V SA/Wa 2238/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant: starszy specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na interpretację pisemną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] S.A. (zwana dalej: Spółka lub Skarżąca) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona przez Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. [...]. Interpretacja została udzielona na podstawie następującego stanu faktycznego. W dniu 23 marca 2012 r. Skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia ubytków paliw ciekłych powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: [...] S. A. dokonuje tłoczeń paliw ciekłych oznaczonych następującymi kodami CN (dalej "paliwa"): 2710 11 45 - benzyny bezołowiowe oznaczone od 1 stycznia br. kodem CN 271 0 12 45; 2710 19 41 - oleje napędowe oznaczone od 1 stycznia br. kodem CN 2710 19 43; 2710 19 45 - oleje napędowe oznaczone od 1 stycznia br. kodem CN 2710 19 47. Wskazano, iż paliwa stanowią własność Spółki. Tłoczenia odbywają się w sieci rurociągów przesyłowych dalekosiężnych stanowiących częściowo własność [...] oraz [...] S.A. Tłoczenia paliw, które są przedmiotem niniejszego wniosku, są dokonywane ze składów podatkowych położonych na terytorium kraju, należących do Spółki. Odbiorcami przedmiotowych paliw, tłoczonych rurociągami, są zarówno składy podatkowe należące do Spółki, jak i składy podatkowe innych podmiotów, położone na terytorium kraju. Przedmiotem wniosku są tłoczenia dokonywane w sieci rurociągów dalekosiężnych w relacjach: [...]; [...]; [...]; [...]; [...] - tj. tłoczenia dokonywane ze składów podatkowych prowadzonych przez [...]. Tłoczenie (przemieszczanie) paliw, o których wyżej mowa, odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie tłoczeń paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów wysłanych ze składu podatkowego, a ilością otrzymanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym odbierającym - wskazanym na dokumencie e-AD. Różnice te czasami przekraczają dopuszczalne normy ubytków. Spółka jako wysyłający paliwa ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowych ubytków ponadnormatywnych. Ubytki ponadnormatywne, są rozliczane przez Spółkę zgodnie z cz. II ust. 2 i 3 załącznika nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242; dalej: "Rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm ubytków"), a więc narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw, z uwzględnieniem stwierdzonych nadwyżek. Dotychczas Spółka rozliczała w taki sposób ubytki ponadnormatywne powstałe przy wysyłce paliw ciekłych ze składu podatkowego w [...] (Zakład Produkcyjny w [...]). W lutym 2011 r. rozpoczęto tłoczenia oleju napędowego z terminalu paliw w [...], który jest składem podatkowym należącym do Spółki. Tłoczenia te odbywają się za pomocą odnogi rurociągu przesyłowego dalekosiężnego [...] należącej do Spółki. Składem podatkowym, który odbiera paliwa jest skład podatkowy we [...], również należący do Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wy świetle przepisów § 5 Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków oraz cz. II ust. 2 i 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, rozliczanie ubytków paliw ciekłych powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym powinno być dokonywane narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich paliw ciekłych wysłanych w tym okresie ze wszystkich składów podatkowych należących do Spółki, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie powyżej - czy w przypadku łącznego rozliczania ubytków powstających w rurociągu przesyłowym dalekosiężnym łącznie dla wszystkich paliw ciekłych wysłanych w tym okresie ze wszystkich składów podatkowych Spółki normą maksymalnych dopuszczalnych ubytków powinna być norma wydana przez naczelnika urzędu celnego właściwego dla siedziby Spółki (w tym przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w [...]), pomimo, iż organem podatkowym właściwym dla ustalenia norm ubytków dla jednego ze składów podatkowych należących do Spółki jest naczelnik innego urzędu celnego? W ocenie Spółki zgodnie z § 5 Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków oraz cz. II ust. 2 i 3 załącznika nr 4 do tego Rozporządzenia możliwe jest łączne rozliczanie ubytków ponadnormatywnych od wszystkich paliw ciekłych wysyłanych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym ze wszystkich składów podatkowych należących do tego samego podmiotu i na wszystkich kierunkach tłoczeń. Wskazała, iż przepis ust. 2 cz. II zał. nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków