V SA/Wa 2243/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (sprawozdawca), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant referent stażysta - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] października 2010 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S.R. kwotę 100 zł (słownie: sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. S. R. (dalej: skarżący) złożył [...] grudnia 2008 r. w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T., rok prod. 1989. W deklaracji wskazano podstawę obliczenia podatku w kwocie 2504 zł i kwotę podatku 341 zł. Podatek w tej wysokości został wpłacony. Pismem z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: organ I instancji) – na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.) – wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na to skarżący pismem z 2 marca 2010 r. poinformował, że prowadzi działalność w zakresie naprawy samochodów i sprowadza uszkodzone lub niesprawne samochody, które poddaje naprawie we własnym zakresie. Sprowadzony samochód posiadał uszkodzony przód nadwozia oraz poważne uszkodzenie silnika. Skarżący dodał, że przedmiotowy pojazd w stanie w jakim został sprowadzony nie mógł zostać dopuszczony do ruchu, w więc porównanie jego wartości do średniej wartości rynkowej w pełni sprawnych pojazdów nie jest właściwe. W związku z tym cena podana w dokumencie zakupu jest prawidłowa. Organ I instancji postanowieniem z [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Wydanie tego postanowienia było poprzedzone analizą wskazującą na jego wartość rynkową 14.500,00 zł. Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. – na podstawie art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82a ust. 2 i 4 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – określił wysokość podstawy opodatkowania na kwotę 10.462 zł i podatek akcyzowy w kwocie 1.423 zł. Organ I instancji wyliczył wartość na podstawie systemu wartości pojazdów EurotaxGlass’s, przyjmując: wartość rynkową 14.500 zł, pomniejszoną o kwotę podatku VAT (22%) 2.614,80 zł i kwotę podatku akcyzowego (13,6%) 1.422,90 zł. Zaległość podatkowa wyniosła 1.082 zł, po pomniejszeniu kwoty zobowiązania podatkowego (1.423 zł) o kwotę uiszczoną (341 zł). Skarżący wniósł 8 listopada 2010 r. do Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy) odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie. Skarżący w odwołaniu wskazał, że samochód kupił 19 grudnia 2008 r. we W. i ściągnął na lawecie do Polski następnego dnia. Części niezbędne do naprawy posiadał z wcześniejszych zakupów na giełdzie samochodowej i w przeciągu dwóch dni samochód doprowadził do stanu używalności i 22 grudnia 2008 r. samochód przeszedł pozytywnie przegląd techniczny. Zdaniem skarżącego, poniesienie przez niego kosztów niezbędnych do doprowadzenia pojazdu do stanu używalności, spowodowało, że wartość określona w złożonej deklaracji AKC-U była prawidłowa. Organ II instancji pismami z 14 stycznia 2011 r., 15 lipca 2011 r., 16 listopada 2011 r., 3 kwietnia 2012 r., 16 lipca 2012 r. zawiadamiał skarżącego, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy akt sprawy. Skarżący pismem z 26 października 2012 r. zgłosił wniosek dowodowy o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego samochodu u aktualnego właściciela, co pozwoliłoby na ustalenie jego faktycznego stanu technicznego i jego rzeczywistej wartości. Organ II instancji pismami z 12 listopada 2012 r. i 10 maja 2013 r. ponownie przedłużył termin zakończenia postępowania do 17 czerwca 2013 r., a pismem z 9 maja 2013 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący 22 maja 2013 r. zapoznał się z aktami sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył i wyjaśnił podstawy prawne działania organów, a także na zastosowanie instrukcji wyceny EurotaxGlasse’s na podstawie której dokonano obliczenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Organ wyjaśnił, że do analizy porównawczej przyjęto pojazd tej samej marki w stanie przeciętnym, z przebiegiem 328.452 km i datę dopuszczenia do ruchu, tj. 1 maja 1989 r., którego wartość w 2008 r. (przed pomniejszeniem o podatki) wynosiła 14.500 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) 10.462.00 zł, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika 2.504,00 zł wynosiła ponad 76%), w więc była znaczna. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący i rzetelny uzasadnienia wartości samochodu osobowego wskazanego w AKC-U. Zdaniem organu odwoławczego proste wskazanie na to, że pojazd miał uszkodzony przód nadwozia oraz poważne uszkodzenie silnika, które wymagały naprawy bez wskazania żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie tej naprawy, uniemożliwiało organom dokonanie weryfikacji rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu w sposób uzasadniający przyjęcie podstawy opodatkowania, jaką skarżący wykazał w złożonej deklaracji uproszczonej AKC-U, wobec odmiennego stanu faktycznego wynikającego z innych dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie naprawy samochodów i sprowadzania uszkodzonych lub niesprawnych samochodów winien w myśl art. 82a ust. 1 i ust. 2 u.p.z. z 2004 r., jako profesjonalista, dołożyć szczególnej staranności i rzetelności w przedstawieniu obiektywnego stanu technicznego nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Bowiem ciężar dowodzenia zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów prawa został bowiem przeniesiony na niego. Stąd też podanie przez skarżącego jedynie katalogu uszkodzeń i wad technicznych pojazdu, bez wskazania kalkulacji kosztów jego przywrócenia do stanu pierwotnego, w ocenie organu nie spełnia tego wymogu. Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Stąd też zakup pojazdu przez skarżącego za granicą, za cenę wskazaną w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej. Organ odwoławczy wyraził przekonanie, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszo-instancyjnym w sposób wyczerpujący i obiektywny obrazuje stan faktyczny sprawy. Tym samym ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. (art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej) wiernie odpowiadają temu, co miało miejsce w rzeczywistości. Odnosząc się do wniosku skarżącego dotyczącego przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu, organ odwoławczy wskazał, że czynności te nie były niezbędne, ponieważ do określenia rynkowej wartości pojazdu w zupełności wystarczały dane uzyskane 18 lutego 2010 r. z EurotaxGIass's Polska Sp. z o.o. Skarżący wniósł 2 września 2013 r. skargę do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. [...] lipca 2013 r. żądając je jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej; 2. art. 10 ust. 1 i 2, ust. 5, art. 82a ust. 1-4 u.p.a. z 2004 r. W motywach skargi skarżący powtórzył, że sprowadzony samochód posiadał uszkodzony przód i tył nadwozia oraz poważane uszkodzenie silnika (pęknięcie głowicy). Skarżący jako mający odpowiednie kwalifikacje zawodowe dokonał naprawy tych uszkodzeń w okresie od 20 do 22 grudnia 2008 r. w oparciu o posiadane części i 22 grudnia 2008 r. przeprowadził pozytywne badania techniczne. Skarżący podkreślił, że w trakcie składania deklaracji AKC-U nikt z urzędników nie zakwestionował podanej ceny pojazdu, a także nie dokonał oględzin samochodu. Skarżący podkreślił, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia co do zasady podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe (art. 10 ust. 1 pkt.3 u.p.a. z 2004 r.) i zasada ta ma zastosowanie także na podstawie art. 82 ust. 3 tej ustawy. Skarżący wskazał także, że 7 sierpnia 2009 r. w oparciu o umowę kupna sprzedaży dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu za kwotę 5.000 zł. Zdaniem skarżącego przyjęcie do wyceny przedmiotowego samochodu podobnego pojazdu na podstawie katalogu EurotaxGlasse’s jest błędne, ponieważ nie uwzględnia okoliczności przedstawionych przez skarżącego w trakcie postępowania tj. dowodu zakupu z 19 sierpnia 2008 r., dowodu sprzedaży z 7 sierpnia 2009 r. Ponadto organ nie przesłuchał samego skarżącego, nie dokonał oględzin pojazdu i nie powołał biegłego zgodnie z dyspozycją art. 82a ust. 3 u.p.a. z 2004 r. Skarżący zarzucił także niczym nieuzasadnione prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób długotrwały (prawie 3 lata) bez przeprowadzenia jakichkolwiek nowych dowodów sprawie. Na końcu skarżący powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które w jego ocenie w podobnych sprawach podzielały zarzuty skarżących i uchylały zaskarżone decyzje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy przedstawiona przez skarżącego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) z 23 grudnia 2008 r. podstawa obliczenia podatku samochodu osobowego T. rok prod. 1989 r. (600 Euro, 2.504 zł) była prawidłowa tj. czy odzwierciedlała jego rzeczywistą wartość. Zdaniem skarżącego podana wartość pojazdu była prawidłowa, ponieważ odzwierciedla cenę zakupu i stan techniczny pojazdu, który wymagał naprawy. Zdaniem organu podana wartość była zaniżona, ponieważ jak wynika ze specjalistycznego katalogu EurotaxGlasse’s średnia wartość podobnego pojazdu, z tego samego roku produkcji i podobnym przebiegu (z podatkiem VAT i akcyzowym) wynosi 14.500 zł, a skarżący nie udowodnił, że w sprawie wystąpiły okoliczności które pozwalałby na przyjęcie tak znaczącej różnicy w wartości pojazdu. Dla tak zarysowanego problemu w sprawie i jego rozstrzygnięcia, konieczne jest ustalenie właściwego stanu faktycznego, a więc przede wszystkim zbadanie naruszenia przepisów postępowania. Bowiem tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Z art. 122 Ordynacji podatkowej – statuującego zasadę prawdy obiektywnej – wynika dla organu podatkowego obowiązek zebrania pełnego, wszechstronnego materiału dowodowego, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania. Obowiązek ten uregulowany jest w szczególności w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligującym organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodnego oraz w art. 191 Ordynacji podatkowej, który obliguje do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu za trafne należało uznać zarzutu skargi, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem wspomnianych przepisów postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz naruszenia zasad oceny dowodów doszło zatem do poczynienia nieprawidłowych ustaleń faktycznych, które były przesłanką określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tak jak wspomniano na wstępie zasadnicze i sporne w sprawie jest określenie wartości pojazdu sprowadzonego do Polski przez skarżącego. Wartość ta stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania, a więc jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zastosowały w sprawie procedurę ustalenia wartości pojazdu przewidzianą w art. 82a u.p.a. z 2004 r. w myśl którego – jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy (...) wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy (...) określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). Zacytowane przepisy art. 82a u.p.a. z 2004 r. wprowadzają odstępstwo od zasady z art. 82 ust. 3, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Przy spełnieniu przewidzianych w art. 82a przesłanek, organ podatkowy uprawniony jest do weryfikowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Z przepisów tych wynika, że "kryterium średniej wartości rynkowej" jest zasadniczą przesłanką dopuszczającą postępowanie w tym trybie. Jeżeli więc organ na podstawie notowań na rynku krajowym, stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, ma prawo i obowiązek wezwania podatnika do złożenia oświadczenia przewidzianego w art. 82a ust. 2 u.p.a. z 2004 r. Niemniej jednak "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego, podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego. Z końcowej treści art. 82a ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wynika bowiem, że przy spełnieniu ustawowych przesłanek, organ ma ustalić wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Ustalenie to może być dokonane przy pomocy każdego niesprzecznego z prawem środka dowodowego (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Może to więc być informacja o notowaniach uzyskana z dostępnych baz danych, jak np. EurotaxGlasse’s, ale organ nie może się ograniczać tylko do tego typu środka, w szczególności, gdy istnieje spór co do stanu pojazdu. Ustawa jednoznacznie wskazuje, że organ może w celu określenia podstawy opodatkowania zwrócić się także do biegłego (art. 82a ust. 3 u.p.a. z 2004 r.). Zdaniem Sądu poprzestanie przez organy podatkowe tylko na wycenie opartej na systemie EurotaxGlass’s, nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności i nie pozwoliło na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Wskazać bowiem należy, że od początku postępowania skarżący konsekwentnie wskazywał na uszkodzenia sprowadzonego przez niego samochodu (przód nadwozia oraz silnika – pęknięta gowica), które wymagały naprawy (p. k 16-17 akt adm.). Wprawdzie w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie można przesądzić o prawdziwości tych twierdzeń, zwłaszcza co do zakresu uszkodzeń i kosztów niezbędnych napraw, to niewątpliwie była to istotna w sprawie okoliczność wymagająca zgodnych z przepisami postępowania ustaleń faktycznych, a było to możliwe już na etapie czynności sprawdzających. Następnie Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się umowa sprzedaży przedmiotowego pojazdu na terenie kraju z 7 sierpnia 2009 r. zawarta przez skarżącego z [...] [...], która określa cenę tego samochodu na kwotę 5.000 zł (p. k. 37 akt. adm.). Jest to kolejny dowód w sprawie pominięty przez organy, a świadczący nie tylko o tym, że wartość zadeklarowana przez skarżącego mogła być prawidłowa, ale także dający podstawę do zweryfikowania stanu technicznego pojazdu poprzez przesłuchanie jego nabywcy na powyższą okoliczność. Organ odwoławczy zbagatelizował także potrzebę dokonania oględzin pojazdu, pomimo złożenia takiego formalnego wniosku przez samego skarżącego z 26 października 2012 r. stwierdzając, iż nie jest to czynność niezbędna. Zdaniem Sądu same oględziny pojazdu i wykonanie jego zdjęć, mogłyby zobrazować i jednocześnie stanowić istotny argument (w przypadku jego dobrego stanu), że wskazana przez skarżącego wartość była nieprawidłowa. Wreszcie organ nie uzasadnił dlaczego zrezygnował z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o jakiej mowa w art. 82a ust. 3 u.p.a. z 2004 r., zważywszy na to, że ustalona przez niego wartość była o 76% wyższa niż zadeklarowana i nie narażała organu na poniesienie kosztów jej sporządzenia. Opinia taka mogłaby wyjaśnić, czy skarżący rzeczywiście przeprowadził prace naprawcze w zakresie pękniętej głowicy i przedniego nadwozia. W opinii Sądu, brak przeprowadzenia powyższych dowodów – i to w sytuacji prowadzenia prawie 3 letniego, niczym nieusprawiedliwionego postępowania odwoławczego – w sposób ewidentny narusza zasady zaufania, prawdy obiektywnej, wyjaśniania oraz szybkości postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stan faktyczny w sprawie nie został należycie wyjaśniony, pomimo, iż zaskarżona decyzja zawiera 16 stron. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny w sposób pełny i wyczerpujący wyjaśnić wskazane wyżej okoliczności dotyczące stanu technicznego przedmiotowego samochodu, uzupełniając materiał dowodowy we wskazany wyżej sposób. Dopiero wówczas możliwe będzie prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W tym stanie sprawy, wobec stwierdzenia istotnego, mającego wpływ na wynik, naruszenia przepisów postępowania, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzec należało jak w wyroku. Ponieważ naruszenie prawa w jednakowym zakresie dotyczy decyzji organów obu instancji, stosownie do art. 135 p.p.s.a. uchylona została także decyzja organu pierwszej instancji. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.