V SA/Wa 2266/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2006 r. sprawy ze skargi "G. P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) lipca 2005 r. Nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję celną, działającą jako pełnomocnik importera G. P. S.A. w P., według dokumentu SAD z (...) czerwca 2001 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z W. B. partię leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie 322621,60 GBP, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur zakupu: nr (...) z dnia (...) .06.2001r. wystawionej przez firmę G. W. E. Ltd. i nr (...) z (...) czerwca 2001 r. wystawionej przez firmę A. GmbH. Decyzją z dnia (...) maja 2004 r. nr (...) , Naczelnik Urzędu Celnego w P., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksporterów rabatów (upustów cenowych), obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie fakturowane należności. Od tak określonej podstawy opodatkowania określił podatek od towarów i usług. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia (...) lipca 2005 r. nr (...) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawarte przez niego z eksporterami A. GmbH oraz G. W. E. Ltd. w dniu (...) marca 2000 r. umowy dystrybucyjne określające warunki sprzedaży leków gotowych oraz związane z nimi porozumienia w sprawie rabatu za okres od 01 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 43% liczonej "z wartości sprzedaży zafakturowanej na koniec okresu zafakturowania", a także noty kredytowe nr (...) z dnia (...) .07.2001r.( G. W. E.Ltd.) i (...) z dnia (...) .06.2001r.( A. GmbH). Jedynym warunkiem jaki postawili kontrahenci było przekroczenie minimalnego poziomu sprzedaży dla danego okresu, określonego w pkt. 1.4 porozumienia, a w przypadku gdy, zgodnie z pkt. 1.5, nabywca nie wypełniłby tego warunku, rabat zostanie zawieszony. W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów i tym samym wskazujące na nowe, niższe ceny farmaceutyków. Noty te były zarejestrowane w księgowości importera. Według ustaleń w toku kontroli, noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, G. P. S.A. w P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w całości, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 i § 5 i art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; - naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 - 122, art. 123 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę rabatu przewidzianego w porozumieniu zawartym przez skarżącą z eksporterami. Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat w kwotach określonych w kolejnych notach kredytowych eksportera nie był bowiem w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wspomagania działalności Spółki na rynku polskim w celu stymulowania aktywności sprzedażowej, rozszerzenia sieci dystrybucyjnej oraz pozyskiwania nowych nabywców na towary pochodzące od zagranicznych kontrahentów. Narzędziem, które umożliwiało ekonomiczne wspieranie działań Spółki były porozumienia rabatowe zawierane przez Spółkę z jej niektórymi zagranicznymi partnerami (dalej: "Wsparcie"). Zgodnie z ustaleniami poczynionymi z zagranicznymi dostawcami, przyznanie Wsparcia (oraz jego wysokość) uzależnione było od osiągnięcia przez Spółkę ustalonego poziomu sprzedaży towarów na polskim rynku na rzecz podmiotów trzecich w danym okresie. Jak stwierdziła Skarżąca, wsparcie, co do zasady, nie było związane z konkretną dostawą, lecz z grupą towarów, które zostały sprzedane przez Spółkę w pewnym przedziale czasowym. Dodatkową formą wspierania działalności Skarżącej Spółki były otrzymywane przez Spółkę od A. GmbH finansowe rekompensaty z tytułu upustów udzielanych przez Spółkę przy sprzedaży pewnych leków (Z., F., Z.– nie objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym: przyp. wł.) na rynku polskim "(głównie indywidualnie wynegocjowanych upustów, które były udzielane podmiotom dokonującym większych zamówień)". Według Skarżącej, również ten sposób wspierania działalności Strony miał charakter ściśle uznaniowy oraz nie pozostawał w żadnym związku z zakupami towarów od podmiotu zagranicznego. Świadczą o tym postanowienia porozumienia przewidujące naliczanie rabatu nie od wartości transakcyjnej importowanych leków, fakturowanej przez eksportera, lecz od wartości sprzedaży tego towaru przez importera osobom trzecim w danym miesiącu kalendarzowym, w razie przekroczenia określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży. Charakter oraz sposób przyznawania rabatów ("Wsparcia" oraz "Dodatkowego wsparcia") przyznawanych Spółce, zdaniem skarżącej, wskazuje, że fakt ich udzielenia był niepewny i nieznany w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. W świetle tych twierdzeń Spółki rabat był więc fakultatywny w tym sensie, że w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe. Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej, nie stanowiło czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkowało obniżeniem wartości (ceny) transakcyjnej. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, nie uwzględnia postanowień rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz opinii 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których - zdaniem skarżącej - brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. Niezależnie od naruszenia tego zakazu, wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu przyznanego późniejszymi względem zgłoszenia celnego notami kredytowymi, które w ramach tego rozliczenia przyporządkowano do faktur handlowych eksportera za leki, podczas gdy w myśl porozumienia rabatowego, podstawą wymiaru rabatu była "wartość fakturowa sprzedaży" towaru na rynku polskim i niemożliwe było przyporządkowanie not kredytowych do faktur handlowych eksportera. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła m.in., że decyzja organu celnego pierwszej instancji była rezultatem podporządkowania się wcześniejszym dyspozycjom Prezesa Głównego Urzędu Ceł wynikającym z pisma z (...) września 2001 r. nr (...) do Dyrektorów Urzędów Celnych, które - zdaniem skarżącej - wystosowane zostało m.in. w związku z pismem Ministerstwa Finansów z (...) czerwca 2001 r., zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków oraz przyjmowanej w obliczeniach urzędowej marży w obrocie tym towarem. W konsekwencji, nieprawidłowości w decyzjach organów celnych dotyczących wartości celnej importowanych leków mają skutek także w sferze dotyczącej marż w obrocie lekami. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sprawie z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Naruszenie zasady zaufania do organów Państwa wyraża się według Spółki w odstąpieniu przez organy celne od wieloletniej praktyki i interpretacji prawa w zakresie wpływu upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej na wartość celną towarów a także postawieniu jej zarzutu dokonania nieprawidłowego zgłoszenia celnego, mimo, że w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 września 2001r. – w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych przy opisie formularza SAD wskazano, że uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna. Według skarżącej, wydane przez organy celne decyzje rażąco naruszają standardy demokratycznego państwa prawnego poprzez wykorzystywanie formalnych kompetencji tych organów do dokonywania korekty zgłoszeń celnych dla realizacji instrumentalnych celów organów administracji. Spółka podniosła również, iż zawarta w art. 21 Kodeksu celnego norma kompetencyjna ogranicza możliwość określania przez organ celny wartości celnej jedynie do celów wskazanych w tym przepisie, w tym ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego. Mając zatem na względzie, iż przy obowiązywaniu 0% stawki cła kwota wynikająca z długu celnego nie może ulec zmianie, organy celne pozbawione są w przedmiotowej sprawie kompetencji do działania, a decyzje wydane zostały bez prawidłowej podstawy prawnej. Ponadto, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została po upływie 3 – letniego terminu, określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co jest sprzeczne z prawem w związku z czym decyzja taka powinna podlegać uchyleniu przez sąd administracyjny. W załączniku do skargi skarżąca wskazała na nieprawidłowości w ustaleniu przez organy celne kwoty obniżenia wartości celnej. Nieprawidłowość ta wynika z przyjęcia przez organy błędnej metody obliczenia wartości rabatu – za podstawę organy przyjmują bowiem wartość importu, a nie wartość miesięcznej sprzedaży, tak jak wynika to z umowy zawartej między importerem a dostawcą zagranicznym. To powoduje przyjęcie dalszego nieprawidłowego założenia, że towary zaimportowane w ramach danego dokumentu SAD zostają sprzedane w tym samym miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia. Tymczasem zaimportowane w danym miesiącu towary, jeśli w ogóle były w całości sprzedane (a nie np. przeznaczone na cele marketingowe, do badań lub spisane w straty), to sprzedaż następowała w różnych miesiącach następujących po dacie odprawy celnej, w związku z czym sprzedaż tych towarów nie jest w całości objęta notą kredytową, która zostaje wystawiona w miesiącu odprawy celnej, lecz licznymi notami kredytowymi, w tym notami z następnych miesięcy. Nie jest zatem możliwe, w ocenie skarżącej, przyporządkowanie rabatów do zakupów dokonywanych przez spółkę w danym miesiącu W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez G. P.S.A. z siedzibą w P. z firmami A. GmbH oraz G. W. E. Ltd. umowy dystrybucyjne z (...) marca 2000 r. oraz porozumienia w sprawie rabatu za okres od 1 marca 2000 r. do 31 grudnia 2000 r., a następnie od 1 stycznia 2001r. do 31.12.2001r., a także noty kredytowe eksporterów, według których skarżąca otrzymywała od nich przewidziane porozumieniem rabaty w kwotach określonych w notach. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według noty kredytowej. Zawarte przez skarżącą z eksporterami umowy sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia (...) czerwca 2001r. wykonane została w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty porozumień rabatowych. Postanowienia porozumień stanowiły więc w istocie części składowe umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z (...) czerwca 2001 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumień i – w zakresie ich regulacji – na warunkach tych porozumień. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacji, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, porozumienia łączące poprzednika prawnego skarżącego z eksporterami wyraźnie stanowią, że zawarte w nich uzgodnienia stron dotyczą "uzgodnień rabatowych, które będą obowiązywały w stosunku do produktów sprzedawanych przez A. GmbH i G. W. E. Ltd. ("Dostawca") dla G. W. S.A. ("Nabywca") w okresie od 01 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r...." . W świetle tych postanowień umowy podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera). Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowy przewidywały naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 43% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumień brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim. Owszem, obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że choć istniała potencjalna, hipotetyczna możliwość otrzymania Wsparcia lub Dodatkowego Wsparcia, jednakże w żadnym miesiącu Spółka nie miała pewności, czy zostaną one przyznane. Ta niepewność była bezpośrednią konsekwencją udzielania Wsparcia Spółce na podstawie wyników jej sprzedaży, a nie zakupów od podmiotów z grupy. Porozumienia stanowią bowiem, że na warunkach określonych w nim, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży "rabat będzie obliczany...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w porozumieniu jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nieosiągnięcie w określonym miejscu minimalnego planu sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony". To ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowach sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nieosiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego. W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może się powoływać na wyjaśnienia, praktykę i interpretacje dotyczące tzw. rabatów " ex post". W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksportera, które wystawiane i realizowane były w takim czasie (po zgłoszeniu celnym) wskutek przyjętej przez strony jako podstawy wymiaru rabatu wartości sprzedaży przez skarżącą towaru, w okresie miesięcznym, na rynku polskim. W okresie objętym porozumieniami rabatowymi noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie . W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umowami sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o rabaty – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Jest poza sporem, że rabat został udzielony i – jak już wskazano – był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości – obniżonej o rabat – fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza że skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi nie zarzucała i nie wykazywała, że obniżki fakturowanych cen dokonane były z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem a wynikających z ujawnionych w toku kontroli not kredytowych nr (...) z dnia (...) .07.2001r.( G. W. E.Ltd.) i (...) z dnia (...) .06.2001r.( A. GmbH). W rozpatrywanej sprawie wartość celna towarów została skorygowana przez organy celne dokładnie o 43% ich deklarowanej wartości. Taka wysokość rabatu określona została w umowie zawartej przez skarżącą z eksporterem towaru. Zatem Sąd stanął na stanowisku, że dokonane przez organy celne wyliczenie wielkości upustu było sposobem przewidzianym w porozumieniu i wobec tego prawidłowym. Podnoszona przez Stronę okoliczność, że w sytuacji gdy w danym miesiącu rozliczeniowym część leków z danego importu , z różnych przyczyn, nie została sprzedana a sprzedane zostały leki z wcześniejszego importu dochodzi do braku tożsamości towaru z udzielonym za dany okres upustem - nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżania wartości celnej. W porozumieniu stron przewidziano bowiem sposób realizacji upustu nawiązujący do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na rzeczywisty czas importu tych leków. Wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do Polski. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 295/04, w którym w sprawie ze skargi G. P.S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddalił skargę kasacyjną Spółki. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30.08.2004 r. syg.akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę nie była prawdziwa. Bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych... (Dz. U. Nr 161, poz. 1080) w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu. Błędny jest zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z (...) czerwca 2001 r. wydana została w dniu (...) maja 2004 r. i doręczona importerowi w dniu 07 czerwca 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia 14 lipca 2005 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując (w części) tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. W piśmie z 28. 09. 2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej", w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych". W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. Nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, albowiem poniosła ona negatywne konsekwencje z powodu zastosowania się do obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), które przy opisie formularza SAD wskazywało, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione na fakturze. Zarzut ten abstrahuje bowiem od okoliczności, iż w cytowanej instrukcji chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności poprzez nieuwzględnienie udzielanych im rabatów "ex post". Jak zostało wyżej wyjaśnione będące przedmiotem tego postępowania udzielone Skarżącej rabaty nie są rabatami "ex post", a fakt kontrolowania zgłoszeń celnych pod kątem ustalania wartości celnej towarów ceny w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami nie może być traktowany jako naruszenie przepisów Konstytucji. W ocenie Sądu, decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.