stanowi, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wynoszą 0,06% od ilości wysłanej. Natomiast zgodnie z ust. 3 cz. II zał. nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków, ubytki "paliw ciekłych", o których mowa w ust. 2, rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Ust. 3 cz. II zał. nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków określa więc szczególny sposób rozliczania ubytków powstałych w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym. Mianowicie, ubytki te rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Tym samym, podmiot rozliczający ubytki powinien zsumować ilości wysłanych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym wszystkich rodzajów paliw (benzyn, olejów napędowych, olejów napędowych grzewczych) w ciągu roku, dokonać kompensacji ubytków z nadwyżkami i tak wyliczony poziom ubytków porównać z normą maksymalnych ubytków określoną specjalnie dla transportu rurociągowego. Zważywszy na fakt, że Spółka występuje jako jeden podmiot prowadzący składy podatkowe, tj. jeden podmiot wysyłający (wysyłane paliwa są wytłaczane ze składów podatkowych należących do [...], tj. ze składu podatkowego w [...] i [...]) to według Spółki ubytki ponadnormatywne powstałe podczas tłoczeń paliw ciekłych (bez względu na rodzaj paliwa) należy rozliczać za okresy roczne łącznie na wszystkich kierunkach tłoczeń, tj. trzeba brać łącznie pod uwagę tłoczenia: [...],[...],[...],[...],[...]. Sieć rurociągów dalekosiężnych, jaką Spółka wykorzystuje do wszystkich tłoczeń ze swoich składów podatkowych, jest techniczną i funkcjonalną całością. Rozliczanie ubytków osobno na poszczególnych kierunkach tłoczeń powodowałoby, że specyfika technologiczna tej sieci wypaczałaby kalkulację ubytków. Specyfika ta powoduje bowiem, że ubytki na jednym kierunku tłoczenia mogą skutkować nadwyżkami na innych kierunkach tłoczenia. Dotyczy to w szczególności kierunków tłoczeń: [...] oraz [...]. Są to tłoczenia wykonywane na jednej odnodze rurociągu dalekosiężnego i w przypadku osobnego rozliczania tłoczeń na tych kierunkach (osobno [...] oraz osobno [...]) rozliczenie ubytków byłoby zafałszowane. Właśnie w celu zracjonalizowania rozliczania ubytków powstających w trakcie tłoczeń paliw w rurociągu dalekosiężnym wprowadzono od 1 marca 2009 r. w Rozporządzeniu w sprawie maksymalnych norm ubytków specjalną regulację nakazującą rozliczanie ubytków łącznie dla wszystkich wysłanych w danym okresie paliw ciekłych. W uzasadnieniu do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków stwierdzono: "W stosunku do obwiązujących przepisów, w projektowanej regulacji znalazły się także nowe rozwiązania, wychodzące naprzeciw oczekiwaniom przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych. Ubytki paliw ciekłych powstające w czasie transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym będzie można rozliczać narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Przyjęcie takiego rozwiązania wynika ze szczególnych warunków w jakich przebiega tłoczenie różnych, pod względem właściwości paliw, tym samym rurociągiem." To, że ubytki na tłoczeniach rurociągowych należy rozliczać na wszystkich kierunkach tłoczeń łącznie, bez względu na to, że tłoczenia są rozpoczynane w różnych składach podatkowych, potwierdza także wykładania literalna ust. 3 cz. II zał. nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków. Opisany w tym przepisie sposób rozliczenia ubytków (tj. rozliczanie roczne łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych) odnosi się do ubytków powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym. Ustawodawca nie wspomina, że rozliczenie przedmiotowych ubytków powinno się odnosić tylko do paliwa wysłanego z określonego składu podatkowego. A zatem, przyjęcie stanowiska odmiennego niż zaprezentowane przez Spółkę w niniejszym wniosku prowadziłoby do wykładni rozszerzającej, nie znajdującej oparcia w treści przepisów. Spółka podkreśliła, że w stosunku do wszystkich tłoczeń, które odbywają się z różnych składów podatkowych Spółki, a które zgodnie ze stanowiskiem Spółki powinny być rozliczane łącznie, podatnikiem akcyzy od ubytków (podmiotem wysyłającym, który jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego) jest zawsze Spółka. Zdaniem Spółki zasada ustalania norm maksymalnych ubytków dla poszczególnych składów podatkowych przez naczelników urzędów celnych właściwych miejscowo dla tych składów (zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy o akcyzie) nie oznacza, że podatnik (Spółka) nie ma podstawy do rozliczania tych ubytków w