V SA/Wa 2278/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska- Urbaniak, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska- Szary, Asesor WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "Z." – Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "Z." Sp. z o.o. w W. kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją z 9 sierpnia 2005 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; zwanej dalej: "o.p."), w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r., ze zm.) oraz art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1810/2004 zmieniającego rozporządzenie 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327 z 30.10.2004 r.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] z [...] kwietnia 2005 r., dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie handlowej PLAK OUT. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów podniósł, że ww. WIT z [...] kwietnia 2005 r. towar o nazwie PLAK OUT, zawierający w swoim składzie m.in. digiukonian chlorheksydyny, syrop maltitolowy, etanol i wodę destylowaną – został zaklasyfikowany do kodu CN 3306 90 00 Taryfy celnej, natomiast Z. Sp. z o.o. (dalej zwana: "Skarżącą") wnioskowała o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do kodu CN 3004 90 19. Minister Finansów wyjaśnił, że klasyfikacji taryfowej towarów (wskazanie właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej) dokonuje się na podstawie: • dostępnych danych dotyczących produktu, • Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – podanych w Taryfie celnej, • uwag do sekcji i działów Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej stanowią "Harmonized Commodity Description and Coding System Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Publikacja "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" (tomy od l do IV) – stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.) jest wiernym tłumaczeniem na język polski (z j. angielskiego) ww. "HS Explanatory Notes". W tym kontekście Minister Finansów zwrócił uwagę, że zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, tj. załączoną przez Skarżącą do wniosku o WIT ulotką informacyjną, przedmiotem klasyfikacji jest preparat zawierający w 100 ml roztworu 0,12 g diglukonianu chlorheksydyny, stosowany jako środek do dezynfekcji jamy ustnej w przypadku trudności z zachowaniem higieny jamy ustnej, jak również że organ I instancji dokonał klasyfikacji taryfowej tego towaru do kodu CN 3306 90 00 Taryfy celnej stosując postanowienia reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także uwagi 1 d do działu 30 Taryfy celnej. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu z 19 maja 2005 r. zarzutów i argumentów, Minister Finansów m.in. wyjaśnił, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U. Nr 279, poz. 2759) zostało opracowane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej na potrzeby Głównego Urzędu Statystycznego i nie ma absolutnie żadnego zastosowania dla celów celnych. Do celów obrotu towarowego z zagranicą administracja celna stosuje wyłącznie rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. Nr L 327 z 30 października 2004). Zgodnie z art. 1 przedmiotowego rozporządzenia "Rozporządzenie EWG nr 2658/87 ustanowiło nomenklaturę taryfową, zwaną dalej: "Nomenklaturą Scaloną", w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnej Taryfy celnej, danych statystycznych handlu zewnętrznego Wspólnoty oraz innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów". Ww. wiążącą informację taryfową (WIT) z 27 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał stosując zapisy zawarte w tym rozporządzeniu. Zgodnie z regułą 1: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami", czyli m.in. regułą 6, która stanowi "Klasyfikacja towarów do podpozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Odwołując się do treści ww. reguł interpretacyjnych, Minister Finansów stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w W. zastosował uwagę 1 d do działu 30 jako mającą zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Uwaga 1 d do działu 30 stanowi, że "dział ten nie obejmuje preparatów objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet jeżeli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne". Zapis ten oznacza, że z działu 30 wykluczone są m.in. wszelkie preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej. Preparat PLAK OUT, zgodnie z dostarczoną przez Stronę ulotką, służy do dezynfekcji jamy ustnej w przypadku trudności z zachowaniem w niej higieny. Nie może więc być mowy o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej, natomiast musi być on klasyfikowany w dziale 33. Uwaga 3 do działu 33 stanowi, że "pozycje od 3303 do 3307 mają zastosowanie między innymi do produktów, nawet zmieszanych (innych niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednich do stosowania jako wyroby objęte tymi pozycjami i pakowane w opakowania, w rodzaju stosowanych do sprzedaży detalicznej." Jak stwierdził Minister Finansów, preparat PLAK OUT jest wyrobem objętym tymi pozycjami, gdyż nie jest wodnym destylatem lub wodnym roztworem olejków eterycznych i jest pakowany w opakowania do sprzedaży detalicznej (flakon o pojemności 150 ml). Ponadto Minister Finansów nie uznał zasadności zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, ponieważ, jak stwierdził, stan faktyczny sprawy w momencie wydawania wiążącej informacji taryfowej był wyjaśniony w pełnym zakresie, a osoba rozpatrująca sprawę dysponowała wszelkimi informacjami niezbędnymi do podjęcia decyzji klasyfikacyjnej i w pełni podała podstawy prawne dokonanej klasyfikacji. Zwrócił także uwagę, że zgodnie z zaleceniami Komisji w wiążącej informacji taryfowej nie ma miejsca na omawianie przepisów prawa i podawane są wyłącznie podstawy prawne. Nawiązując do tego, że w uzasadnieniu odwołania Skarżąca poruszyła również kwestię klasyfikacji taryfowej tabletek do ssania zawierających tę samą substancję aktywną: diglukonian chlorheksydyny, Minister Finansów stwierdził, że porównanie to nie ma uzasadnienia, ponieważ inne zasady obowiązują przy klasyfikacji tabletek do ssania, a zupełnie inne przy klasyfikacji płynu do płukania jamy ustnej. Klasyfikacja płynu do płukania jamy ustnej w dziale 30 jest wykluczona na mocy uwagi, która dotyczy płynu, a nie dotyczy tabletek i, jak stwierdził, takie porównywanie jest nadużyciem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z 30 października 2004 r.); 2. reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), określonych w załączniku do ww. rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.; 3. uwagi 1 d do działu 30, zawartej w Sekcji VI załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.; 4. uwagi 3 do działu 33 załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.; 5. pozycji CN 3004 przez niezastosowanie oraz pozycji CN 3306 przez niewłaściwe zastosowanie; 6. art. art. 120, 122, 124, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji czego zastosowano niewłaściwe przepisy prawa materialnego oraz błędnie uzasadniono decyzję. W uzasadnieniu skargi Skarżąca m.in. podniosła, że nawet gdyby przyjąć, iż według bliżej nieokreślonych w uzasadnieniu decyzji zaleceń Komisji organy celne I instancji mają obowiązek podawania w WIT jedynie podstaw prawnych decyzji, co wg Skarżącej jest wprost sprzeczne z nakazem wynikającym z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego, to należy zauważyć, że zalecenia Komisji nie mają mocy aktu prawnego, który mógłby zastąpić elementy decyzji wymagane przepisami prawa. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, iż organ odwoławczy tylko pozornie ustosunkował się do podniesionego w jej odwołaniu zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. Na Ministrze Finansów ciążył obowiązek podania podstaw prawnych i wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym. Według Skarżącej, obowiązku tego organ odwoławczy nie dopełnił. Kwestionując uznaną przez organ odwoławczy prawidłowość zastosowania przez organ I instancji uwagi 1 d do działu 30 Skarżąca stwierdziła, że nie można oprzeć się wrażeniu, iż konieczność zastosowania tej uwagi w analizowanym stanie faktycznym dostrzegana jest wyłącznie przez organy rozpatrujące sprawę, które nie podają jednak przekonujących powodów jej zastosowania w sprawie. Stwierdziła także, że "wyjaśnienie" podane w pkt "ad. 3" uzasadnienia decyzji zupełnie abstrahuje od tego, iż według organu "z działu 30 wykluczone są m.in. wszelkie preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej", podczas gdy sam organ – omawiając właściwości spornego towaru – wskazuje, że "preparat PLAK OUT (...) służy do dezynfekcji jamy ustnej". Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie tylko nie ustalił zakresu znaczenia pojęć "higiena" i "dezynfekcja", ale używając ich zamiennie naruszył Regułę l i 6 ORINS oraz uwagę 1 d do działu 30 i uwagę 3 do działu 33 Taryfy celnej. Brak rozróżnienia tych pojęć doprowadził, według Skarżącej, do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego zastosowania prawa materialnego. Skarżąca stwierdziła też, iż zupełnie nie przekonuje twierdzenie, jakoby w Taryfie celnej obowiązywały "inne zasady przy klasyfikacji tabletek do ssania, a zupełnie inne przy klasyfikacji płynu do płukania jamy ustnej". Biorąc pod uwagę, iż oba wskazane przez Spółkę w odwołaniu środki farmaceutyczne zawierają tę samą substancję czynną, a różnica polega na postaci farmaceutycznej, w jakiej występują, należy uznać, iż postać farmaceutyczna nie ma żadnego wpływu na możliwość klasyfikacji spornego produktu do pozycji CN 3004. Cel przyjmowania substancji czynnej w obu przypadkach jest bowiem ten sam. Sposób wprowadzenia substancji czynnej w miejsce chorobowo zmienione jest, według Skarżącej, bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie niezakwestionowane w postępowaniu ustalenie, iż sporny produkt ma właściwości profilaktyczne/lecznicze uzasadnia konieczność klasyfikowania spornego produktu do działu 30, a nie 33 Taryfy celnej. Z tego powodu, zdaniem Skarżącej, uzasadnione są zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. art. 120, 122, 124, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 o.p. Ponadto Skarżąca wskazała, iż dział CN 33 obejmuje olejki eteryczne, preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe. Zgodnie z uwagą 3 do działu 33 pozycje od 3303 do 3307 mają zastosowanie między innymi, do produktów, nawet zmieszanych (innych niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednich do stosowania jako wyroby objęte tymi pozycjami i pakowane w opakowania w rodzaju stosowanych do sprzedaży. Pozycja CN 3306 zastosowana przez organy orzekające w sprawie obejmuje: 1. preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej, włącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez; 2. nici dentystyczne do czyszczenia międzyzębowego (dental floss), w jednostkowych opakowaniach do sprzedaży detalicznej). Pozycja CN 33061000 obejmuje pasty, proszki i płyny do czyszczenia zębów. Sporny lek nie jest płynem do czyszczenia zębów, z tego powodu został zaklasyfikowany przez organy na podstawie reguły 6. ORINS do podpozycji CN 330690. Uwaga 1 d do działu 30 stanowi, że dział ten nie obejmuje preparatów objętych pozycjami od 3303 do 3307, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Oznacza to, że do działu 30 nie są klasyfikowane preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe (w tym preparaty do higieny zębów lub jamy ustnej), nawet jeżeli posiadają właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne. Aby zatem preparat podlegał włączeniu do działu 30, uwzględniając cytowaną uwagę 1 d, preparat ten powinien posiadać właściwości profilaktyczne lub terapeutyczne i jednocześnie nie może być "preparatem do higieny zębów lub jamy ustnej". Przykłady preparatów zaliczanych do pozycji CN 3306 wymieniono w opisie tej pozycji oraz opisach poszczególnych podpozycji w ramach tej pozycji. Są to m.in. pasty, proszki i płyny do czyszczenia zębów. Skarżąca powołała się również na to, że w Notach Wyjaśniających do HS (także w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej obowiązującej przed 1 maja 2004 r.) wskazano, iż produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy, gdy zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające, albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną bądź profilaktyczną (patrz uwaga 1 d do działu 30). Dział ten nie obejmuje (b) preparatów leczniczych używanych pomocniczo jako preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe (pozycja 3003 lub 3004). Pozycja CN 3004 obejmuje Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci, lub w opakowania do sprzedaży detalicznej. Według Skarżącej, z klasyfikacją wskazaną w zaskarżonej decyzji nie można się zgodzić, bowiem sporny lek powinien być klasyfikowany, zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS do pozycji CN 3004 i, jej zdaniem, klasyfikacja taka nie jest jednocześnie sprzeczna z brzmieniem pozycji lub uwag do działu 30. Na wsparcie tego twierdzenia Skarżąca powołała szereg argumentów, podkreślając m.in. analogie między spornym preparatem PLAK OUT, a lekami, w których jako składnik aktywny również występuje chlorheksydyna – środek o szerokim zakresie działania bakteriostatycznego i bakteriobójczego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Minister Finansów podkreślił, że Noty wyjaśniające jednoznacznie stwierdzają, że określenie produktu jako leku w prawodawstwie Unii (innym niż odnoszącym się wyraźnie do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej) lub w krajowym prawodawstwie Krajów Członkowskich, lub w jakiejkolwiek farmakopei, nie jest czynnikiem decydującym o jego klasyfikacji w dziale 30. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2528/05 oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") przez oddalenie skargi, ponieważ Sąd nie zauważył naruszenia przez Ministra Finansów: 1. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z 30 października 2004 r.); 2. reguły 1 i 6 ORINS określonych w załączniku do ww. rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.; 3. uwagi 1 d do działu 30, zawartej w Sekcji VI załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.; 4. uwagi 3 do działu 33 załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r.; 5. pozycji CN 3004 przez niezastosowanie oraz pozycji CN 3306 przez niewłaściwe zastosowanie; 6. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w przyjęciu, że przeznaczeniem PLAK OUT jest higiena jamy ustnej w rozumieniu CN 3306, a nie leczenie i profilaktyka chorób i dolegliwości w rozumieniu CN 3304; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z 30 października 2004 r.) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie Sądu, iż powołany przepis rozporządzenia został prawidłowo zastosowany przez Ministra Finansów – a wcześniej również przez Dyrektora Izby Celnej w W.; 2. reguły 1 i 6 ORINS, określonych w załączniku do ww. rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie Sądu, iż powołane reguły zostały prawidłowo zastosowane przez Ministra Finansów, a wcześniej przez Dyrektora Izby Celnej w W.; 3. uwagi 1 d do działu 30, zawartej w Sekcji VI załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie Sądu, iż powołana uwaga została prawidłowo zastosowana przez Ministra Finansów, a wcześniej przez Dyrektora Izby Celnej w W.; 4. uwagi 3 do działu 33 załącznika do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie Sądu, iż powołana uwaga została prawidłowo zastosowana przez Ministra Finansów, a wcześniej przez Dyrektora Izby Celnej w W.; 5. pozycji CN 3004 przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie Sądu, iż organy orzekające prawidłowo odmówiły zastosowane tej pozycji w niniejszej sprawie; 6. pozycji CN 3004 przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu Sądu, iż pozycja ta została prawidłowo zastosowana przez organy w niniejszej sprawie; 7. pozycji CN 3004 przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w uzasadnieniu wyroku (str. 12), iż "podobne jednoznaczne wyłączenie wynika również z brzmienia wnioskowanej przez stronę pozycji 3004, która obejmuje "Leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006", co zdaniem Sądu miałoby oznaczać, iż również brzmienie pozycji CN 3004 wyłącza produkty objęte pozycją 3306 podczas gdy powołane przez Sąd wyłączenie dotyczy pozycji CN 3306. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 1968/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem NSA kluczowe znaczenie w sprawie ma odniesienie do zarzutów naruszenia uwagi 1 d do działu 30 produkty farmaceutyczne oraz pozycji 3306 i 3004. Zgodnie z uwagą dział 30 nie obejmuje preparatów objętych pozycjami 3303 do 3307, nawet jeżeli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Pozycja 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej, włącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez; nici dentystyczne do czyszczenia międzyzębowego (detal floks), w jednolitych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowne w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub w postaci, lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Porównanie treści pozycji 3004 i 3306 wskazuje, że decydującym kryterium, do którego zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS należy się odnosić porównując je celem klasyfikacji taryfowej jest kryterium przeznaczenia towaru. W przypadku pozycji 3004 występuje również kryterium właściwości pozwalających na przyjęcie, że towar jest lekiem. Uwaga 1 d do działu 30 odnosi się wyłącznie do kryterium właściwości. Czym innym jest jednak właściwość terapeutyczna lub profilaktyczna towaru, a czym innym jest jego przeznaczenie do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Istnieją towary o właściwościach terapeutycznych lub profilaktycznych, których zasadniczym przeznaczeniem nie jest stosowanie w terapii lub profilaktyce i które nie są lekami. Wskazana właściwość występować może obok czy ponad głównym przeznaczeniem. Do takiej grupy towarów – zdaniem NSA – odnosi się uwaga 1 d do działu 30. Potwierdzeniem takiego rozumowania są dawniej obowiązujące wyjaśnienia do Taryfy celnej, w których stwierdzono, że produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy, zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające, albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną lub profilaktyczną. Odnoszono się w ten sposób do identycznie jak obecnie brzmiących omawianych pozycji oraz uwagi 1 d do działu 30. Mimo utraty mocy obowiązującej załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) nie jest wyłączone odwołanie się do niego w procesie wykładni. W ocenie NSA jeżeli towar jest lekiem a jego zasadniczym przeznaczeniem jest stosowanie w terapii lub profilaktyce klasyfikowany powinien być do pozycji 3004 i stanu takiego nie zmienia okoliczność, że przy sposobności stosowania leku powstają inne skutki (na przykład korzystne dla higieny). Zdaniem Sądu nie jest uprawniony pogląd, że ustalenie, iż stosowanie preparatu wywołuje skutki w zakresie higieny (w niniejszej sprawie – higieny jamy ustnej) przesądza o kwalifikacji do pozycji 3306 z wyłączeniem do pozycji 3004. NSA zwrócił uwagę, iż zarówno organy celne jak i Sąd pierwszej instancji skupiły się na tych elementach materiału dowodowego i ustaleń, które dotyczyły korzystnych dla higieny efektów działania preparatu wyłączając możliwość uznania, że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym przy zaniechaniu odniesienia się do materiału dowodowego mogącego wskazywać na takie jego przeznaczenie. NSA uznał zasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji zaakceptował jako prawidłowe i wystarczające dla wyjaśnienia sprawy ustalenia organów celnych dokonane w najistotniejszej części niemal wyłącznie na podstawie ulotki producenta z pominięciem ważnych elementów występujących w treści tego dokumentu. W ulotce nie stwierdza się jednoznacznie, że preparat jest przeznaczony dla higieny jamy ustnej. Przeznaczony jest do dezynfekcji jamy ustnej w przypadkach trudności z zachowaniem higieny. Samo pojęcie dezynfekcji i jego stosunek do pojęcia higieny nie zostało w pełni wyjaśnione. Nie jest też jasne w jakich przypadkach trudności z zachowaniem higieny preparat winien być stosowany, w szczególności czy chodzi tu o profilaktykę lub terapię w stanach chorobowych czy też o trudności mieszczące się w ramach zjawisk innych niż chorobowe. NSA zwrócił uwagę, iż brak jest wystarczającego odniesienia się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów i zgłaszanych dowodów dotyczących podstawowego składnika czynnego preparatu. Stwierdzenie, że leki zawierające ten składnik nie są stosowane w przypadkach trudności z zachowaniem higieny jamy ustanej nie odnosi się do sposobu działania składnika. NSA zauważył, iż organy celne w ogóle nie odniosły się do dokumentu w postaci decyzji włoskiego organu administracji publicznej kwalifikującego importowany towar jako lek o określonym przeznaczeniu i dopuszczającej go do obrotu. Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) organ celny może dopuścić jako dowód dokumenty sporządzone przez uprawniony organ państwa obcego. Korzystanie z dokumentów sporządzanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej ma szczególne uzasadnienie od dnia akcesji Polski. Pomijając kwestie implementacji aktu wspólnotowego i wykonania przez importera czynności dotyczących uznania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu o jakich mowa w rozdziale 4 Tytuł III Dyrektywy 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. U. UE. L. Nr 311 str. 67), dopuszczalność uznawania pozwoleń na wprowadzenie do obrotu dotyczących leków wydanych w innych państwach członkowskich jest przesłanką, z której wywieźć należy wniosek co do wadliwości postępowania polegającego na całkowitym pominięciu znaczenia dowodowego pozwolenia wydanego w państwie członkowskim w prowadzonym w Polsce postępowaniu, w którym konieczne jest ustalenie przeznaczenia preparatu określanego przez Skarżącą jako lek. Reasumując NSA uznał, iż w toku dotychczas prowadzonego postępowania przed organami celnymi nie zebrano i nie oceniono należycie dowodów w sposób pozwalający na ustalenie jakie jest przeznaczenie towaru, który ma być przedmiotem importu. NSA zaznaczył, że nie przesądza do jakiej pozycji winien być kwalifikowany towar, który Skarżąca zamierza importować. Działając w granicach skargi kasacyjnej wskazał jedynie niedostatki dotychczas przeprowadzonego postępowania. Zaznaczył także, iż nie rozstrzyga o tym jakie środki dowodowe będą przydatne celem należytego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności, czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 1968/06 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Skarżącej. Ponadto Sąd zauważa, iż nie może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni nawet w razie zmiany stanu prawnego, ponieważ sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych stosując prawo obowiązujące w dacie ich wydania. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma odniesienie do zarzutów naruszenia uwagi 1 d do działu 30 produkty farmaceutyczne oraz pozycji 3306 i 3004. Zgodnie z uwagą dział 30 nie obejmuje preparatów objętych pozycjami 3303 do 3307, nawet jeżeli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Pozycja 3306 obejmuje preparaty do higieny jamy ustnej, włącznie z pastami i proszkami do przytwierdzania protez; nici dentystyczne do czyszczenia międzyzębowego (detal floks), w jednolitych opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Pozycja 3004 obejmuje leki (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowne w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub w postaci, lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Porównanie treści pozycji 3004 i 3306 wskazuje, że decydującym kryterium, do którego zgodnie z regułami 1 i 6 ORINS należy się odnosić porównując je celem klasyfikacji taryfowej jest kryterium przeznaczenia towaru. W przypadku pozycji 3004 występuje również kryterium właściwości pozwalających na przyjęcie, że towar jest lekiem. Uwaga 1 d do działu 30 odnosi się wyłącznie do kryterium właściwości. Czym innym jest jednak właściwość terapeutyczna lub profilaktyczna towaru, a czym innym jest jego przeznaczenie do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Istnieją towary o właściwościach terapeutycznych lub profilaktycznych, których zasadniczym przeznaczeniem nie jest stosowanie w terapii lub profilaktyce i które nie są lekami. Wskazana właściwość występować może obok czy ponad głównym przeznaczeniem. Do takiej grupy towarów odnosi się uwaga 1 d do działu 30. Potwierdzeniem takiego rozumowania są dawniej obowiązujące wyjaśnienia do Taryfy celnej, w których stwierdzono, że produkty objęte pozycjami 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach nawet wtedy, zawierają dodatkowe składniki farmaceutyczne lub odkażające, albo gdy, jak się przypuszcza, mają ponadto wartość terapeutyczną lub profilaktyczną. Odnoszono się w ten sposób do identycznie jak obecnie brzmiących omawianych pozycji oraz uwagi 1 d do działu 30. Mimo utraty mocy obowiązującej załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) nie jest wyłączone odwołanie się do niego w procesie wykładni. W ocenie Sądu, jeżeli towar jest lekiem, a jego zasadniczym przeznaczeniem jest stosowanie w terapii lub profilaktyce klasyfikowany powinien być do pozycji 3004 i stanu takiego nie zmienia okoliczność, że przy sposobności stosowania leku powstają inne skutki (na przykład korzystne dla higieny). Zdaniem Sądu nie jest uprawniony pogląd, że ustalenie, iż stosowanie preparatu wywołuje skutki w zakresie higieny (w niniejszej sprawie – higieny jamy ustnej) przesądza o kwalifikacji do pozycji 3306 z wyłączeniem do pozycji 3004. Sąd zwraca uwagę, iż organy celne skupiły się na tych elementach materiału dowodowego i ustaleń, które dotyczyły korzystnych dla higieny efektów działania preparatu wyłączając możliwość uznania, że służy on celom terapeutycznym lub profilaktycznym przy zaniechaniu odniesienia się do materiału dowodowego mogącego wskazywać na takie jego przeznaczenie. Sąd uznał zasadność zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., ponieważ ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organy celne jest niewystarczające dla jej pełnego wyjaśnienia i zostało dokonane w najistotniejszej części niemal wyłącznie na podstawie ulotki producenta z pominięciem ważnych elementów występujących w treści tego dokumentu. W ulotce nie stwierdza się jednoznacznie, że preparat jest przeznaczony dla higieny jamy ustnej. Przeznaczony jest do dezynfekcji jamy ustnej w przypadkach trudności z zachowaniem higieny. Samo pojęcie dezynfekcji i jego stosunek do pojęcia higieny nie zostało w pełni wyjaśnione. Nie jest też jasne w jakich przypadkach trudności z zachowaniem higieny preparat winien być stosowany, w szczególności czy chodzi tu o profilaktykę lub terapię w stanach chorobowych czy też o trudności mieszczące się w ramach zjawisk innych niż chorobowe. Sąd zwraca uwagę, iż brak jest wystarczającego odniesienia się do podnoszonych przez Skarżącą argumentów i zgłaszanych dowodów dotyczących podstawowego składnika czynnego preparatu. Stwierdzenie, że leki zawierające ten składnik nie są stosowane w przypadkach trudności z zachowaniem higieny jamy ustanej nie odnosi się do sposobu działania składnika. Sąd zauważa, iż organy celne w ogóle nie odniosły się do dokumentu w postaci decyzji włoskiego organu administracji publicznej kwalifikującego importowany towar jako lek o określonym przeznaczeniu i dopuszczającej go do obrotu. Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) organ celny może dopuścić jako dowód dokumenty sporządzone przez uprawniony organ państwa obcego. Korzystanie z dokumentów sporządzanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej ma szczególne uzasadnienie od dnia akcesji Polski. Pomijając kwestie implementacji aktu wspólnotowego i wykonania przez importera czynności dotyczących uznania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu o jakich mowa w rozdziale 4 Tytuł III Dyrektywy 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. U. UE. L. Nr 311 str. 67), dopuszczalność uznawania pozwoleń na wprowadzenie do obrotu dotyczących leków wydanych w innych państwach członkowskich jest przesłanką, z której wywieźć należy wniosek co do wadliwości postępowania polegającego na całkowitym pominięciu znaczenia dowodowego pozwolenia wydanego w państwie członkowskim w prowadzonym w Polsce postępowaniu, w którym konieczne jest ustalenie przeznaczenia preparatu określanego przez Skarżącą jako lek. Reasumując Sąd uznał, iż w toku dotychczas prowadzonego postępowania przed organami celnymi nie zebrano i nie oceniono należycie dowodów w sposób pozwalający na ustalenie jakie jest przeznaczenie towaru, który ma być przedmiotem importu. Sąd nie przesądza do jakiej pozycji winien być kwalifikowany towar, który Skarżąca zamierza importować, a jedynie wskazuje na niedostatki dotychczas przeprowadzonego postępowania oraz nie rozstrzyga o tym, jakie środki dowodowe będą przydatne celem należytego wyjaśnienia sprawy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.