V SA/Wa 2283/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant - st. sekr. sąd. Agnieszka Groszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżona decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2009 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. G. kwotę 800 zł (osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi z [...] września 2010 r. złożonej przez W. G. (zwanego dalej: skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2010 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] października 2009 r. nr [...] w zakresie określenia kwoty odsetek i tym zakresie umarzająca postępowanie i utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z pozostałym zakresie. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] listopada 2007 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" (poz. 1 SAD) taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Z załączonej do zgłoszenia celnego faktury wynika, że towary te to: gałązki i główki poinsettii. Powyższe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku VAT. Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny I instancji postanowieniem z [...] września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Następnie decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe towary organ zaklasyfikował do kodu 6702 90 00 TARIC obejmującego – kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Jako błędny uznał wskazany w zgłoszeniu celnym dla przedmiotowych towarów kod 9505 obejmujący z brzmienia – artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Pismem z [...] listopada 2009 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając organowi rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucił także rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu 6702 90 00, oraz błędną interpretację treści pozycji 9505 poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu bożonarodzeniowego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie, sposób wykorzystania, a także naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne poprzez jego błędne zastosowanie. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu I instancji z [...] października 2009 r. w części dotyczącej określenia kwoty odsetek i tej części umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślił, iż skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnił, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerował skarżący w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie skarżącego zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie. W ocenie organu odwoławczego prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08. W powoływanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Pismem z [...] września 2010 r. skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2010 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucił także rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretacje zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału z którego zostały wykonane. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił m.in., iż organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej. Tymczasem – wg skarżącego – organy orzekające w sprawie zaprzestały oceny klasyfikacji po dotarciu do pierwszej pozycji czyli do pozycji 6702, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Podkreślił, iż brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów, nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów. Zarzucił, iż przyjęta przez organy celne interpretacja prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Skarżący powołując się na treść noty wyjaśniającej do pozycji CN 9505 podniósł, iż z pozycji tej wyłączone są towary, które mimo świątecznego charakteru spełniają funkcje użytkowe. Wyjaśnił przy tym, iż sztuczne kwiaty mają charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, a ponadto zostały zaprojektowane, wyprodukowane oraz są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Jako przykład skarżący wskazał kwiat poinsecja, który jest uznawany za symbol Bożego Narodzenia. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, sporne kwiaty należy zataryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3c ORINS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Sprawa niniejsza dotyczy klasyfikacji taryfowej sprowadzonych [...] listopada 2007 r. spoza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej towarów, które w poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia celnego określone zostały jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe". Podkreślić należy, iż bezspornym pomiędzy stronami jest stan faktyczny ustalony w sprawie w zakresie stanu sprowadzonych towarów, oraz określenia przedmiotu importu jako kwiaty sztuczne w postaci: gałązki i główki poinsettii. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje natomiast klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny tych towarów. Zdaniem skarżącego przedmiotowe towary zgodnie z regułą 3 c) ORINS należy taryfikować do kodu 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) przeznaczonych dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". W ocenie organu natomiast kwiaty sztuczne, liście i ich części oraz artykuły z nich wykonane, należy taryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do poz. 6702 WTC, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców". Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zostały naruszone – trafnie wskazane w skardze – przepisy postępowania m.in. z art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej co do ustalanie stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości zakwalifikowania przedmiotowych towarów do kodu 6702 90 00 WTC bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania przedmiotowych towarów do kodu 9505 10 90 WTC, o co wnioskował skarżący. W szczególności mankamentem postępowania administracyjnego jest brak podlegających kontroli Sądu niezbędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie, czy sporne towary mają charakter artykułów bożonarodzeniowych "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towarów ocenianych pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy są to produkty, które mają wartość dekoracyjną i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne, a ponadto czy produkty te są używany w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Organy administracji wyłączyły możliwość objęcia omawianych towarów kwalifikacją kodu 9505 10 90 WTC z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod 6702 90 00 WTC, który dotyczy sztucznych kwiatów, liści, owoców oraz ich części nie zaś z powodu ustalenia, że sporne towary nie mają charakteru artykułów bożonarodzeniowych, a zatem nie mogą podlegać kodowi 9505 10 90. Innymi słowy, organy nie uwzględniły wniosku skarżącego jedynie z powodu przypisania spornym towarom cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 WTC, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez te towary przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu kodu 9505 10 90 WTC, czego nie zbadano w sprawie. Tym samym niesłusznie organy wyłączyły możliwość przyjęcia, że towary, klasyfikowane na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące ich ze świętami Bożego Narodzenia, mogą być klasyfikowany do kodu 9505 10 90 WTC. Sąd nie podziela argumentacji organów, że skoro przedmiotowe towary są objęte pozycją kodu 6702 90 00 WTC, nie było potrzeby ustalenia, o co wnioskował skarżący, czy sporne towary mają charakter artykułów bożonarodzeniowych, w rozumieniu kodu 9505 10 90 WTC. Argumentacja ta mogłaby prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim jednak godzi się zauważyć, że ani brzmienie samej pozycji 9505 10, ani uwagi do sekcji lub działu, względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. Brzmienie 1 reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. I tak, w świetle punktu 1 ogólnych reguł, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł. Przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 31 października 2007 r.) organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organów celnych danie pierwszeństwa kodowi 6702 90 00 WTC z powołaniem się na okoliczność, iż analizowane towary są sztucznymi produktami, o których mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towary te mają charakter artykułów bożonarodzeniowych, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. Ponadto, gdyby konsekwentnie przyjąć powyższe, nieuprawnione stanowisko organu, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 10 90 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację, a to z uwagi na komercyjne znaczenie okresu bożonarodzeniowego. Nie ma więc nie tylko prawnego, ale i gospodarczego uzasadnienia, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pomijaniem kodu 9505, w tym kodu 9505 10 90. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianych towarów, polegający na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane, z omawianych względów jest zasadny. Rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu przedmiotowych towarów do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga zatem, o czym była już mowa, dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towary mają charakter artykułów bożonarodzeniowych, co jest kwestią faktu a nie prawa. Wspomnianego ustalenia, jak to już wskazano, w sprawie nie dokonano, naruszając tym samym wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, z uwagi na to, że artykuły bożonarodzeniowy, o których mowa w sprawie, mają charakter towarów sezonowych, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Święto Bożego Narodzenia w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na te towary. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. O zasądzeniu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.