sposób opisany w niniejszym wniosku (łącznie dla wszystkich paliw, na wszystkich kierunkach tłoczeń, bez względu na skład podatkowy wysyłki). W przypadku rozliczania tak specyficznego sposobu transportu paliw jak tłoczenia rurociągowe, powinny one zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją być rozliczane łącznie, zgodnie z jedną specjalną normą maksymalnych ubytków dla transportu rurociągowego ustaloną przez naczelnika urzędu celnego właściwego dla siedziby Spółki. Jeżeli bowiem transport rurociągowy to techniczna i funkcjonalna całość (jedynie odbywająca się na różnych kierunkach), to także do takiego transportu winna mieć zastosowanie jedna szczególna norma maksymalnych ubytków. Jeżeli w przypadku tłoczeń paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym ubytki rozlicza się łącznie dla wszystkich składów podatkowych wysyłki, nie można stosować różnych norm dopuszczalnych ubytków wydawanych przez naczelników urzędów celnych właściwych dla składów wysyłki. Zastosowanie powinna znaleźć jedna norma - wydawana przez naczelnika urzędu celnego właściwego dla siedziby Spółki specjalnie na potrzeby rozliczania tłoczeń rurociągowych. Minister Finansów w dniu 6[...] czerwca 2012 r. sygn. [...] wydał interpretację podatkową w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Minister wskazał, iż z analizy przepisów art. 8 ust 3; art. 2 ust. 1 pkt 20; art. 30 ust. 4; art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 3; art. 49 ust. 1; art. 50 ust. 1-2 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) oraz cz. II ust. 2 i 3 załącznika nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242; dalej: "Rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm ubytków") wynika, że podmiot prowadzący składy podatkowe otrzymuje odrębne zezwolenie na jego prowadzenie dla każdego z tych składów, a normy dopuszczalnych ubytków są ustalane odrębnie dla każdego z nich (są jakoby przypisane do tego składu); rozliczanie tych ubytków (przekraczających ww. normy), biorąc pod uwagę ww. uregulowania art. 8 ust. 3 i art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (jako też mające odniesienie do tych norm) winno być zatem dokonywane oddzielnie dla każdego ze składów podatkowych. Organ podkreślił, że uregulowania z części II.3 załącznika nr 4 (Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych) do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków, zgodnie z którym ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2 (tj. w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym), rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego, mogą być stosowane wyłącznie w zakresie rozliczeń tych ubytków z jednego składu podatkowego. Organ zauważył, że zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacjach: ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, powiadamiania naczelnika urzędu celnego przez podmiot prowadzący skład podatkowy o zamiarze wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, - właściwość miejscową ustala się ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub występowania stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą, z którymi związane są czynności, o których mowa w pkt 1-3. Zdaniem Ministra Finansów, skarżąca Spółka winna rozliczać ubytki paliw ciekłych powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym, łącznie dla wszystkich wysłanych paliw ciekłych, ale odrębnie dla każdego ze składów podatkowych, a co za tym idzie stosować normy dopuszczalnych ubytków ustalone przez naczelnika właściwego urzędu celnego dla każdego składu podatkowego Spółki. Ponadto organ zauważył, iż w uzasadnieniu do projektu z dnia 13 stycznia 2009 r. do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych stwierdzono, iż "W stosunku do obwiązujących przepisów, w projektowanej regulacji znalazły się także nowe rozwiązania, wychodzące naprzeciw oczekiwaniom przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych. Ubytki paliw ciekłych powstające w czasie transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym będzie można rozliczać narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Przyjęcie takiego rozwiązania wynika ze szczególnych warunków w jakich przebiega tłoczenie różnych, pod względem właściwości paliw, tym samym rurociągiem." Zauważył, że projekt ten ostatecznie wszedł w życie w dniu 1 marca 2009 r. jako Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 27 lutego 2009 r. Nr 32, poz. 242) i zastąpił Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.). W przedmiotowym rozporządzeniu z 2004 r. rozliczanie ubytków paliw