V SA/Wa 2222/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organ orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej jako: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy styczeń 2008 r. w kwocie 2.906.838 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz wyjaśnił, iż w celu ustalenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych, posłużył się rejestrem sprzedaży dostarczonym przez podatnika na nośniku CD. Ustalenia zawarte w decyzji organ oparł na materiale dowodowym, tj. deklaracji podatkowej AKC-3 za okres rozliczeniowy styczeń 2008 r. oraz dokumentacji stanowiącej załącznik do protokołu kontroli podatkowej. Naczelnik UC ustalił, iż strona w styczniu 2008 r. dokonała sprzedaży opodatkowanej akcyzą 970 samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3, na łączną kwotę netto 52.497.842,76 zł oraz 93 samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w tym: pojazdy marki N. na kwotę 6.768.113,83 zł, pozostałe pojazdy na kwotę 3.406.950,21 zł. Zdaniem organu I instancji, powyższe dane stoją w sprzeczności z danymi zadeklarowanymi przez stronę w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres rozliczeniowy styczeń 2008 r., zgodnie z którymi objętych podatkiem akcyzowym zostało 1194 samochody osobowe o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3 oraz 35 samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3. Naczelnik UC uznał sprzedawane przez spółkę samochody za samochody osobowe w świetle przepisów ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 ze zm., dalej jako: "u.p.a.") i wyjaśnił zasady klasyfikacji towarowej samochodów w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju. Naczelnik UC wskazał w konsekwencji, iż zobowiązanie spółki z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych wynosi 2.906.838 zł, natomiast kwota podatku akcyzowego przypadająca do zapłaty, ze względu na zastosowanie przysługujących stronie obniżeń, wynikających z art. 79 u.p.a. wynosi 0 zł. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję z [...] czerwca 2014 r. o numerze [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest ustalenie czy będące przedmiotem obrotu towarowego samochody marki N. są samochodami osobowymi w świetle ustawy o podatku akcyzowym, których sprzedaż (przed pierwszą rejestracją na terenie kraju) podlega opodatkowaniu jak twierdzi organ podatkowy, czy nieobjętymi podatkiem akcyzowym, samochodami ciężarowymi, jak chce podatnik; oraz czy podstawa opodatkowania tych samochodów została określona przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Organ II instancji wskazał, powołując się na rejestr sprzedaży, że spółka w styczniu 2008 r. dokonała sprzedaży, m.in. 65 szt. (nowych) samochodów marki N. przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Pojazdy tego typu posiadają przeszklone nadwozie typu pickup. Przeszkloną czterodrzwiową kabinę z dwoma rzędami siedzeń (5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki) do przewozu osób oraz oddzielną przestrzeń ładunkową, z otwieraną burtą. Posiadają silniki wysokoprężne o pojemności [...] cm3. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się m.in. elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy). Jak wynika z ww. bazy danych pojazdy posiadają również co najmniej 2 poduszki powietrzne, elektrycznie podnoszone szyby przód/tył, uchwyty do instalacji fotelika dziecięcego, zamek centralny, itp. Zdaniem organu II instancji cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż pojazdy marki N., sprzedawane przez spółkę przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. Decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU 34.10.25-00. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a. Dyrektor IC dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych za styczeń 2008 r. oraz łącznego zobowiązania podatkowego. Przy tym wziął pod uwagę fakt, iż ustawodawca respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym przyznał podatnikom w art. 79 u.p.a. prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Organ II instancji wskazał, że spółka w złożonej za ww. okres rozliczeniowy deklaracji dla podatku akcyzowego, w polu 8 załącznika AKC3/E "zwolnienia i pomniejszenia", wykazał kwotę 3.768.175 zł. Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") w związku z art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 oraz art. 79 u.p.a., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, po odjęciu tej kwoty od zobowiązania podatkowego określonego decyzją, tj. 2.906.838 zł pozostaje nadwyżka do rozliczenia w następnym (luty 2008 r.) okresie rozliczeniowym w wysokości 861.337 zł. Decyzja organu odwoławczego została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2384/14 oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wyroku Sąd przyznał rację organom, iż sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz u.p.a. i tym samym winny podlegać akcyzie. Wskazał dalej, że organ II instancji rozpatrując sprawę prawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornych pojazdów dowodzą, że główną ich funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że posiadają wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Zdaniem Sądu, niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Podkreślił, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Sąd wyjaśnił, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Sąd podkreślił, że prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur. Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. Sąd wskazał, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Reasumując Sąd stwierdził, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Poza tym Sąd zaznaczył, że definicja samochodu osobowego zawarta w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. obejmuje także samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. samochodów osobowo-towarowych, będących przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym, Sąd uznał bezzasadność skargi a zatem i wszystkich zarzutów w niej podniesionych w tym także tych odnoszących się do wyliczenia należnego podatku akcyzowego. Rozpoznając sprawę na skutek skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 12 maja 2017 r. wyrok o sygn. akt I GSK 1031/15, którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2384/14, a także uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r. W uzasadnieniu wyroku NSA podniósł, iż większość z zarzutów skargi kasacyjnej okazała się niezasadna. Przede wszystkim NSA stwierdził, iż w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji uznał, że sporne pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, pomimo, że ich budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). Zdaniem NSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że sprzedawane przez stronę pojazdy należało zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2., a co za tym idzie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do tej ustawy i w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKWiU. Natomiast za zasługujący na uwzględnienie NSA uznał zarzut dotyczący sposobu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a mianowicie czy powinno to nastąpić tzw. metodą "w stu", jak twierdzi strona, czy – "od stu" jak przyjął organ i co znalazło akceptację Sądu I instancji. W tym zakresie sąd kasacyjny wskazał, iż w stanie sprawy podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była sprzedaż samochodów osobowych, udokumentowana fakturami VAT (v. art. 2 pkt 18 u.p.a.). Zdaniem NSA, faktura VAT jest dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo domagać się od kontrahenta, a więc można przyjąć, że określa też wartość przedmiotu opodatkowania, a więc kwotę należną, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA zauważył przy tym, iż organ nie zakwestionował, w trybie do tego przewidzianym, ceny sprzedaży, a jedynie brak uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych pojazdów. Jednocześnie NSA zgodził się z organem, iż za podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przyjąć należało, jako "kwotę należną", kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, określonej w fakturach VAT. Natomiast sąd kasacyjny dostrzegł, iż kwota odpowiadająca cenie sprzedaży została przez organ pomniejszona wyłącznie o podatek VAT (co wynika z wykazu umieszczonego w decyzjach), bez pomniejszenia o należny podatek akcyzowy, konsekwencją czego było obliczenie podatku akcyzowego tzw. metodą "od stu", zamiast jak nakazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – "w stu". Zdaniem NSA, wyrazem braku konsekwencji organu podatkowego przy określaniu podstawy opodatkowania jest niejako wtórne podwyższenie podstawy opodatkowania (a więc również wartości sprzedanych samochodów osobowych), co hipotetycznie powinno też wpłynąć na podwyższenie podatku VAT, a co nie zostało zauważone przez Sąd I instancji. W konsekwencji powyższego, NSA stanął na stanowisku, że jeśli czynność podlega opodatkowaniu a sprzedający wystawia fakturę VAT, to kwota należna odpowiada cenie "do zapłaty", a więc obejmuje również należy podatek VAT i podatek akcyzowy. Pogląd ten wspiera też treść art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W sensie matematycznym brak wykazania kwoty podatku jest wprawdzie równy "0", co jednak nie uprawnia organ podatkowy do stosowania przy obliczaniu podstawy opodatkowania metody "od stu". Nie można bowiem zapominać, że mimo braku wykazania na fakturze VAT podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych powstało z mocy prawa. Konkludując NSA uznał, iż podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych jest "kwota należna", odpowiadająca cenie sprzedaży, jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić na podstawie wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, pomniejszona o "należny podatek VAT i podatek akcyzowy", bez względu na to, czy zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika UC z dnia [...] marca 2014 r. w całości oraz orzekając co do istoty sprawy określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, za okres rozliczeniowy styczeń 2008 r. w wysokości 2.796.642 zł. W uzasadnieniu do decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz wskazując na wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r. powtórzył stanowisko prezentowane uprzednio, w zakresie zaaprobowanym przez NSA. Zdaniem Dyrektora IAS, pojazdy marki N., sprzedawane przez skarżącą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU 34.10.25-00. W związku z tym, przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a. Odnosząc się do zarzutów odwołania z [...] marca 2014 r. organ II instancji podniósł, iż są one tożsame z zarzutami podniesionymi przez Spółkę w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2384/14, wobec czego należało je uznać w większości za pozbawione racji, o czym przesądził NSA w wyroku z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 1031/15. Natomiast za zasługujący na uwzględnienie Dyrektor IAS uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik UC dokonał błędnego zastosowania wskazanego przepisu prawa, to zaś spowodowało określenie Spółce zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej wymóg ustawowy. W ślad za wytycznymi NSA organ odwoławczy wskazał, iż podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych jest "kwota należna" odpowiadająca cenie sprzedaży, jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić na podstawie wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, pomniejszona o "należny podatek VAT i podatek akcyzowy" bez względu na to, czy zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży. Uwzględniając powyższe, należało uchylić decyzję organu I instancji w całości i określić zobowiązanie podatkowe za wskazany okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości. W tym zakresie Dyrektor IAS wskazał, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju powstaje za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jest ono zatem konsekwencją i zarazem sumą poszczególnych transakcji sprzedaży niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych, powodujących powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Następnie organ odwoławczy dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych za styczeń 2008 r., w ten sposób iż dla samochodów osobowych wykazanych przez spółkę w rejestrze sprzedaży VAT o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3 zastosował stawkę 3,1% podstawy opodatkowania, natomiast dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 – stawkę 13,6% podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora IAS, zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres rozliczeniowy styczeń 2008 r. wynosi łącznie 2.796.642 zł. Obliczoną w powyższy sposób kwotę należało pomniejszyć o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 u.p.a.). Organ II instancji przyjął do pomniejszenia kwotę 3.768.175 zł, którą spółka wskazała w złożonej za ww. okres rozliczeniowy deklaracji dla podatku akcyzowego. Reasumując odwoławczy wskazał, iż po odjęciu ww. kwoty od zobowiązania podatkowego określonego niniejszą decyzją, tj. 2.796.642 zł, pozostaje nadwyżka do rozliczenia w następnym (luty 2008 r.) okresie rozliczeniowym w wysokości 971.533 zł. Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą na decyzję Dyrektora IAS z [...] października 2017 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organowi II instancji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez pozbawione podstaw zakwestionowanie dokonanej przez skarżącą klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przez Naczelnika UC klasyfikacji przedmiotowych samochodów N. zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU; b) art. 3 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędne uznanie, że dokonanie klasyfikacji samochodów N. w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do tych samochodów sprzedawanych przez skarżącą na terytorium kraju; c) art. 3 ust. 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, w rezultacie czego przyjęto kryteria klasyfikacyjne wynikające z Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej nr 2007/C74/01 w taki sposób, ze doszło do faktycznej zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów akcyzowych bez zmiany ustawy; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenie: a) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 O.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia o niepełne ustalenia stanu faktycznego, jak również rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechanie rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego; b) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez zastosowanie do celów poboru akcyzy na terenie kraju, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy zgodnie art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikacja taka musi zostać dokonana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); c) art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na uwadze przede wszystkim to, iż decyzja objętą skargą została wydana przez Dyrektora IAS po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 1031/15 – decyzji wydanej uprzednio w sprawie przez organ odwoławczy (w poprzednim stanie prawnym był nim Dyrektor Izby Celnej w W.). Powyższe skutkuje koniecznością stosowania art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. Jak to się podnosi w orzecznictwie, przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Jednocześnie, w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosując powyższe regulacje Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza w pierwszej kolejności, iż wszystkie zarzuty wywiedzione w skardze na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] października 2017 r. są tożsame z zarzutami podnoszonymi uprzednio przez skarżącą, zarówno w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2014 r., jak również w postępowaniu przed sądem kasacyjnym, zainicjowanym po wydaniu przez tutejszy Sąd wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2384/14. Analiza tych zarzutów prowadzi bowiem do jednoznacznej konkluzji, iż stanowią one dosłowne powielenie zarzutów formułowanych uprzednio przez pełnomocnika procesowego skarżącej. Wobec powyższego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie zobligowany jest odwołać się w całości do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 1031/15, które to poglądy w całości podziela niezależnie od związania go tym orzeczeniem z mocy art. 153 p.p.s.a. W stanie sprawy przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży pojazdów N., w styczniu 2008 r., co wymagało od organu podatkowego wykazania przede wszystkim, że zasadniczym przeznaczeniem sprzedanych przez podmiot pojazdów był przewóz osób, a nie towarów. W świetle przepisów u.p.a. akcyzie podlegała bowiem sprzedaż pojazdów (niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do samochodów osobowych (art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Przypomnieć należy, iż według poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych (niezharmonizowanych) ustawodawca zalicza samochody osobowe, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 i pozycji CN 8703. Z uwagi na treść Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych do PKWiU klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU powinna była uwzględniać (przy wykorzystaniu klucza powiązań) również inne systemy statystyczne, w tym Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Nomenklaturę Scaloną (CN), a w razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji do odpowiedniego kodu, dodatkowo, wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (będących dopełnieniem tych pierwszych). Organ podatkowy był zatem obowiązany przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów uwzględnić również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W myśl reguły 1 ORINS, będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, iż pojazd zaliczony do symbolu PKWiU 34.10.2. charakteryzuje się tymi samymi cechami, co pojazd zaliczony do kodu CN 8703. Jak wskazał organ symbol PKWiU 34.10.25-00.22 stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co z kolei odpowiada kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32. Natomiast, w związku z możliwością zaklasyfikowania pojazdów do różnych symboli PKWiU, dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU i w celu ostatecznego ustalenia właściwej klasyfikacji, konieczne było skorzystanie z innych elementów klasyfikacyjnych wskazanych w Zasadach Metodycznych PKWiU. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem sprzedaży były pojazdy typu pickup, a więc pojazdy, które od strony technicznej wypełniają definicję symbolu PKWiU 34.10.2 i 34.10.4. W związku z tym organ podatkowy dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów (osobowy bądź towarowy) prawidłowo odwołał się do kryterium ogólnych cech pojazdu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że będące przedmiotem sporu pojazdy to dwubryłowe pojazdy typu pickup charakteryzujące się m.in.: zamkniętą, przeszkloną kabiną, przeznaczoną na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki wraz z wyposażeniem i wykończeniem jak dla samochodów osobowych. Posiadające sterowniki elektryczne szyb oraz otwartą skrzynię ładunkową o długości mniejszej niż 50% długości rozstawu osi tych pojazdów. W ocenie Sądu, z uwagi na wskazane cechy przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, pomimo, że ich budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów świadczy bowiem fakt, że pojazdy te są pięciomiejscowymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowymi pojazdami, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającymi niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów (posiadające urządzenie do montażu siedzenia dla dziecka). Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji są pojazdy typu pickup, które mogą być zaklasyfikowane do więcej niż jednego symbolu PKWiU. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, iż sprzedawane przez spółkę pojazdy należało zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2., a co za tym idzie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do tej ustawy i w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKWiU. Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 u.p.a. Zauważyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż ustawodawca nie rozstrzygnął samodzielnie kwestii klasyfikacji pojazdów, lecz odesłał w tym zakresie do klasyfikacji statystycznych (krajowej i międzynarodowej), zastrzegając jedynie w ust. 3 art. 3 u.p.a., że zmiany tych klasyfikacji (PKWiU oraz Nomenklatury Scalonej (CN)) nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W okolicznościach sprawy klasyfikację pojazdów należało przeprowadzić według PKWiU, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), co też miało miejsce. Pomimo, że z dniem 1 maja 2004 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – art. 4 tego rozporządzenia, to zgodnie z art. 2 tego rozporządzenia do celów podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej miała zastosowanie PKWiU, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z 1997 r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Zmiany w Notach wyjaśniających do CN, dotyczące kodu 8703 i 8704, na które powołuje się Skarżąca, zmierzały jedynie do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne". W ślad za zmianą Not wyjaśniających Komisja UE nie dokonała zmian w klasyfikacji CN tych wyrobów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i pojazdy do przewozu towarów nadal klasyfikuje się odpowiednio do kodu 8703 i 8704. Reasumując powyższe Sąd uznał, iż wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego były pozbawione racji i nie mogły zostać uwzględnione. Niezależnie od tego, iż pełnomocnik strony formułując niniejszą skargę wycofał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., który podnosił uprzednio w postępowaniu zakończonym wyrokiem NSA z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 1031/15, to Sąd orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany był do oceny, czy organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone we wskazanym wyroku NSA (art. 153 p.p.s.a.). W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 2355/15, co znalazło wyraz w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 u.p.a., jest kwota należna, odpowiadająca cenie sprzedaży, jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić na podstawie wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, pomniejszona o należny podatek VAT i podatek akcyzowy, bez względu na to, czy zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży. Zdaniem Sądu, dokonane w ten sposób wyliczenie zobowiązania podatkowego uznać należało za prawidłowe. Za przyjęciem poglądu o prawidłowości samego obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego przemawia dodatkowo wycofanie się Skarżącej z zarzutu nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania, co świadczy również o tym, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie była kwestia samego sposobu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z wyłożonych względów Sąd stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagała się tego Skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie. Okoliczność że organ podatkowy nie podzielił wątpliwości strony czy też złożonych przez nią zastrzeżeń do protokołu kontroli, co do sposobu klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU, nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych (w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy) lub prawa materialnego. Zgodnie z naczelną zasadą regulującą postępowanie podatkowe – zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz będącą jej uzupełnieniem – zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), w toku postępowania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia wiąże się zatem z koniecznością zebrania w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego w sprawie oraz dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, albo, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 188 O.p.). Z tych też względów pominięcie niektórych z dowodów lub niepodzielenie stanowiska strony samo przez się nie świadczy o naruszeniu procedury, a tym samym zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz pozostałych zasad, do których odwołuje się Skarżąca. Również powołana w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania argumentacja nie przekonuje do wyrażonego przez stronę stanowiska. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Powyższe sprawia, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, co powoduje konieczność jej oddalenia, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w sentencji wyroku.