V SA/Wa 23/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant - spec. Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oddala skargę. Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. w W., zwanej dalej Skarżącą, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] października 2010r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] grudnia 2008r. i orzekająca o kwocie długu celnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżąca dokonała zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] lutego 2006 r., w którym dla towaru określonego jako części rejestratora cyfrowego w postaci: pokryw górnych, paneli sterujących, pilotów sterujących i przewodów połączeniowych zadeklarowała kod TARIC 8522 90 98 99 ze stawką celną w wysokości 4% wartości celnej towaru (poz. 1 SAD), zasilaczy do rejestratora cyfrowego zadeklarowała kod TARIC 8504 31 80 90 ze stawką celną w wysokości 3,7% wartości celnej towaru (poz. 2 SAD). W trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] października 2005 r. powzięto wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanej przez zgłaszającego (S. Sp. z o.o.) klasyfikacji taryfowej. Postanowieniem z [...] lutego 2006 r. nr [...] organ celny I instancji powołał biegłego w celu dokonania ekspertyzy na temat funkcjonowania i wykorzystania towaru w postaci części rejestratora cyfrowego (pokrywy górne, panele sterujące, płyty główne). Ekspertyza biegłego potwierdziła, że modułem nadającym zespołowi jako całości zasadniczy charakter tzn. taki, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączanym z zewnątrz dysku twardym jest moduł płyty głównej. Mając powyższe na uwadze organ celny I instancji postanowieniem nr [...] z [...] października 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia opisu towaru, prawidłowej klasyfikacji towarowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z [...] grudnia 2008 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, określił kwotę długu oraz zarejestrował retrospektywnie kwotę należności wynikających z długu celnego w prawidłowej wysokości. Organ dla części rejestratora cyfrowego w postaci pokryw górnych, paneli sterujących, pilotów i przewodów połączeniowych przyjął kod TARIC 8521 90 00 90, ze stawką celną w wysokości 14 %. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, a w szczególności art. 190, art. 195, art. 197, art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez błędne zastosowanie wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art.1 Rozporządzenia Rady EWG nr 2652/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE L Z 7 września 1987r., Nr 256 ze zm.), zwanego dalej Wspólną Taryfą Celna, poprzez błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez Skarżącego towarów zastosowanie ma pozycja 8521 90 00 90 kodu nomenklatury towarowej; Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł o kwocie długu celnego. Organ orzekający II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo zataryfikował sprowadzony towar. Posiłkując się opinią biegłego sądowego W. K. organ stwierdził, że w części spraw dotyczących skarżącej przedmiotem importu były niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie nie zmontowanym, posiadające zasadniczy charakter wyrobów kompletnych. Towary te, w myśl postanowień reguły nr 1 i nr 2 (a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), winny być klasyfikowane do pozycji 8521 obejmującej m.in. rejestratory, a nie do pozycji 8522 przeznaczonej dla części urządzeń z pozycji 8521. Modułem nadającym zespołowi, jako całości zasadniczy charakter tzn. taki, że funkcja tego modułu jest funkcją główną zespołu, polegającą na rejestracji sygnału wizyjnego w trybie rzeczywistym z kamer na dołączanym z zewnątrz dysku twardym jest moduł płyty głównej. Jednakże Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że w niniejszej sprawie przedmiotem importu nie były płyty główne tylko inny towar, tj. pokrywy górne, panele sterujące itp. W związku z tym organ uznał, że z ww. towarów nie można było zbudować urządzeń, które miałyby zasadniczy charakter urządzeń do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku (rejestratorów), co wyklucza klasyfikację tychże podzespołów wg kodu TARIC 8521 90 00 90 zastosowanego w zaskarżonej decyzji. Natomiast okoliczność, iż przedmiotowe podzespoły służą do montażu cyfrowych rejestratorów wizji stanowi przesłankę do uznania ich za części nadające się do wykorzystania w aparaturze z pozycji 8521 i zaklasyfikowania do odpowiednich pozycji Wspólnej Taryfy Celnej, na podstawie uwagi 2 a) i 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej. Dlatego też organ odwoławczy dokonał ponownej klasyfikacji taryfowej towaru i ustalił nowe kody TARIC dla: paneli sterujących (65 szt.) – 8522 90 49 99, pokryw górnych (65 szt.) 8522 90 80 99, pilotów sterujących (65 szt.) - 8543 89 97 99, przewodów połączeniowych i złączy (łącznie 130 szt.) – 8544 41 90 00. Kod TARIC dla zasilaczy do rejestratora cyfrowego (50 szt.) pozostał bez zmian. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy orzekł, iż prawidłowa kwota wynikająca z długu celnego podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu wynosi 2117 złotych (strona w zgłoszeniu celnym deklarowała dług celny w łącznej wysokości 2198 złotych). W skardze złożonej do Sądu Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w W.: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: ← art. 20 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE Nr 302 z 19 października 1992r. ze zm.) zwanego dalej WKC oraz art. 1 Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z treścią regułą 1 i 2a ORINS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w odniesieniu do importowanych przez skarżącą towarów zastosowanie ma kodu 8521 90 00 90 nomenklatury towarowej; ← art. 214 ust. 1 WKC poprzez określenie elementów kalkulacyjnych w oparciu o stan towaru z chwili innej niż chwila powstania długu celnego; 2. naruszenie przepisów postępowania, a szczególności: ← art. 122, art. 123, art. 187 w związku z art. 190, art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie przedmiotu importu, mającego wpływ na określenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie oraz pozbawienie spółki czynnego udziału w postępowaniu; ← art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7, art. 9 i 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz błędne zastosowanie prawa wspólnotowego; ← art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej lub ewentualnie jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest zgodność z prawem decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2008r. i orzekającej o kwocie długu celnego, który powstał na skutej zmiany taryfikacji celnej sprowadzonego towaru. Zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. Wszelkie podnoszone przez Skarżącą zarzuty rozważane być mogą jedynie w takim zakresie, w jakim mają wpływ na tę ocenę. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zarzuty skargi w swej zasadniczej części odnoszą się do innego stanu faktycznego niż ustalony w przedmiotowej sprawie. Mianowicie Skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego przy założeniu, że klasyfikacja taryfowa importowanych towarów została ustalona na podstawie reguły 2 a) ORINS. Skarżąca nie zgadza się z klasyfikacją taryfową do kodu TARIC 8521 90 00 90 sprowadzonych towarów z pozycji 1 SAD, gdyż jak twierdzi brak było podstaw do uznania, że płyta główna ma zasadniczy charakter rejestratora cyfrowego. W tym miejscu należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Skarżącej powyższy kod TARIC nie został zastosowany w przedmiotowej sprawie do żadnego ze sprowadzonych towarów, gdyż płyty główne nie były przedmiotem importu. Co więcej Skarżąca zdaje się nie zauważać, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2008r. i uznał, że ze sprowadzonego towaru (pokrywy górne, panele sterujące, piloty, przewody połączeniowe i złącz) nie można było zbudować urządzeń, które miałyby zasadniczy charakter urządzeń do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku (rejestratorów), gdyż w skład zaimportowanego towaru nie wchodziły płyty główne. Brak tych płyt wykluczył klasyfikację tychże podzespołów wg kodu TARIC 8521 90 00 90 zastosowanego w decyzji organu I Instancji. Z uzasadnia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynikało, iż klasyfikacja sprowadzonych towarów w postaci: pokryw górnych, paneli sterujących, pilotów i przewodów połączeniowych została określona w oparciu o uwagę 2 do sekcji XVI WTC, a nie regułę 2 a) ORINS. W związku z tym Sąd pominie w swoich rozważaniach zarzuty Skarżącej odnoszące się do prawidłowość stosowania reguły 2a) ORINS do klasyfikacji taryfowej cyfrowych rejestratorów wizyjnych w stanie nie zmontowanym, gdyż taki towar nie był przedmiotem importu. W rozważaniach swoich skupi się jedynie na klasyfikacji taryfowej rzeczywiście sprowadzonego towaru. W tym miejscu należy podkreślić, że dla towaru w postaci pokryw górnych organ nie dokonywał zmiany klasyfikacji taryfowej i pozostawił bez zmian kody TARIC deklarowany w zgłoszeniu celnym, tj. 8522 90 80 99 (kod TARIC dotyczący zasilaczy do rejestratorów cyfrowych również pozostał bez zmian, gdyż jego klasyfikacja nie była przedmiotem sporu). W związku z tym Sąd nie będzie dokonywał analizy prawidłowości przyjętego kodu TARIC dla pokryw górnych, gdyż organ odwoławczy potwierdził zasadność dokonanej przez Skarżącą w zgłoszeniu celnym klasyfikacji towarowej pokryw górnych. Organ odwoławczy dokonał natomiast zmiany klasyfikacji taryfowej dla pozostałych sprowadzonych towarów, z deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu TARIC 8522 90 80 90 na kody TARIC dla: paneli sterujących – 8522 90 49 90, pilotów sterujących – 8543 89 97 99, kabli połączeniowych i złączy – 8544 41 90 00. Mając tak ustalony stan faktyczny sprawy z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i ustalił, że organ odwoławczy prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł w tym zakresie na nowo. Wobec braków jakichkolwiek zarzutów wskazujących na nieprawidłową klasyfikację powyższych trzech produktów Sąd stwierdza, że w myśl postanowień reguły nr 1 i 6 ORINS oraz uwagi 2 b) do sekcji XVI WTC panele sterujące należało zaklasyfikować wg kodu TARIC 8522 90 49 90 obejmującego podzespoły elektroniczne, inne niż do aparatury objętej podpozycją 8519 50 00, nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie z aparaturą objętą podpozycjami od 8519 do 8521. Stosując powyższe reguły i uwagę 2a) do sekcji XVI WTC piloty sterujące winny być klasyfikowane wg kodu TARIC 8543 89 97 99 obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w podpozycji 8543 89 97 elektryczne urządzenia wykonujące indywidualne funkcje, nie wyszczególnione ani nie uwzględnione w innej pozycji działu 85. Pozycja 8543 obejmuje maszyny i urządzenia elektryczne spełniające własne funkcje, które nie są wymienione szczegółowiej w innych działach taryfy celnej oraz nie są klasyfikowane do innych bardziej szczegółowych pozycji działu 85, ponieważ pozycje te nie określają dokładnie funkcji lub typu tych maszyn. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej w W., który w zaskarżonej decyzji powołał się na Noty Wyjaśniające HS [polska wersja została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP Nr 86, poz. 880)], że za urządzenia posiadające indywidualną funkcję uważa się zarówno urządzenia, które mogą spełniać indywidualną funkcję oddzielnie i niezależnie od jakiejkolwiek innej maszyny (lub urządzenia), jak również urządzenia, które mogą działać tylko po zmontowaniu na innej maszynie (lub urządzeniu), lub są elementami bardziej złożonej jednostki, jeśli: 1. ich funkcja różni się od funkcji wykonywanej przez maszynę (lub urządzenie), na których mają być zamontowane lub jednostki, do której mają być dołączone; 2. nie stanowią integralnej i nieodłącznej części niezbędnej do wykonywania operacji takiej maszyny, urządzenia lub jednostki. Z kolei przewody połączeniowe i złącza należało zaklasyfikować wg kodu TARIC 8544 41 90 00 (reguła 1 i 6 ORINS oraz uwaga 2 a) do sekcji XVI WTC) obejmującego pozostałe, inne niż w rodzaju stosowanych w telekomunikacji, przewody elektryczne wyposażone w złączki. Należy także podkreślić, że dokonana przez organ odwoławczy zmiana klasyfikacji taryfowej sprowadzonych towarów spowodowała zmianę długu celnego na korzyść strony, gdyż sprowadzone towary objęte zostały stawką celną 4% (panele sterujące) lub 3,7% (piloty, przewody i złącza). Natomiast skarżąca w zgłoszeniu celnym deklarowała dla sprowadzonych towarów będących przedmiotem sporu stawkę celną 4%. W kontekście wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 214 ust. WKC, poprzez określenie elementów kalkulacyjnych w oparciu o stan towaru z chwili innej niż powstanie długu celnego. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że organy celne mając na uwadze fakt, iż orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowią istotne źródło wykładni prawa wspólnotowego, powinny odnieść się w zaskarżonej decyzji do wyroku ETS w sprawie C-208/06 stwierdzającego, że organy celne powinny w momencie zgłoszenia towaru do odprawy celnej zweryfikować cechy i właściwości importowanego towaru, a odstępując od powyższej zasady naruszyły przepisy art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7, art. 9 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie w organ odwoławczy nie zastosował reguły 2a) ORINS, bowiem przyjęto stan towaru i jego właściwości z daty zgłoszenia celnego. Mimo powoływania się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji na regułę 2a) ORINS, to organ czynił to jedynie w charakterze informacyjnym w celu wyjaśnienia szerszego kontekstu całej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. oceniając stan towaru zastosował się do wskazówek zawartych w tym wyroku ETS z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-208/06. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że klasyfikacja spornego towaru została dokonana z uwzględnieniem interpretacji ETS dotyczącej zarówno rozumienia i stosowania reguły 2 a) ORINS oraz użytego w tej regule pojęcia "zasadniczy charakter wyrobu", jak również do cech, które muszą posiadać towary w dacie zgłoszenia do swobodnego obrotu, aby uznać, iż ich funkcjonalność może być aktywowana później. W tym stanie rzeczy bezpodstawny jest zarzut naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7, art. 9 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji poprzez zaniechanie ustosunkowania się do wyroku ETS z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-208/06. Tym bardziej, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w W., że kwestia ta nie była podnoszona ani w postępowaniu przed organem I instancji ani w postępowaniu odwoławczym. Bezzasadne są również twierdzenia Skarżącej, że w postępowaniu przed organem I instancji została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Przede wszystkim kolejny raz należy podkreślić, iż przedmiotem importu nie były, tak jak sugeruje strona w skardze, towary posiadające zasadniczy charakter urządzeń gotowych lub kompletnych. Dlatego też Sąd nie będzie odnosił się do merytorycznych zarzutów dotyczących opinii biegłego sądowego uznającego płyty główne za niekompletne rejestratory cyfrowe w stanie nie zmontowanym, gdyż twierdzenia te nie mają zasadniczego znaczenia w sprawie. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wszelkie okoliczności istotne dla sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych w sprawie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Wydając rozstrzygnięcie organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało oddalić skargę jako niezasadną.