przy transporcie rurociągiem dalekosiężnym wynikało z brzmienia części 11.1 pkt 3 Załącznika nr 4, zgodnie z którym ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2, rozlicza się narastająco za okresy roczne. Zatem w poprzednim stanie prawnym ubytki były ustalane odrębnie dla każdego z tłoczonych rurociągiem paliw. Natomiast nowe rozwiązanie (wprowadzone w Rozporządzeniem z 2009 r.) miało za zadanie ułatwienie rozliczania ubytków ponadnormatywnych poprzez możliwość ustalania ich łącznie dla wszystkich wysyłanych paliw, bez względu na jego rodzaj. Z uwagi na powyższe dodatkowo w ustawie o podatku akcyzowym pojawił się zapis art. 89 ust. 4 pkt 5, gdzie dla tak ustalonych ubytków przekraczających normy dopuszczalne ustala się stawkę akcyzy będącą średnią ważoną stawek na wszystkie wyroby energetyczne wysłane w okresie rocznym do wszystkich odbiorców. Zdaniem Ministra Finansów zmiana ta powinna być rozpatrywana wyłącznie w kwestii możliwości rozliczenia powstałych ubytków dla różnych typów paliw łącznie, a nie oddzielnie dla każdego z nich, i nie w kwestii rozliczania tych ubytków łącznie na wszystkich kierunkach tłoczeń tego samego rurociągu między różnym składami podatkowymi bowiem z pozostałych przepisów ustawy akcyzowej dotyczących kwestii zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego czy norm dopuszczalnych ubytków wynika, że nie jest to możliwe. Minister Finansów w odpowiedzi na skierowane do niego przez skarżącą spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z [...] lipca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany skarżonej interpretacji. Pismem z 24 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. [...]. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 85 ust. 3 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j .t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.); ust. 3 części II załącznika nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242). Zdaniem skarżącej Spółki przepisy akcyzowe zawierają zasadę, że "normy ubytków są wydawane dla każdego składu podatkowego z osobna", ale nie można z nich wyinterpretować zasady, że "ubytki wyrobów akcyzowych rozlicza się dla każdego składu z osobna bez względu na obowiązek łącznego rozliczania ubytków wyrażony w ust. 3 cz. II zał. nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków". Podkreśliła, że przedmiotowy spór dotyczy sposobu rozliczania ubytków ponadnormatywnych, a nie wysokości ustalonych dla podatnika norm tych ubytków wysokość norm jest oddzielną sprawą. Natomiast miejscem występowania ubytków, których dotyczył wniosek był rurociąg dalekosiężny użytkowany przez Spółkę tj. jedna instalacja - sieć stanowiąca częściowo własność [...] oraz [...] S.A. Sieć ta jest położona na terenie właściwości wielu naczelników urzędów celnych. Tak więc organem właściwym dla niej jako "miejsca powstania ubytków" jest Naczelnik Urzędu Celnego w [...], a podatnikiem akcyzy z tytułu powstałych ubytków, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest PKN (osoba prawna), a nie każdy skład podatkowy z osobna. Spółka wskazała, że przy założeniu, iż zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego normy ubytków są ustalane odrębnie dla każdego składu podatkowego to i tak właściwym dla ich wydania w zakresie ubytków powstających w sieci rurociągów dalekosiężnych użytkowanej przez Spółkę jest Naczelnik Urzędu Celnego w [...]. W rezultacie, przy stosowaniu normy ubytków dla tłoczeń rurociągowych wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] jest naturalnym, że ubytki na wszystkich kierunkach tłoczeń winny być rozliczane łącznie. Zdaniem Spółki przy prawidłowym zastosowaniu przepisów o właściwości dotyczących wydawania norm ubytków, nie ma sprzeczności pomiędzy literalną wykładaną przepisu ust. 3 cz. II zał. nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków, a przepisami dotyczącymi ustalania norm ubytków. Skarżąca podniosła, iż uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na wykładnię historyczną ust. 3 cz. II zał. nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków. W szczególności, zdaniem organu podatkowego przepis o łącznym rozliczaniu ubytków miał na celu umożliwienie łącznego rozliczania ubytków rożnych typów paliw. Ma o tym świadczyć także dodanie do ustawy o podatku akcyzowym art. 89 ust. 4 pkt 3 specjalnej stawki akcyzy będącej średnią ważoną stawek na wszystkie wyroby energetyczne wysłane w okresie rocznym do wszystkich odbiorców. Spółka podkreśliła, że tło historyczne wprowadzenia ust. 3 cz. II zał. nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków, jakie przedstawia organ podatkowy jest niepełne. Spółka zgodziła się, że chodziło o łączne rozliczanie ubytków na różnych rodzajach paliw, ale w równym stopniu chodziło o uwzględnienie natury technologicznej sieci rurociągów dalekosiężnych i rozliczanie ubytków na wszystkich kierunkach tłoczeń bez względu na skład podatkowy wysyłki. Wskazano, iż właśnie dlatego w tym przepisie nie ograniczono zasady łącznego rozliczania ubytków do tłoczeń z jednego składu podatkowego i posłużono się frazą "łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw". Za pomocą powyższego argumentu Dyrektor Izby Skarbowej w [...], mógł więc w teorii nie uznać za prawidłowe stanowiska Spółki odnośnie pytania 2 (stosowanie normy ubytków wydanej przez NUC w [...]), ale nie mógł zakwestionować zasady rozliczania ubytków jasno wyrażonej w ust. 3 cz. II zał. nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków. W ocenie Spółki nie ma tutaj również znaczenia, że w stosunku do każdego składu podatkowego jest wydawane osobne zezwolenie na jego prowadzenie, gdyż zasada ta nie ma znaczenia przy ocenie jak stosować normy dopuszczalnych ubytków. Czym innym są zezwolenia na prowadzenie składów podatkowych, a czym innym decyzje w sprawie maksymalnych norm ubytków i ich stosowanie. Zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę na zastosowane przez prawodawcę w ust. 3 cz. II załącznika nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków na sformułowania: ,,Łącznie dla wszystkich wysłanych" - z uwagi na fakt, że wysyłającym jest Spółka, a składy podatkowe połączone są ze sobą budowlą w postaci rurociągów przesyłowych dalekosiężnych - należałoby przyjąć, że takie rozliczanie ubytków będzie zgodne z przepisami przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów; oraz "bez względu na odbiorcę" - co sugeruje wszystkie kierunki tłoczeń, a więc tłoczenia wykonywane przez PKN do składów podatkowych zarówno należących do Spółki jak i należące do innych podmiotów. Spółka stwierdziła, iż z uwagi na fakt, że rurociągi przesyłowe dalekosiężne, z technologicznego punktu widzenia, tworzą techniczną i funkcjonalną całość przedmiotowa skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; zwanej dalej: p.p.s.a. ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy stosowania przepisów § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) i zapisów cz. II ust. 2-3 załącznika nr 4 do tego Rozporządzenia, tj. możliwości rozliczania ubytków paliw ciekłych powstających w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich paliw ciekłych wysłanych w tym okresie ze wszystkich składów podatkowych, a nie z każdego składu podatkowego oddzielnie (uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego). Spółka zarzuciła, iż organ wydając skarżoną interpretację, naruszył art. 85 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną interpretację tego przepisu, gdyż sam fakt ustalenia norm dla danego składu podatkowego przez innego naczelnika urzędu celnego nie czyni niemożliwym rozliczenia ewentualnych ubytków powstałych podczas tłoczeń. Należy wskazać, iż. w myśl przepisów art. 85 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku posiadania przez podatnika więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, norm) dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1 i 2, ustala się odrębnie dla każdego składu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu. Ponadto w myśl art. 50 ust. 1-2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego, nadaje podmiotowi odrębną decyzją numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Dla każdego składu podatkowego wydaje się odrębne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz określa się odrębny numer akcyzowy składu podatkowego. Zatem bezspornym jest fakt, iż Spółka posiadając wymienione we wniosku m.in. składy podatkowe w P. oraz O. W. których dotyczy opisany problem rozliczania ubytków ponadnormatywnych paliw ciekłych tłoczonych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym, ma obowiązek posiadać oddzielne zezwolenia na ich prowadzenie, a zatem jest obowiązana do posiadania odpowiednio dwóch oddzielnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Ponadto, biorąc pod uwagę zapisy art. 14 ust. 5 ustawy, w sytuacjach: ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, powiadamiania naczelnika urzędu celnego przez podmiot prowadzący skład podatkowy o zamiarze wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, - właściwość miejscową ustala się ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub występowania stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą, z którymi związane są czynności, o których mowa w pkt 1-3. Mając powyższe na względzie należy wyjaśnić, że oddzielne normy dopuszczalnych ubytków ustalane są zatem zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym odrębnie przez każdego, właściwego dla danego składu podatkowego, naczelnika urzędu celnego. W niniejszej sprawie ma miejsce wyżej opisana sytuacja, gdzie normy te ustalił odrębnie naczelnik właściwy dla składu podatkowego Spółki w [...] i w [...]. Powyższe ustalenia (dotyczące wysokości norm dopuszczalnych), wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, będą mieć wpływ na kwestię rozliczania ubytków ponadnormatywnych. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Natomiast w myśl art. 30 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek: normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych; dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych: a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów, b) o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający. Z powyższych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podlegają ubytki ponadnormatywne, ale wyłącznie w wysokości przekraczającej dopuszczalne normy ustalone przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zatem kwestia dotycząca tych norm dopuszczalnych ubytków w bezpośredni sposób wpływa na opodatkowanie ubytków ponadnormatywnych. Uwzględniając powyższe, zarzut, iż "przedmiotowy spór dotyczy sposobu rozliczania ubytków ponadnormatywnych, a nie wysokości ustalonych dla podatnika- norm tych ubytków wysokość norm jest oddzielną sprawą" należ uznać za bezzasadny. Należy stwierdzić w oparciu o przepisy części II.3 załącznika nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków z dnia 24 lutego 2009 r., że ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2 ww. Rozporządzenia (tj. w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym), rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego, mogą być stosowane wyłącznie w zakresie rozliczeń tych ubytków z jednego składu podatkowego. Zatem zarzut, iż przepisy akcyzowe zawierają zasadę, że normy ubytków są wydawane dla każdego składu podatkowego z osobna ale nie można z nich wyinterpretować zasady, że ubytki wyrobów akcyzowych rozlicza, się dla każdego składu z osobna bez względu na obowiązek łącznego rozliczania ubytków wyrażony w ust. 3 cz. II zał. nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm ubytków należy uznać za nie mający oparcia w obowiązujących przepisach. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności w podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym; również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. W myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują, na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscowej, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla: osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej - ze względu na adres ich siedziby: osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że organem właściwym do opodatkowania ubytków będzie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (jako organ właściwy ze względu na adres siedziby Spółki), a podatnikiem z tego tytułu będzie Skarżąca (osoba prawna), a nie każdy skład podatkowy z osobna. Z powyższych nie można jednak wysnuć wniosku, iż nawet przy założeniu, że zgadnie ze stanowiskiem organu podatkowego powyżej normy ubytków są ustalane odrębnie dla każdego składu podatkowego, to i tak właściwym dla ich wydania w zakresie ubytków powstających w sieci rurociągów dalekosiężnych użytkowanej przez Spółkę jest Naczelnik Urzędu Celnego w [...]. W rezultacie, przy stosowaniu normy ubytków dla tłoczeń rurociągowych wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] jest naturalnym, że ubytki na wszystkich kierunkach tłoczeń winny być rozliczane łącznie. Przepisy, na które powołuje się Skarżąca, odnoszą się bowiem wyłącznie do kwestii opodatkowania samych ubytków wyrobów akcyzowych tj. np. obowiązku złożenia deklaracji czy wpłaty podatku. Nie można rozciągać ich stosowania (jak chce tego Spółka) na problem ustalenia organu podatkowego (naczelnika urzędu celnego), właściwego do wydania tych norm, a w konsekwencji - prawa do łącznego rozliczania powstałych ubytków. Zatem, jak zasadnie stwierdzono w skarżonej interpretacji, ponieważ podmiot prowadzący składy podatkowe otrzymuje odrębne zezwolenie na jego prowadzenie dla każdego z tych składów, a normy dopuszczalnych ubytków są ustalane odrębnie dla każdego z nich, rozliczanie tych ubytków (przekraczających normy), biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w art. 8 ust. 3 i art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym winno być zatem dokonywane oddzielnie dla każdego ze składów podatkowych. Nie zmienia tego fakt. iż normy ustalane przez różne organy podatkowe dla tych składów (w [...] i [...].) są takie same i wynoszą 0,06% od ilości wysłanej. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 85 ust. 4 ww. ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia uwzględni: rodzaj wyrobów akcyzowych; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych wydanym na podstawie ust. 5. Zatem nie można uznać za wyjątkową czy nie mogącą się zdarzyć sytuację, gdy dla dwóch różnych składów podatkowych będą ustalone inne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, a wtedy możliwość łącznego rozliczania ubytków ponadnormatywnych mogłaby okazać się problematyczna, czy niemożliwa do zastosowania. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisu art. 85 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Sąd uznał za bezzasadny. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów ust. 3 cz. II załącznika nr 4 do Rozporządzenia. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych, norm. zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242). Należy wskazać, że analiza przepisów doprowadziła Sąd do wniosku, iż rozliczanie ubytków wyrobów akcyzowych winno być dokonywane oddzielnie dla każdego ze składów podatkowych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242.) zostało wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 85 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych; sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym zobowiązują do odrębnego rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych w opisanej sytuacji, zapisy rozporządzenia (wydanego na podstawie upoważnienia i w zakresie wynikającym z tej ustawy) - cytowane uregulowania części II.3 załącznika nr 4 w zakresie sposobu rozliczania ubytków przy transporcie rurociągiem przesyłowym także winny wypełniać kryterium ustalone na tle przepisów ustawowych, tj. mogą być stosowane wyłącznie w zakresie rozliczeń tych ubytków z jednego składu podatkowego. W związku z powyższym zdaniem Sądu zarzut naruszenia ww. przepisu należy uznać za bezzasadny. Należy zauważyć, iż w uzasadnieniu do projektu z dnia 13 stycznia 2009 r. do Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, który ostatecznie wszedł w życie w dniu 1 marca 2009 r. jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 27 lutego 2009 r. Nr 32, poz. 242) stwierdzono, iż " (...) Ubytki paliw ciekłych powstające w czasie transportu rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym będzie można- rozliczać narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysianych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Przyjęcie takiego rozwiązania wynika ze szczególnych warunków w jakich przebiega tłoczenie różnych, pod względem właściwości paliw, tym samym rurociągiem Przedmiotowe Rozporządzenie zastąpiło Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.). W Rozporządzeniu z 2004 r. rozliczanie ubytków paliw przy transporcie rurociągiem dalekosiężnym wynikało z brzmienia części II.1 pkt 3 Załącznika nr 4, zgodnie z którym ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2, rozlicza się narastająco za okresy roczne. Zatem w poprzednim stanie prawnym ubytki były ustalane odrębnie dla każdego z tłoczonych rurociągiem paliw. Natomiast nowe rozwiązanie wprowadzone Rozporządzeniem z 2009 r. miało za zadanie ułatwienie rozliczania ubytków ponadnormatywnych poprzez możliwość ustalania ich łącznie dla wszystkich wysyłanych paliw, bez względu na jego rodzaj. W związku z powyższym zawarta w nim fraza - łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okres paliw - nie może być rozumiana, jak chce tego skarżąc spółka, jako rozliczanie ubytków na wszystkich kierunkach tłoczeń bez względu na skład podatkowy wysyłki (brak ograniczenia do tłoczeń z jednego składu podatkowego), a wyłącznie jako możliwość rozliczenia powstałych ubytków dla różnych typów paliw łącznie, a nie oddzielnie dla każdego z nich. Podobnie sformułowanie "bez względu na odbiorcę" dotyczy w zaistniałej sytuacji wszystkich kierunków tłoczeń, a więc tłoczeń wykonywanych do składów podatkowych Skarżącej, jak i innych podmiotów, ale tylko w kontekście jednego składu, z którego są one wysyłane. Reasumując Minister Finansów kwestionując stanowisko Skarżącej wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.