izby Celnej w W.). Powyższe skutkuje koniecznością stosowania art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Jak to się podnosi w orzecznictwie, przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Jednocześnie, w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosując powyższe regulacje Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza w pierwszej kolejności, iż wszystkie zarzuty wywiedzione w skardze na decyzję Dyrektora Izby z dnia (...) października 2017 r. są tożsame z zarzutami podnoszonymi uprzednio przez Skarżącą, zarówno w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z (...) czerwca 2014 r., jak również w postępowaniu przed sądem kasacyjnym, zainicjowanym po wydaniu przez tutejszy Sąd wyroku z 9 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2388/14. Analiza tych zarzutów prowadzi bowiem do jednoznacznej konkluzji, iż stanowią one dosłowne powielenie zarzutów formułowanych uprzednio przez pełnomocnika procesowego Skarżącej. Wobec powyższego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zobligowany jest odwołać się w całości do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z 12 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 898/15, które to poglądy w całości podziela niezależnie od związania go tym orzeczeniem z mocy art. 153 p.p.s.a. W stanie sprawy przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży pojazdów N. N. [...] w kwietniu 2008 r., co wymagało od organu podatkowego wykazania przede wszystkim, że zasadniczym przeznaczeniem sprzedanych przez podmiot pojazdów był przewóz osób, a nie towarów. W świetle przepisów u.p.a. akcyzie podlegała bowiem sprzedaż pojazdów (niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do samochodów osobowych (art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Przypomnieć należy, iż według poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych (niezharmonizowanych) ustawodawca zalicza samochody osobowe, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU (...) i pozycji CN (...). Z uwagi na treść Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych do PKWiU klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU powinna była uwzględniać (przy wykorzystaniu klucza powiązań) również inne systemy statystyczne, w tym Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Nomenklaturę Scaloną (CN), a w razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji do odpowiedniego kodu, dodatkowo, wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (będących dopełnieniem tych pierwszych). Organ podatkowy był zatem obowiązany przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów uwzględnić również Ogólne Reguły Interpretacji N. S. (ORINS). W myśl reguły 1 ORINS, będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr z dnia (...) września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr (...) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, iż pojazd zaliczony do symbolu PKWiU (...). charakteryzuje się tymi samymi cechami, co pojazd zaliczony do kodu CN (...). Jak wskazał organ symbol PKWiU (...) stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN (...) lub (...), co z kolei odpowiada kodowi CN (...)oraz sześcioznakowej podpozycji HS (...). Natomiast, w związku z możliwością zaklasyfikowania pojazdów do różnych symboli PKWiU, dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU i w celu ostatecznego ustalenia właściwej klasyfikacji, konieczne było skorzystanie z innych elementów klasyfikacyjnych wskazanych w Zasadach Metodycznych PKWiU. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem sprzedaży były pojazdy typu pickup, a więc pojazdy, które od strony technicznej wypełniają definicję symbolu PKWiU (...) i (...). W związku z tym organ podatkowy dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów (osobowy bądź towarowy) prawidłowo odwołał się do kryterium ogólnych cech pojazdu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że będące przedmiotem sporu pojazdy to dwubryłowe pojazdy typu pickup charakteryzujące się m.in.: zamkniętą, przeszkloną kabiną, przeznaczoną na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki wraz z wyposażeniem i wykończeniem jak dla samochodów osobowych. Posiadające sterowniki elektryczne szyb oraz otwartą skrzynię ładunkową o długości mniejszej niż 50% długości rozstawu osi tych pojazdów. W ocenie Sądu, z uwagi na wskazane cechy przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, pomimo, że ich budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów świadczy bowiem fakt, że pojazdy te są pięciomiejscowymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowymi pojazdami, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającymi niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów (posiadające urządzenie do montażu siedzenia dla dziecka). Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji są pojazdy typu pickup, które mogą być zaklasyfikowane do więcej niż jednego symbolu PKWiU. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, iż sprzedawane przez Spółkę pojazdy należało zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2., a co za tym idzie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do tej ustawy i w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKWiU. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.a. Zauważyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż ustawodawca nie rozstrzygnął samodzielnie kwestii klasyfikacji pojazdów, lecz odesłał w tym zakresie do klasyfikacji statystycznych (krajowej i międzynarodowej), zastrzegając jedynie w ust. 3 art. 3 u.p.a., że zmiany tych klasyfikacji (PKWiU oraz N. S. (CN)) nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W okolicznościach sprawy klasyfikację pojazdów należało przeprowadzić według PKWiU, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), co też miało miejsce. Pomimo, że z dniem 1 maja 2004 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – art. 4 tego rozporządzenia, to zgodnie z art. 2 tego rozporządzenia do celów podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej miała zastosowanie PKWiU, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z 1997 r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Zmiany w Notach wyjaśniających do CN, dotyczące kodu (...) i (...) na które powołuje się Skarżąca, zmierzały jedynie do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne". W ślad za zmianą Not wyjaśniających Komisja UE nie dokonała zmian w klasyfikacji CN tych wyrobów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i pojazdy do przewozu towarów nadal klasyfikuje się odpowiednio do kodu (...). Reasumując powyższe Sąd uznał, iż wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego były pozbawione racji i nie mogły zostać uwzględnione. Niezależnie od tego, iż pełnomocnik Skarżącej formułując niniejszą skargę wycofał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., który podnosił uprzednio w postępowaniu zakończonym wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 898/15, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany był do oceny, czy Dyrektor Izby uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wskazanym wyroku NSA (art. 153 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 898/15, co znalazło wyraz w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 u.p.a., jest kwota należna, odpowiadająca cenie sprzedaży, jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić na podstawie wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, pomniejszona o należny podatek VAT i podatek akcyzowy, bez względu na to, czy zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży. Zdaniem Sądu, dokonane w ten sposób wyliczenie zobowiązania podatkowego uznać należało za prawidłowe. Za przyjęciem poglądu o prawidłowości samego obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego przemawia dodatkowo wycofanie się Skarżącej z zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania, co świadczy również o tym, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była kwestia samego sposobu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z wyłożonych względów Sąd stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagała się tego Skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie. Okoliczność że organ podatkowy nie podzielił wątpliwości strony czy też złożonych przez nią zastrzeżeń do protokołu kontroli, co do sposobu klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU, nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych (w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy) lub prawa materialnego. Zgodnie z naczelną zasadą regulującą postępowanie podatkowe – zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz będącą jej uzupełnieniem – zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), w toku postępowania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia wiąże się zatem z koniecznością zebrania w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego w sprawie oraz dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, albo, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 188 O.p.). Z tych też względów pominięcie niektórych z dowodów lub niepodzielenie stanowiska strony samo przez się nie świadczy o naruszeniu procedury, a tym samym zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz pozostałych zasad, do których odwołuje się Skarżąca. Również powołana w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania argumentacja nie przekonują do wyrażonego przez stronę stanowiska. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku.